臺中高等行政法院判決
99年度訴字第64號99年6月3日辯論終結原 告 甲○○輔 佐 人 丁○○被 告 彰化縣地方稅務局代 表 人 乙○○訴訟代理人 己○○
戊○○上列當事人間因原地價事件，原告不服彰化縣政府中華民國98年12月8日府法訴字第0980226560號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人許春海原所有坐落彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），為特定農業區之農牧用地，前次移轉現值為民國（下同）77年5月每平方公尺新臺幣（下同）130元，於94年2月22日申報移轉系爭土地與原告，並於94年2月24日辦理共同申報移轉，同時請求依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，及依同法條第4項規定以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期公告現值每平方公尺1,500元為原地價。因許春海提出系爭土地於89年土地法修正公布生效時作農業使用之農業用地切結書等資料，被告乃准予不課徵土地增值稅與以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期公告現值每平方公尺1,500元為原地價在案。嗣經被告查核發現系爭土地於89年1月28日土地稅法修正生效當時已有未合法建物，非作農業使用，顯與土地稅法相關規定不符，遂以98年7月29日彰稅土字第0981706928號函知原告，系爭土地原地價應調回77年5月每平方公尺130元，原告不服，向彰化縣政府提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：被告98年因持有航照圖，發現原告94年2月取得之系爭土地之用途有新事證，遂將該筆土地公告現值由94年每平方公尺1,500元，調回77年每平方公尺130元；然依稅捐稽徵法第21條規定，稅捐核課期間有5至7年，若被告對當初該筆土地不課徵土地增值稅有異議，應向當時之納稅義務人許春海執行公權力，而非便宜行事，直接將原公告現值調回77年之每平方公尺130元。土地增值稅之課徵對象為土地所有權人，原告於94年2月有償取得系爭土地，94年前之增值非原告受益，應無義務承受該筆潛在之土地增值稅。另原告94年2月取得該筆土地，並取得彰化縣福興鄉公所出具之農用證明，被告竟捨94年2月之公告現值，而將該土地之公告現值調回77年度，令原告不解。按89年1月28日修訂土地稅法第39條之2第4項乃嘉惠農民之規定，在頒佈施行前後，未事先擬妥有效實施計畫全面蒐證或盤點農地，以供日後審理轄區內農地辦理移轉時可作為辨識農地是否農用之直接證據，顯示被告有應注意能注意之缺失，顯有怠忽職守。又財政部著有89年11月8日台財稅第0000000000號函釋及93年4月21日台財稅第0000000000號函釋，供被告課徵土地增值稅之參考，本件原告94年2月辦理系爭土地移轉相關手續時，被告採用直接證據－系爭土地無課徵地價稅、無課徵房屋稅，且有鄉公所出具農用證明，作為認定系爭土地是否為農地農用之依據，並准按89年1月之公告現值作為前次移轉價格。然被告於審查農地移轉時又納入空拍圖作為審查農地於89年1月28日當時是否作農用之事證，更凸顯被告事先未做好規劃，事後又缺適當考量處置，草率行事，縱使引用空拍圖作為審查農地農用之工具，亦不能作為判定農地農用之直接證據，需有其他配套措施，例如房屋稅單作為佐證，況依空拍圖僅能呈現從空中俯瞰之平面屋頂，無法看到建築物之立體結構及外觀，亦無法辨識建物屬於有固定基礎設施或無固定基礎設施之建物，因此無法透過空拍圖即武斷地認定該地上建物是與農用無關之非法建物設施，因為無固定基礎設施之建物，依農業發展條例第8條之1第1項之規定，免向主管機關提出審請，又依農業用地容許審查辦法第4條規定，無固定基礎設施，得免申請容許使用。依過去實務經歷，被告每年均會對農地是否作農用作現地現物勘查，若發現農地上有建物，地主均會收到地價稅單及房屋稅單，若地主有爭議時，可於稅單繳納到期日前提出異議，然系爭土地過去並未收到繳納地價稅籍房屋稅之稅單，更能證明系爭土地上之建物屬於無固定基礎設施之建物，屬於農地農用有關設施，因此於94年2月24日申請移轉時完全符合土地稅法第39條之1第
4 項之規定。況查，土地稅法第39條之1第4項之立法精神在於照顧農民、促進農地有效利用，系爭土地屬於特種農業用地，原告完全遵守法令，被告引用新事證不客觀又模糊不清，基於該法條嘉惠農民之精神，程序上應從寬認定等情，資為爭議。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠卷查系爭土地編定為特定農業區農牧用地，核屬農業用地
，申請按土地稅法第39條之2第4項規定課稅，須89年1月作農業使用之農業用地，始得以該法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價數額，課徵土地增值稅。
又由財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋意旨，可知移轉農業用地申請按土地稅法第39條之2第4項規定計算原地價者，以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用之要件。換言之，如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，即無上開原地價認定規定之適用。查原告前與訴外人（原所有權人）許春海於94年2月24日向被告共同申報移轉系爭土地，同時申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅及以該法條修正生效當期公告土地現值為原地價，且許春海同年月22日所立切結書申明：「‧‧‧上開土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為『作農業使用之農業用地』，且無違規，請依修正生效當期公告土地現值為本筆土地之原地價，若有虛偽不實，願負法律責任。」作不實之申明，致被告依申報書、切結書及系爭土地課徵田賦等資料，經書面審核，依財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋規定，准其以89年1月28日土地稅法修正施行日當期公告現值每平方公尺1,500元為原地價在案。惟嗣經調閱林務局農林航空測量所88年9月18日及89年4月19日拍攝之航照圖所示，系爭土地於89年1月修法當時已有未合法建物，且該建物面積佔系爭土地面積2,660平方公尺，業已超過四分之一，與農業發展條例第8條之1第2項所規定面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照之規定不合，且原告並未檢附修法當時之合法建物資料（建築執照或容許使用文件），況依航照圖所示，當初建築是養豬場或養雞場，應有固定基礎，土地上有一寬敞道路，系爭土地非作農業使用至臻明確，不符合前揭法令作農業使用之要件，自無土地稅法第39條之2第4項以89年1月之公告土地現值為原地價規定之適用。準此，原處分以系爭土地之原地價應調回77年5月每平方公尺130元，並無違誤。此有許春海之切結書影本、88年、89年之航照圖等附案可稽。
㈡另原告主張94年2月因買賣取得系爭土地，並取得福興鄉
公所出具之農用證明，不解為何將94年2月之公告現值調回77年度乙節，查農業用地移轉申請依據土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅者，按土地稅法施行細則第58條第1項規定，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。亦即原告與原所有權人許春海於94年2月24日申報移轉時，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，須先向彰化縣福興鄉公所申請核發農業用地作農業使用證明書，於領得證明書始得申請不課徵土地增值稅。惟彰化縣福興鄉公所所核發之農用證明書，係就系爭土地94年現況使用情形之認定，與88年、89年使用情形無涉。本件原告與原所有權人許春海於94年2月24日檢附申報書、切結書及農用證明書等資料共同申報移轉時，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，依該法條規定，係將原地價維持在77年5月每平方公尺130元，但因原告等並同時申請依土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月之公告土地現值每平方公尺1,500元為原地價，惟依上開88年及89年航照圖所示，系爭土地於89年1月修法當時已有未合法建物，而不符前揭法令規定作農業使用之要件，其原地價不得調高至89年1月之公告現值每平方公尺1,500元，被告嗣依查得資料將原地價調回77年5月每平方公尺130元，並無違誤，原告所稱應向許春海先生執行核課，容有誤解，原告所訴顯無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為系爭土地有無土地稅法第39條之2第4項以89年
1 月之公告土地現值為原地價規定之適用？被告據林務局農林航空測量所88年9月18日及89年4月19日拍攝之航照圖，認定系爭土地於89年1月土地稅法修法當時已存有未合法建物，不符合作農業使用之要件，將系爭土地原地價應調回77年
5 月每平方公尺130元，有無違誤？經查：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各款後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。」、「本條例用辭定義如下：‧‧‧耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。‧‧‧」土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、第39條之2第4項、土地稅法施行細則第57條第1款及農業發展條例第3條第11款、
12 款前段分別定有明文。次按「‧‧‧土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：‧‧‧㈢經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：⒈依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。⒉其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。
」、「土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。」分別為財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函及93年4月21日台財稅第
00 00000000號函所明釋。㈡本件系爭土地編定為特定農業區農牧用地，核屬農業用地，
按土地稅法第39條之2第4項規定，作農業使用之農業用地，固本得以該法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。惟依財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋意旨，可知移轉農業用地申請按土地稅法第39條之2第4項規定計算原地價者，以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用之要件。換言之，如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，即無上開原地價認定規定之適用。此項解釋與法律規定無違，可以引用。本件原告與訴外人許春海於94年2月24日檢附申報書、切結書及系爭土地課徵田賦等資料，向被告申報移轉系爭土地，同時請求依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，及以該法條修正生效當期公告土地現值為原地價。被告依訴外人許春海94年2月22日所立切結書所載內容：「上開土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為『作農業使用之農業用地』，且無違規，請依修正生效當期公告土地現值為本筆土地之原地價，若有虛偽不實，願負法律責任。」及財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋說明，准以89年1月28日土地稅法修正施行日當期公告現值每平方公尺1,500元為原地價。嗣經被告98年調閱林務局農林航空測量所88年9月18日及89 年4月19日拍攝之航照圖，發現系爭土地於89年1月修法當時已存有未合法建物，不符首揭法令規定作農業使用之要件，應無土地稅法第39條之2第4項以89年1月之公告土地現值為原地價規定之適用，此有卷附訴外人許春海切結書影本、88年、89年航照圖等附卷可稽。基此，被告乃以98年7月29 日彰稅土字第0981706928號函知原告，系爭土地原地價應調回77年5月每平方公尺130元，揆諸首揭法令規定與函釋說明，尚無不合。
㈢原告雖主張：被告於土地稅法修正公布實施前後，未能事先
全面蒐證或盤點農地，以供日後審理轄區內農地移轉時，辨識該農地於89年1月28日是否作農用之判別依據，顯有怠忽職守之過。原告固不反對引用空拍圖作為審查農地農用之依據，但需有其他配套如房屋稅單等以為佐證，況空拍僅能呈現自空中俯視之平面屋頂，無法看到建物之立體結構及外觀，因此無法僅透過空拍圖即武斷認為該地上建物為非法與農用無關之設施。依以往經驗，地方稅務局人員每年均會對農地是否作農用為現地勘查，通常如發現農地上有建物，地主均會收到地價稅及房屋稅單。若地主有所爭議，於稅捐繳納期限屆滿前，即可提出異議，而系爭土地過去並未收到亦未繳納地價稅及房屋稅單，更能證明該建築物屬農地農用有關之設施。因此於94年2月24日申請移轉時始能完全合於土地稅法第39條之2第4項之規定。空拍圖並無法辨識該建物是否屬於有固定基礎設施或無固定基礎設施之建築物。無固定基礎設施之建築物依農業發展條例第8條之1第1項之規定免向主管機關提出申請，又依申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第4條規定，無固定基礎設施之建築物，得免申請容許使用。更能合理說明該建物是屬於無固定基礎設施之建築物，所以地方稅務局稽核人員始不對該土地上之建物課徵房屋稅。原告完全恪遵法令，被告引用事證不客觀又有模糊不清，本於該法條嘉惠農民之精神，自應從寬認定，以杜民怨云云。
㈣按：「農業用地上申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵
絲網或其他材料搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，免申請建築執照。直轄市、縣（市）政府得斟酌地方農業經營需要，訂定農業用地上搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關設施之審查規範。農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬一層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。」分別為農業發展條例第8條之1第1、2項所明定。準此，該條項所稱「無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施」，係指「以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網」或其他「與之相類」建材所搭建「無固定基礎且僅具『臨時性』與農業生產有關設施之」建物而言。行政院農業委員會曾於93年3月2日以農授糧字第0931001956號函釋：「一、查農業發展條例第8條之1第1項規定：農業用地上申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，免申請建築執照。上開條文所稱『無固定基礎』之農業設施，係指依上開材料所興建之農業設施，且無建築法第4條所稱之承載建築物（包括屋頂、樓地板、承重牆壁、樑柱）之重量，而設計之版基礎，樁基礎或墩基礎等基礎構造而言。準此，在實務認定上，屬無固定基礎農業設施宜符合下列規定之要件：⑴以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建者。⑵非利用前項材料、材質所搭建且具有頂蓋（屋頂）、樑柱、圍牆及舖設水泥地板等建築結構者，不宜認定屬無固定基礎之農業設施。但為穩固前項材料所搭建之農業設施而架設之水泥桿（柱），不在此限。…」復於94年9月13日以農企字第0940147679號函釋：「
一、…因此，倘非利用前開竹木、稻草等短期性農業生產有關之材料、材質所搭建，且具有頂蓋（屋頂）、樑柱、牆壁或鋪設水泥地板等建築結構物者，不宜認定屬無固定基礎之臨時性農業設施。…」此為主管機關本於職權所作解釋，復與農業發展條例意旨並無不合，自可引用。本件系爭土地上經被告調閱林務局農林航空測量所88年9月18日及89年4月19日拍攝之航照圖所示，系爭土地於89年1月修法當時已有未合法建物，且該建物面積佔系爭土地面積2,660平方公尺，業已超過四分之一，依被告所提各該航照圖（業經提示原告辨認，見本院卷第60頁），該建物之屋頂甚為平整，且以該大面積之屋頂，非有樑柱實難以支撐，原告亦稱過去前地主係用以畜養乳牛（見本院卷言詞辯論筆錄），而乳牛之飼養，並非短期農作可比，自非如「竹木、稻草等短期性農業生產有關之材料、材質所搭建」者，則本件系爭土地上之建物顯非農業發展條例第8條之1第1項規定：農業用地上申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施甚明。被告調取該航照圖作為依據，並無不合。原告雖提出附近牛舍照片，主張牛舍並不需舖設水泥地云云，惟姑不論該建物面積顯遠比本件面積為小（見本院卷第53頁照片），且依上開行政院農業委員會94年9月13日以農企字第0940147679號函釋：「一、…因此，倘非利用前開竹木、稻草等短期性農業生產有關之材料、材質所搭建，且具有頂蓋（屋頂）、樑柱、牆壁『或』鋪設水泥地板等建築結構物者，不宜認定屬無固定基礎之臨時性農業設施。…」其所列「鋪設水泥地板」僅屬選項，並非必要條件（故函釋文僅謂「或」鋪設水泥地板），雖未舖設水泥地板，亦不因而即「屬無固定基礎之臨時性農業設施」。至於系爭土地及地上建物於土地移轉前縱未課徵地價稅、房屋稅，其原因甚夥，尚難憑認該地上建物必「屬無固定基礎之臨時性農業設施」。原告主張系爭農地農用，自非可取。原告雖又主張94年前之增值非其所受益，而無義務承受該潛在之增值稅云云，惟查原告已陳明系爭土地原係養乳牛（見本院卷言詞辯論筆錄），對於系爭土地之使用情形，自係原即知悉，卻仍與原土地所有權人許春海共同申報移轉系爭土地，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅及以該條修正生效當期公告土地現值為原地價，該項主張自亦非可取。至原告與前土地所有權人間有無權利義務之爭執，則屬另一問題。原告之主張俱無可採。從而被告查核發現系爭土地於89年1月28日土地稅法修正生效當時已有未合法建物，非作農業使用，顯與土地稅法相關規定不符，遂以98年7月29日彰稅土字第0981706928號函知原告，系爭土地原地價應調回77年5月每平方公尺130元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 10 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王茂修
法 官 莊金昌法 官 林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 6 月 10 日
書記官 陳 滿 麗