臺中高等行政法院判決
99年度訴更一字第26號100年1月13日辯論終結原 告 林李敏
林湘溶林麗容林祝君被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 謝幸珒上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月11日台財訴字第09700045680號訴願決定，提起行政訴訟，經本院中華民國97年12月16日97年度訴字第303號判決，被告不服提起上訴，經最高行政法院99年度判字第1001號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（重核復查決定）關於罰鍰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告林李敏經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列個情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：緣原告之被繼承人林崑哲於民國90年12月1日死亡，原告為繼承人申報遺產總額為新臺幣（下同）130,011,
76 1元，另漏報房屋、銀行存款及投資合計1,660,151元，經被告核定遺產總額131,671,912元、遺產淨額98,458,206元、應納稅額34,860,864元、漏稅額340,331元，並按所漏稅額處1倍罰鍰340,300元。嗣因未於核准生存配偶（即原告林李敏）剩餘財產差額分配請求權扣除額之日起2年內，將相當剩餘財產差額分配請求權3,657,153元之財產交付移轉予生存配偶，被告乃追減剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元，重行核定遺產淨額102,115,359元、應納稅額36,550,679元，漏稅額830,075元，處以1倍罰鍰830,000元，予以追繳應納稅額1,689,815元及罰鍰489,700元。原告不服，就生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，循序提起本件行政訴訟。嗣經本院97年度訴字第303號判決（下稱原判決）將將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，命由被告另為適法之處分。被告不服，提起上訴，案經最高行政法院99年度判字第1001號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
三、本件原告主張略以：㈠按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得
而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。．．．第一項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅，自聯合財產關係消滅時起，逾五年者亦同。」為民法第1030條之1第1項及第3項所明定。又生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故性質非屬物權請求權，而為債權請求權，固有消滅時效之適用。而民法第144條規定：「時效完成後，債務人得拒絕給付。請求權已經時效消滅，債務人仍為履行之給付者，不得以不知時效為理由，請求返還；其以契約承認該債務或提出擔保者，亦同。」是消滅時效完成之效力，不過發生拒絕給付之抗辯權，並非使請求權當然消滅。又聯合財產關係因夫妻一方死亡而消滅時，生存配偶之剩餘財產分配請求權之行使對象為死亡配偶其他繼承人，因此，死亡配偶之其他繼承人即為民法第144條第1項所稱之債務人，生存配偶之剩餘財產分配請求權如罹於時效，其他繼承人得為時效完成之抗辯。至於稅捐稽徵機關因非配偶剩餘財產分配請求權之行使對象，非民法第144條第1項所稱之債務人，自無從為時效完成之抗辯。最高行政法院94年度判字第1189號、94年度判字第666號判決意旨參照。
㈡本件被繼承人林崑哲於90年12月1日死亡，其聯合財產關係
消滅，雖已逾民法第1030條之1第3項所定之時效期間。然被繼承人林崑哲之其他繼承人曾先後於91年8月、92年6月3日出具同意書，同意生存配偶即原告林李敏之剩餘財產差額分配請求，依上開所述，被告機關不得越俎代庖，抗辯生存配偶即原告林李敏之剩餘財產差額分配請求權已罹於時效而消滅。從而被告機關以原告所申請列報生存配偶剩餘財差額分配請求扣除額之主張已時效完成為由，予以否准，自有違誤。
㈢原告於91年8月29日提出遺產稅申報時即依民法第1030之1條
規定計算被繼承人配偶林李敏夫妻剩餘財產差額分配請求權為59,324,712元，惟被告所屬大屯稽徵所卻不採行民法第1030之1條規定，只核算為3,657,153元。依司法院釋字第620號解釋，係以夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產為準，不受74年6月5日公布實施之限制，是以被告對本案夫妻剩餘財產差額分配請求權之核算結果，實嚴重影響原告林李敏之權益。懇請裁示請被告依民法第1030之1條規定重新核算林李敏之夫妻剩餘財產差額分配請求權金額。
㈣本案生存配偶剩餘財產差額分配請求權之所以未能在限期內
行使，主要係因原告等繼承人間由於繼承之分配有所爭議而涉訟，無法動用遺產，有臺灣臺中地方法院94年度重家訴字第8號、臺灣高等法院臺中分院95年度重家上字第3號，以及最後定讞之臺灣高等法院臺中分院97年度家再易字第1號民事判決書可稽。而有關剩餘財產差額分配請求權之行使，按當時須檢附法院判決或全體繼承人同意書，又因繼承人林傑莑與林鍊芳拒絕交付移轉剩餘財產權予原告林李敏之緣故。當有關繼承分配之訴訟於97年定讞後，原告林李敏與繼承人林傑莑與林鍊芳再度為移轉剩餘財產權問題而涉訟，有臺灣臺中地方法院97年度重家訴字第155號、臺灣高等法院臺中分院98年度重家上字第51號、最高法院民事判決99年度台上字第1824號、臺灣高等法院臺中分院98年度重家上字第51號判決、臺灣高等法院臺中分院於99年12月7日達成和解判決書附卷可稽。
㈤本案確因原告等繼承人之間因繼承之分配有所爭議而涉訟，
無法動用遺產，以及因民法第1030條之1須再檢附法院判決或全體繼承人同意書之規定不合理，後才有在94年6月29日財政部核釋主張民法第1030條之1得免再檢附法院判決或全體繼承人同意書（台財稅第00000000000號函），致繼承人林捷莑與林鍊芳拒絕交付移轉剩餘財產權予原告林李敏並為此而涉訟，以至於原告林李敏於無法在限期內行使其剩餘財產差額分配請求權，並非為逃避繳納遺產稅。
㈥綜上，本件原處分及訴願決定之認事用法均有違誤等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠本件被繼承人林崑哲於90年12月1日死亡，繼承人等於91 年
8月29日申報遺產稅，是本件核課期間於96年8月28日屆滿，系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權，原經被告以93年3月10日中區國稅二字第0930013294號函核准扣除，並函知應於核准日起2年內，履行動產交付及辦理不動產移轉登記；嗣2年列管期間屆滿，被告另於95年4月17日以中區國稅二字第0950015258號函請於95年4月26日前，提供移轉財產明細表及相關證明文件備查，惟繼承人仍未將相當生存配偶剩餘財產差額分配請求權之財產，交付移轉予生存配偶林李敏，乃予以追減原核定扣除之系爭剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元，重行核定遺產淨額102,115,359元、應納稅額36,550,679元，漏稅額830,075 元，處以1倍罰鍰830,000元；追繳應納稅額1,689,81 5元及罰鍰489,700元，繳納期間自96年4月26日起至同年6月25 日止，符合核課期間之規定，合先敘明。
㈡次查，截至96年3月28日止，原告等繼承人仍未將相當生存
配偶剩餘財產差額分配請求權之財產，交付移轉予生存配偶林李敏，經被告追減系爭剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元，核定補徵應納稅額1,689,815元及罰鍰489,70 0元之處分，並非以繼承人所申報之剩餘財產差額分配請求權，已因時效完成而否准認列，而係准予認列剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元，惟繼承人卻未於2年列管期間內，履行移轉相當剩餘財產差額分配請求權之財產予生存配偶，乃予追減系爭剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元。
㈢又查「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請
求權價值追蹤管制要點」業經財政部95年7月4日台財稅字第09504545320號函准備查，其中第四點規定：「核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值案件之追查，依下列方式辦理：㈠管制單位對繼承發生日起屆滿4年6個月或核准函發文日起屆滿2年（以兩者先發生者為主）之列管案件，應將核准函抄本併同繼承人財產移轉結果回報函影本、移轉財產明細表及相關移轉事實證明文件逐案彙整定期移送審查單位辦理追查或抽查。㈡審查單位查審人員受理派查案件後，應依下列方式辦理：1、繼承人未回復移轉結果之案件：應隨即以雙掛號發函請繼承人限期說明，繼承人逾期仍未說明提示或拒不提示者，如已依稅捐稽徵法規定送達後，則原核准扣除之剩餘財產差額價值逕予剔除，追繳應納遺產稅賦。」對於類此列管案件之所以應於繼承發生日起屆滿4年6個月或核准函發文日起屆滿2年（以兩者先發生者為主）進行追查，乃係配合核課期間所為之規定。
㈣另查被繼承人所遺臺中縣太平市○○段○○○○○○號土地，經
被告列入遺產總額並核定公共設施保留地扣除額6,871,200元。而該筆公共設施保留地於92年11月13日經臺中縣政府徵收發給地價補償費21,987,840元，業於93年8月20日登記完竣，原告等繼承人之間因該筆地價補償費之繼承分配有所爭議而涉訟，有臺灣臺中地方法院94年度重家訴字第8號、臺灣高等法院臺中分院95年度重家上字第3號民事判決書附卷可稽，並非原告等稱係因繼承人林傑莑及林鍊芳等2人，拒絕交付移轉相當剩餘財產差額分配請求權之財產予生存配偶而涉訟，故原告等繼承人仍可履行交付其他動產或辦理不動產移轉登記，是被告予以追繳應納稅額1,689,815元及罰鍰489,700元並無不合。
㈤惟本件繼承人申報遺產總額130,011,761元，另漏報房屋、
銀行存款及投資合計1,660,151元，經原查核定漏稅額340,331元，並按所漏稅額處1倍罰鍰340,300元。嗣因未於核准生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之日起2年內，將相當剩餘財產差額分配請求權3,657,153元之財產交付移轉予生存配偶，原查乃追減剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元，重行核定漏稅額830,075元，處1倍罰鍰830,000元，追繳罰鍰489,700元。然系爭追繳之罰鍰489,700元所依據之遺產及贈與稅法第45條已於98年1月21日修正為「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」且原處罰鍰據以參考之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」亦經財政部98年3月5日修正，其中關於本件違章情節之裁罰倍數已修正依短、漏報之財產是否屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，分別按所漏稅額處0.4及0.8倍之罰鍰等情置辯。
㈥聲明：求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告追減生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元，並予追繳系爭遺產稅應納稅額1,689,815元及罰鍰489,700元，是否適法？經查：
㈠有關追減生存配偶剩餘財產差額分配請求權3,657,153元，並追繳遺產稅應納稅額1,689,815元部分：
1.按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款所明定。次按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得酌減其分配額。第一項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅，自聯合財產關係消滅時起，逾五年者亦同。」為74年6月3日公布增訂之民法第1030條之1所明定。又「主旨：檢送研商『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜』會議決議，請依決議事項辦理。討論事項㈠‧‧‧。決議：依據法務部85年6月29日法85律決15978號函復『生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，‧‧‧係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權』，準此，該項請求權價值，於核課遺產時，准自遺產總額中扣除。」為財政部86年2月15日台財稅第000000000號函釋在案。再「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追蹤管制要點」（業經財政部95年7月4日台財稅字第09504545320號函准備查）第四點規定：「核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值案件之追查，依下列方式辦理：㈠管制單位對繼承發生日起屆滿4年6個月或核准函發文日起屆滿2年（以兩者先發生者為主）之列管案件，應將核准函抄本併同繼承人財產移轉結果回報函影本、移轉財產明細表及相關移轉事實證明文件逐案彙整定期移送審查單位辦理追查或抽查。㈡審查單位查審人員受理派查案件後，應依下列方式辦理：1、繼承人未回復移轉結果之案件：應隨即以雙掛號發函請繼承人限期說明，繼承人逾期仍未說明提示或拒不提示者，如已依稅捐稽徵法規定送達後，則原核准扣除之剩餘財產差額價值逕予剔除，追繳應納遺產稅賦。」乃係配合核課期間所為之規定。蓋稽徵機關若未於繼承發生日起屆滿4年6個月或核准函發文日起屆滿2年辦理追查，而於嗣後再發動稅捐核課權時，因須歷經追查、核定、開徵補徵稅款、送達等核課程序，恐將有逾核課期間而無法行使國家稅捐核課權之虞。因此對於類此列管案件，稽徵機關於繼承發生日起屆滿4年6個月或核准函發文日起屆滿2年辦理追查，係為執行國家稅捐核課權所必須，除維護公益外並符合稅捐核課期間之規定，自有其正當性。
2.經查，被繼承人林崑哲於90年12月1日死亡，繼承人申報遺產稅時，主張依民法第1030條之1規定扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權，經被告核准扣除3,657,153元，並經追蹤列管在案，嗣二年列管期間屆滿，繼承人仍未將相當生存配餘財產差額分配請求權之財產，交付移轉予生存配偶林李敏，被告予以追減系爭剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元，揆諸首揭規定，並無不合。
⒊原告主張因其林傑莑及林鍊芳2位哥哥拒絕交付移轉相當剩
餘財產差額分配請求權之財產予生存配偶，以致繼承人間涉訟，至99年12月7日始達成和解，遲誤繳稅並非原告之錯，被告不應補稅及罰鍰乙節，然查原告等繼承人之間係因地價補償費之繼承分配有所爭議而涉訟，非原告所稱係因林傑莑及林鍊芳等2人，拒絕交付移轉相當剩餘財產差額分配請求權之財產予生存配偶而涉訟，繼承人仍可履行交付其他動產或辦理不動產移轉登記，雖原告林李敏已於97年3月25日向繼承人全體起訴，並於99年12月7日達成和解，惟並未能免除繼承人應於核准扣除後2年內移轉相當剩餘財產差額分配請求權3,657,153元之財產交付移轉予生存配偶林李敏之義務，而原告等繼承人於2年列管期間屆滿時仍未將此相當生存配餘財產差額分配請求權之財產，交付移轉予原告林李敏，被告所為追減生存配偶剩餘財產差額分配請求權3,657,153元，並追繳遺產稅應納稅額1,689,815元並無不合，原告上開主張並非可採。
⒋原告此部分所訴，並非可採，本件被告所為追減生存配偶剩
餘財產差額分配請求權3,657,15 3元，並追繳遺產稅應納稅額1,689,815元並無不違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈡有關罰鍰489,700元部分：
1.按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以二倍以下之罰鍰。」為98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第45條所明定。
2.本件繼承人等未於被告核准生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之日起2年內，將相當剩餘財產差額分配請求權3,657,153元之財產交付移轉予生存配偶，被告予以追減剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元，並追繳應納遺產稅額1,689,815元，並無違誤已如上述，惟就系爭追繳之罰鍰489,700元部分，被告依據之行為遺產及贈與稅法第45條已於98年1月21日修正為按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰，且原處罰鍰據以參考之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」亦經財政部98年3月5日修正，其中關於本件違章情節之裁罰倍數已修正依短、漏報之財產是否屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，分別按所漏稅額處0.4及0.8倍之罰鍰。故被告原依所漏稅額處1倍罰鍰，並追繳罰鍰489,700元，而未及適用新修正之規定即屬有誤，從而原告此部分之主張即為有理由，爰將訴願決定及原處分（重核復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，由被告依上開規定予以重新核算罰鍰金額，另為妥適之處分，以昭折服。
六、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由；一部分無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第98條第1項前段、第104條、第218條、民事訴訟法第79條、第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 100 年 1 月 20 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 1 月 20 日
書記官 林 昱 妏