臺中高等行政法院判決
99年度訴更一字第28號
100年2月9日辯論終結原 告 鄭俊成訴訟代理人 羅宗賢 律師
黃雅琴 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 洪貴恩上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月7日台財訴字第09600441680號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院判決廢棄原判決，發回更審，本院更為判決如下︰
主 文復查決定及訴願決定關於原告之部分均撤銷。
本審訴訟費用，及發回前第一審及上訴審有關原告部分之訴訟費用，均由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣法務部調查局中部機動工作組查獲原告與黃竹發等人共17人合夥，未依規定申請營業登記，於臺中市○○區○○里○○○街○○號經營有女性陪侍之松園KTV酒店特種飲食業，自民國89年4月起至89年12月止銷售額合計新臺幣（下同）16,084,220元，將相關違章事證，移由被告審理逃漏營業稅違章成立，核定補徵營業稅額4,021,055元，並按所漏稅額處以3倍罰鍰計12,063,100元（計至百元止）。原告不服，申經復查，變更改按所漏稅額處以2倍罰鍰計8,042,100元（計至百元止），追減罰鍰4,021,000元，其餘維持原核定。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院97年度訴字第23號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第1128號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定不利於原告部分及訴願決定關於原告部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠按依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，當事
人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。又依最高行政法院39年判字第2號判例及司法院院字第2269號解釋意旨，行政機關對於人民有所處罰，就違法事實之存在，應負舉證責任。是被告主張原告係松園KTV酒店之合夥人而課處營業稅及罰鍰，其自應就此等存在之事實負舉證責任。按被告僅以法務部調查局中部機動工作組（下稱調查局中機組）所查扣包含有原告姓名之松園KTV酒店股東名冊，及黃竹發於調查筆錄供稱松園KTV酒店合夥人詳股東名冊等語，即認定原告為松園KTV酒店之合夥人。惟關於股東名冊，其上並無原告之任何簽章，縱另案（鈞院97年訴字第38號）原告陳世聰陳稱該「鄭俊成」名字係劉松梧所提供後方由其填載在股東名冊上，然此「鄭俊成」是否為本案之原告，併原告是否有授權劉松梧同意參與「松園KTV酒店」經營？由全卷宗資料並未能查明，是被告率指原告為「松園KTV酒店」之合夥股東顯係誤認。且該股東名冊為私文書，原告否認其真正，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第357條規定，應由被告舉證其為真正。另關於黃竹發之調查筆錄，原告否認為松園KTV酒店之合夥人，而調查局中機組所查扣之松園KTV酒店股東名冊卻有原告姓名，其內情恐涉及刑事偽造文書罪責，自難期待黃竹發為真實之陳述，且黃竹發之調查筆錄及於被告處之談話紀錄皆未經具結，復未經原告表示意見，亦未透過法院採用，其陳述之真實性自有可議，況原告自始至終未曾參與松園KTV酒店之營運，亦未曾分配任何營業獲利。被告遽以該不實之股東名冊及黃竹發不實之供述，認定原告與黃竹發有合夥關係並作為處分之依據，自有違誤。再者，與原告同遭被告認定為合夥人之陳思玲已向檢察機關提起偽造文書告訴，是本件恐是有他人偽造原告「鄭俊成」名義充當松園KTV酒店之合夥人，被告未予查明，即對原告課處本件之營業稅罰，實屬草率。
㈡關於被告所認參與「松園KTV酒店」之「鄭俊成」，經被告
調查結果有高達24人，而被告僅以乙紙問卷調查寄送予原告，並由原告填寫後寄回，被告即認原告有參與「松園KTV酒店」之合夥經營。惟原告所寄回之問卷調查內容已稱不認識黃竹發，僅因工作地緣關係而認識劉松梧，且原告亦於問卷表中表示從事大貨車司機達15年，無多餘錢財借與黃竹發、劉松梧。然被告竟以原告所寄回之問卷調查即認原告有合夥經營「松園KTV酒店」，卻未逐一實質調查前述被告所列之24名「鄭俊成」之情形，是被告顯係胡亂指摘原告為「松園KTV酒店」之合夥人。再者，本件經證人陳世聰於前審到庭證述，關於被告據以認定原告為「松園KTV酒店」之股東名冊係依據劉松梧之陳述所記載，事後也無與原告確認等語；劉松梧於前審亦到庭證述當初係要邀原告捧場2股，但沒有說要做什麼，當時原告沒有同意，係伊主觀上自行認為原告會給面子捧場，惟實際上原告並未繳交任何金錢，之後也沒有退還任何錢給原告等語。綜上，原告根本無同意出資合夥經營「松園KTV酒店」。
㈢原告自始否認有參加松園KTV酒店合夥一事，並向台灣台中
地方法院提起確認合夥關係不存在之訴訟，經判決確認原告就松園KTV酒店與黃竹發等人間之合夥關係不存在確定，有前審卷附之台灣台中地方法院97年訴字第799號民事判決可參。該民事判決雖無當然拘束行政訴訟之效力，惟仍得作為有利於原告之證據（最高行政法院83年度判字第1162號判決參照），是依前審卷證資料，原告已舉證說明並未參加松園KTV酒店合夥之事實，反觀被告卻未就其所主張原告係松園KTV酒店合夥股東一節舉證以實其說。準此，自難以被告片面之語率以認定原告係松園KTV酒店之合夥股東，而課補營業稅並加以裁罰。
㈣被告雖於前審提出黃竹發於90年3月19日（誤編為90年2月6
日）於法務部調查局中機組所製作之調查筆錄，上載黃竹發答稱「該資料係松園料理店股東名冊及持股數量，分別為．．．鄭俊成二股．．．」等語，惟前審即經鈞院勘驗該調查筆錄之錄影帶，當時黃竹發並未作如此陳述，而僅係黃竹發於製作調查筆錄時指著扣案名冊上有記載股東名字，甚且當時法官問該案之鄭俊成是否就是股東名冊的鄭俊成，而黃竹發亦答稱不知道。是前揭調查筆錄所載，全係調查員自行揣測記載，而與事實不符。另經鈞院依職權傳喚證人黃竹發到庭訊問，黃竹發亦證稱伊不認識原告，至於卷附之股東名冊亦記不清何人所填載，且未曾向原告收取任何股款等語；且前審亦有證人劉松梧證稱意旨為伊僅是遇到原告，而告知有好處要報知，但原告並沒有交付股款，原告之父親亦罵證人劉松梧不要叫他兒子（原告）做這種事，事後劉松梧也沒有告知原告有以其名義加入松園KTV酒店。而陳世聰於前審另案（97年度訴字第38號）則稱股東名單是伊寫的，另於本件前審中則證稱：「（問：陳世聰是否有向鄭俊成查證？）這是劉松梧給我的名字，我不認識鄭俊成，我無從向其查證。」綜合前開證人證詞之意旨，原告根本沒有答應加入松園KTV酒店股東，自無與黃竹發等人有合夥經營松園KTV酒店之合意。況原告亦提出台灣台中地方法院97年度訴字第799號民事判決以之證明原告與黃竹發等人就「松園KTV酒店」並無合夥關係。綜此資料，當足證明原告並非松園KTV之合夥股東。本件最高行政法院發回意旨指摘被告並未舉證證明原告確有加入松園KTV酒店合夥股東，而鈞院於準備程序中亦向被告闡明有何證據證明原告確有加入松園KTV酒店合夥股東，而被告答稱已無其他證據，雖經鈞院依職權再傳喚證人黃竹發到庭詢問，惟其證詞亦無法證明原告有加入松園KTV酒店合夥股東。準此，本件被告以原告為松園KTV酒店之合夥股東，而對原告作不利之行政處分，自屬違誤。
四、被告答辯略以：㈠按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理
者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度（司法院釋字第218、356號解釋及最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照）。
㈡本件調查局中機組於90年2月5日查獲原告與黃竹發等17人自
89年4月起至89年12月止，未辦理營業登記，擅自在臺中市○○區○○里○○○街○○號合夥經營有女性陪侍之松園KTV之特種飲食業，經執行搜索，查扣之扣押物編號40之15，載有該商號股東姓名包含原告及黃竹發等共17人及其持股數量；該商號負責人黃竹發於90年2月6日及90年3月19日在調查局中機組製作調查筆錄，亦指稱松園KTV酒店為合夥組織，合夥人及出資比例如前述所查扣扣押物記載之該商號股東名單及持股數量，且KTV酒店營業獲利均按股東持股比例分配等情在案。又黃竹發於娛樂稅復查時，亦主張原告等合夥人為暗股股東，且該補徵娛樂稅案業已確定（其本稅與罰鍰已全數獲得分配，資金來源為台中縣豐原市○○段○○○號建號，即對前審另案97年度訴字第38號原告黃正忠執行清償所得）。以上，有調查局中機組查扣之扣押物影本、調查筆錄及臺中縣稅捐稽徵處復查決定書附案可稽。雖前揭娛樂稅之處分書及繳款書並未送達予原告，然依當時稅捐稽徵法規定，對1人送達之效力及於全體。原告另質疑黃竹發之調查筆錄，惟該調查筆錄依法有據，亦經法律程序所為，且業經黃竹發認定簽名，自有其效力。從而，被告審理原告及黃竹發等共17人未依規定申請營業登記而營業，逃漏營業稅之違章成立，依行為時營業稅法第12條第2款、第28條前段、第32條第1項前段及第43條第1項第3款規定，按查得資料核定補徵營業稅額4,021,055元；另關於罰鍰部分，被告初查審酌原告及黃竹發等未補繳稅款並承認違章事實承諾繳清罰鍰等情，按所漏稅額處以3倍罰鍰計12,063,100元；嗣復查決定依財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌違章情節，變更按所漏稅額4,021,055元處2倍之罰鍰計8,042,100元，追減罰鍰4,021,000元，並無不合。又原告既認為原核定影響其權益甚鉅，依最高行政法院39年度判字第2號判例意旨，自應就調查局中機組查獲違章情事、被告核認與指摘事項提供具體事證供核，惟經被告以95年6月20日中區國稅法一字第0950031488號及0000000000號函請原告提示相關證明文件供審酌，迄未能提示，行政訴訟時亦未能提供有利反證供核，並合理說明，自難採憑。
五、本件兩造之爭點為：被告以原告為松園KTV酒店之合夥人，未依規定辦理營業登記，即擅自經營有女性陪侍之特種飲食業，據以補徵營業稅並處以罰鍰，是否適法？原告主張其非松園KTV酒店之合夥人，是否可採？
六、按行政訴訟第125條規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」同法第133條並規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」該條修正理由載明：「撤銷訴訟之當事人，一為公權力主體之政府機關，一為人民，兩造不僅有不對等之權力關係，且因政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性及科技性，殊難為人民所瞭解。又政府機關之行政行為，每涉及公務機密，人民取得有關資料亦屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，爰規定行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，以資解決。另行政訴訟以保障人民權益及確保行政權之合法行使為主要目的，故遇與公益有關之事項，行政法院亦應依職權調查證據，期得實質之真實。」。次按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」，為同法第136條準用民事訴訟法第277條所規定，行政訴訟法第136條修正理由載稱：「本法修正後，行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。『然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。』至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」從上同法第125條第1項、第133條、第136條規定及其修正理由觀之，同法第125條第1項「行政法院應依職權調查事實關係」、第133條「行政法院應依職權調查證據」規定，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟行政法院依職權調查證據之結果，有其限度，仍不免有要件不明之情形，此時當事人之舉證責任，並不能因行政法院採職權調查證據而免除。
七、復按具稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，是稅捐稽徵機關對於納稅義務人之課稅要件及義務，負有舉證之責任。又按「稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約。」為民法第667條第1項所明定，是本件被告主張原告為松園KTV酒店之合夥人，未依規定辦理營業登記，而擅自經營有女性陪侍之特種飲食業等情，自應提出事證以資證明原告有加入該合夥之事實，方得據以補徵營業稅並處以罰鍰，此亦為本件最高行政法院發回本院更為審理之意旨（該院99年度判字第1128號判決理由欄㈡⒉)。而被告以原告有上開漏稅及違章事實，係以法務部調查局中機組(下稱中機組)查扣之松園料理店之股東名冊影本、黃竹發於中機組調查筆錄、臺中縣稅捐稽徵處娛樂稅之處分書及繳款書等資以依據。
八、經查，依該股東名冊所列之股東卓桂民及收款人李兆峰分別於中機組調查筆錄中，均稱松園料理店之負責人為黃竹發(原處分卷59,51頁)；於本院前審97年度訴字第23號事件中，黃竹發證稱：「其不知原告為松園KTV之股東，亦不認識原告，不記得其於調查局筆錄陳述原告為該店之股東．．．」（該卷47-48頁)另其於當庭辨認原告後稱不認識原告，原告訴訟代理人問其有無入股經這3家餐廳(含松園KTV)，其答稱沒有(同卷68頁)；劉松梧陳稱「鄭俊成的父親是鄰長，我與其是好朋友，我遇到鄭俊成有與其說有好處要報給他，．．．我當時是跟他說意思意思捧場2股。．．．（法官問：當時鄭俊成是否勉強同意？）我認為他會給我面子參加，但是他父親跟我說不要叫我兒子做那種事情。（原告訴訟代理人問：劉松梧是否有向鄭俊成收入股的錢？）我跟他收，他沒有給我，他父親還罵我不要叫他兒子做這種事。．．．（原告訴訟代理人問：退股時有否退錢給鄭俊成？）他沒交錢，怎會退錢。．．．（原告訴訟代理人問：劉松梧是否有跟陳世聰說鄭俊成不同意？）沒有。．．．（原告訴訟代理人問：證人是否事後有跟鄭俊成說以他的名義加入松園KTV？）他沒有交錢，所以沒有」；陳世聰證稱「(原告訴訟代理人問：股東名單是否為陳世聰依照劉松梧的陳述內容所載？）是的。．．．(原告訴訟代理人問：陳世聰是否有向鄭俊成查證？)這是劉松梧給我的名字，我不認識鄭俊成，我無從向其查證。」（同卷129-130頁）。又於本院前審97年度訴字第38號事件中，黃竹發證稱「（法官問：松園KTV是哪些人經營的？）我是在現場負責的，股東有哪些人我不知道。．．．（法官問：對證人在中機組陳述之筆錄有何意見？）那麼久了，我不記得了。．．．（法官問：股東是否就是筆錄上記載之人？）他們實際上也沒有拿錢。．．．（法官問：證人對於中機組筆錄所載股東有何意見？）我有10股沒錯，其他的我不記得了，全部多少股我也不知道也不記得。」（該卷72-74頁)；陳世聰陳稱「(法官提示松園KTV股東名單，上面的字是否為原告陳世聰所寫？）是我寫的。．．．（法官問：名單上的鄭俊成是否為現在法庭後面的這個人？）我不認識鄭俊成，鄭俊成是劉松梧招募的。．．．鄭俊成的股金不是我收的。」（同卷152-154頁），劉松梧陳稱：「黃竹發對我說經營松園KTV，當時請我幫他找股東，鄭俊成……是我的朋友，……問鄭俊成，他說沒錢，我鼓吹其參加，鄭俊成意思意思捧場2股，我將名單通知陳世聰……」等語（同卷174頁）。
九、依上開卓桂民等人之證詞及陳述，並綜觀各情，黃竹發係松園KTV之實際負責人，松園KTV股東名單係陳世聰所書寫，惟黃竹發及陳世聰等2人均不認識原告，又依劉松梧之前開所陳縱然屬實，原告係劉松梧所招募加入松園KTV之股東，惟尚未經原告肯認同意，劉松梧即將股東名單通知陳世聰，然並無事證可資認定原告有繳交股款。再者，本院依職權再通知黃竹發到庭，仍證稱其在中機組所稱依股東名冊所載，原告有2股之事，業已忘記，入股之股款係劉松梧及陳世聰所收，亦不認識原告等語(本院卷53-54頁準備程序筆錄)，又合夥係2人以上互約出資以經營共同事業之契約，如有盈餘應予分配予各出資合夥人，綜查本件卷內亦無松園KTV有分配合夥盈餘予原告之資料，被告亦無法提出該部分事證，以此尚難謂原告有加入合夥經營松園KTV之合意及出資之要件。另原告曾對劉松梧等人請求確認合夥關係不存在之民事訴訟，並獲勝訴判決確定在案(同卷70-72頁判決書及判決確定證明書)，雖該事件之被告劉松梧等人大部分並未到庭，或未對於原告之請求有所爭執，又行政訴訟與民事訴訟，得各自認定事實，彼此不受拘束，惟本件被告係對松園KTV之全體合夥人課徵營業稅及處罰鍰，各合夥人負繳納稅款及罰鍰之責任，合夥人數如減少，將加重受處分人各人分擔之金額，是其他合夥人對原告所提起之確認合夥關係不存在之民事事件，如原告獲勝訴判決，對彼等之稅捐債務不利，而劉松梧等人仍於訴訟中對原告之請求並不爭執，衡情亦可為本件原告未加入合夥經營松園KTV之有利論證。至被告另稱黃竹發於娛樂稅復查時，亦主張原告等合夥人為暗股股東，且該補徵娛樂稅案業已確定等云。惟查，原告並未收受稅捐稽徵機關之娛樂稅之稅單，此為被告所不爭，又被告稱娛樂稅之本稅與罰鍰固已全數獲得分配，資金來源為自台中縣豐原市○○段○○○號建號房屋拍賣而獲分配，係對本院97年度訴字第38號事件之原告黃正忠執行，而獲清償，並非由原告所繳納，且黃竹發對於娛樂稅申請復查時，係主張松園料理店係以獨資型態經營，並非合夥經營，或有暗股股東惟均非具名經營者，均由申請人獨自經營等語(原處分卷81頁復查決定書理由欄三所載)，亦未指原告係該商號之合夥人，又合夥事業之暗股係隱名合夥人，並非出名合夥人，非為營業稅之納稅義務主體，是被告上開所稱該節，自不得為原告係加入合夥經營松園KTV應負擔本件營業稅之論據。
十、綜上所陳，本件依被告所提出之事證，尚無法證明原告係松園KTV酒店之合夥人，且經本院依職權調查後，課稅要件及事實仍屬不明，依上開規定及說明，被告應負舉證責任，而其仍未提出具體事證以資證明原告有加入該合夥之事實，是被告將原告列入松園KTV酒店之合夥人之一，核定補徵營業稅額並處以罰鍰，其所採證據，蓋然性明顯不足，自有認定事實不符經驗及論理法則之違誤，原告請求復查決定不利於原告部分及訴願決定關於原告部分均撤銷(即將原告列入系爭合夥事業之合夥人，而補徵營業稅額並處罰鍰之部分)，為有理由，應由本院將復查決定及訴願決定關於原告之部分均予撤銷，以維法制。
、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 16 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 2 月 24 日
書記官 許 騰 云