臺中高等行政法院判決
99年度訴更一字第4號99年7月20日辯論終結原 告 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 己○ ○○○被 告 丁0000000000代 表 人 戊○○訴訟代理人 辛○○
庚○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月27日台財訴字第09700464870號訴願決定，提起行政訴訟，本院以97年度訴字第515號裁定駁回後，經最高行政法院發回更審，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審之訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由趙榮芳變更為戊○○，並經變更後之代表人戊○○聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、事實概要：緣被繼承人林昭典於民國（下同）93年2月3日死亡，原告依限於93年8月3日辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額新臺幣（下同）66,684,503元，應納稅額7,156,325元，並處罰鍰3,922,700元。嗣原告於94年10月13日申請更正農業用地扣除額及分期繳納稅款，經被告機關更正核定農業用地扣除額9,703,120元，變更核定應納稅額3,954,295元及罰鍰3,218,500元（第一次更正），展延限繳日期至95年7月25日止，並核准就更正後應納稅額及罰鍰自95年7月26日起至97年7月25日止分12期繳納確定。原告再於96年5月22日提出「遺產稅案件更正申請書」（下稱更正申請書）申請增列親屬扣除額及農業用地扣除額，嗣於96年8月9日提出補充說明表示：「申請增○○○鄉○○段○○○號（下稱系爭土地）．．．權利範圍41/112．．．農業用地扣除額。本項農業用地扣除額於本案遺產稅申報時即提出申請，因該筆農地多人共有，遂依財政部90年9月21日台財稅第0000000000號函結論㈠請共有人依法申請農地分割為單獨所有，以使產權單純化，本共有土地分割案經臺灣臺中地方法院民事判決（93年度訴字第628號）並於95年10月9日判決確定。並經大肚鄉公所依96年5月7日96肚鄉農字第6052號函發該筆土地之農業用地作農業使用證明書在案。．．．判決分割後之．．．而Ｆ部分為林典昭之繼承人甲○○等3人共有．．．可證明Ｆ部分（未含立全社區居民占用部分）自92年中迄96年5月7日再度核發農用證明期間，均有作農業使用。」等語，復於同年9月13日申請追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱剩餘差額請求權扣除額），經被告機關核定增列生存母親扣除額1,000,000元及剩餘差額請求權扣除額7,766,186元，其餘部分（即申請增○○○鄉○○段○○○號農業用地扣除額部分）未准變更，重行核定更正應納稅額1,383,715元及罰鍰1,383,700元（第二次更正），並扣除原告等已分期繳納稅款後，就差額部分一次發單補徵，限繳日期延至97年2月4日止，原告不服，就不准增列系爭土地之農業用地扣除額部分，申請復查及提起訴願，均遭駁回；提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第515裁定駁回，原告不服，提起抗告，經最高行政法院以98年度裁字第3199號裁定廢棄，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：
（一）申請程序重開所據以之行政處分：原告為被繼承人林典昭遺產稅之納稅義務人，於96年5月22日提出更正申請書與新事證，並於96年8月9日提出補充說明，依行政程序法第128條規定申請被告程序重開，准許增列遺產稅親屬扣除額及系爭土地農業用地扣除額，係針對被告於95年8月24日確定被繼承人林典昭遺產稅核定處分之更正申請。經被告所屬沙鹿稽徵所於97年1月18日中區國稅沙鹿審字第0970000954號函（下稱被告機關97年1月18日函）為拒絕重行審理之回覆，對原行政處分（即95年8月24日確定遺產稅處分）重為內容相同之處分，原行政處分拘束力續存，不生新的拘束力，係為重複處置。被告雖答辯聲稱對原告行政程序重開申請有實體審查，並據以判斷認定而為否准之決定，惟該函說明三針對農業扣除額申請更正謂：「○○○鄉○○段○○○號土地申請農業用地扣除額乙節，因該筆土地於被繼承人生前經大肚鄉公所以92年6月16日肚鄉農字第0920009067號函，以．．．為由，撤銷原已核發之農業用地作農業使用證明．．．致繼承人辦理遺產稅申報時，未能提示農業用地證明書供核。」僅為說明原遺產稅處分申報核定時否准扣除理由，觀諸該函外觀，並無就原告程序不合法或所提新證據不合實體審查規定之理由，原告無從知悉被告所稱判斷認定之具體內容究竟為何？就此，若原告憑據該函理由不備之決定而請求撤銷，實難為具體之聲明，此觀陳敏大法官「雖有駁回之決定，但撤銷該駁回決定，並不等於已作成所申請之行政處分」見解可證。足證該函為核定稅捐處分之內容通知，非對原告系爭土地申請農業用地扣除額否准之決定，無視原告完全符合行政程序法第128條規定具申請重行核定被繼承人遺產稅之要件，被告對於原告之申請實有應作為義務而不作為，是怠為行政處分。
（二）本件訴訟類型及訴願前置程序踐行：
1、有關行政程序重開與否之決定應提起何種訴訟？若對准予重開之決定不服，當然應提起撤銷訴訟，若對不予重開程序或重開後拒絕撤銷或變更原處分，則應提課予義務之訴。基於訴訟經濟之理由，行政法院在當事人提出聲明時，不妨對其是否撤銷或廢止原處分，逕予判決，以減輕人民訟累（參照吳庚，行政法之理論與實用，第10版，2008年2月，頁422-423）。本件原告若提起撤銷訴訟，則僅為撤銷被告機關97年1月18日函，原告訴之聲明請求扣除已確定遺產稅處分系爭農業用地扣除額，則失所附麗，僅能由被告按行政程序法第117條本諸職權變更，非原告可為請求，實有失原告訴訟利益，是原告所提課予義務之訴，請求鈞院命被告程序重開並作成有利原告之扣除農業用地扣除額決定，尚無違誤。
2、「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，認為損害其權利或利益者，亦得提起訴願。前項期間，法令未規定者，自機關受理申請之日起為二個月。」為訴願法第2條所明定。原告不服被告機關97年1月18日函，再提救濟，惟因被告於前揭函復同時分別於97年1月9日及同年月7日重新填發遺產稅核定通知書及罰鍰處分書，增列生存母親扣除額及配偶剩餘差額請求權扣除額，但不准增列系爭之農地扣除額，並於通知書及罰鍰處分書上皆載明受處分人如有異議，應於繳納期限屆滿翌日起算30日內向被告申請復查。原告據該教示於97年3月3日提起復查，有97年4月21日補充說明：「本次復查申請係依據97年1月9日二次重核後之核定通知書及繳款書提出復查」可證，並已於復查項目欄位記載：「遺產中一筆為農業用地（即系爭土地）以補附農業用地農地使用證明書申請更正，惟沙鹿稽徵所未依法准予扣除。」原告提起訴願聲明不服方式係因被告誤導而以復查名義申請，依據最高行政院98年度裁字第3199號裁定發回意旨，應視為97年3月3日提起訴願，且未逾法定期限。經被告97年6月26日中區國稅法二字第0970031474號復查決定駁回，復於97年12月25日提起課予義務之訴。
（三）行政程序法第128條要件：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：⑴具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。⑵發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。⑶其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經三個月內為之；其事由發生在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」為行政程序法第128條所明定，本案符合該條要件，敘述如下：
1、申請人為行政處分相對人或利害關係人：原告為被繼承人林典昭遺產稅納稅義務人，為行政處分之相對人，符合申請人資格。
2、行政處分已不可爭訟：該遺產稅處分於95年8月24日確定，已逾稅捐稽徵法第35條救濟期間，產生不可爭訟性。
3、須有重行進行程序之事由：原告於96年5月7日始取得該農地使用證明書，為行政程序法第128條第1項第2款之新證據，為法定事由之一。證據方法是指所有可以證明事實存在或不存在認識之方法，所謂的發現新證據，包含於作成處分前不存在而嗣後成立之證據（參照臺中高等行政法院90年度訴字第732號判決：「被繼承人以土地抵繳遺產稅，惟遲遲未將土地辦理移轉國有登記，致稅捐稽徵機關撤銷原核准抵繳之申請。於法定救濟期間經過後，被繼承人始持地政機關所發得接續辦理遺產稅抵繳之函，向稅捐稽徵機關申請恢復已核准之遺產稅抵繳程序。被繼承人於法定救濟期間經過後始收文知悉地政機關函中所敘之事實，即屬發現新證據。」）原判決所認該條所指「發現新證據」，係指於作成行政處分時業已存在，為原告所不知，且未經斟酌之證據，此見解似採刑事訴訟法第420條第1項第6款「發現確實之新證據」見解，惟刑事訴訟程序之目的在於發現真實，以確保國家刑罰權的實現正確無誤，其以新證據存在於犯罪行為時為限，自為防範偽變造情事，而阻礙發現真實之調查。而稅捐係基於國家所負予人民的強制不利負擔，非納稅義務人行為有所應報事由，自無阻礙發現真實調查之疑慮，何以採相同嚴格認定？更遑論行政程序法第128條立法理由謂：「為加強對人民權利之保護，確保行政之合法性，本法特於一定要件下，賦予行政處分之相對人或利害關係人得請求管轄機關撤銷、廢止或變更原處分，以使本法之程序保障更能符合法治國家之精神。按行政處分於法定救濟期間經過後，原已發生形式確定力，基於法之安定性原則，相對人或利害關係人應尊重其效力，不得再有所爭執。惟為保護相對人或利害關係人之權利與確保行政之合法性，於具有一定事由時，似應准許行政處分之相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分，以符合法治國家精神，是其制度之目的，係在調和法之安定性與合法性間之衝突。」足見本條係加強對人民權益的保護，而賦予要求行政機關，重新審理已作成行政處分的請求權。再者立法者業於法定要件明定，非因相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張之限縮要件。況原告於遺產稅申報時即以說明書向被告表示，雖因系爭土地繫屬法院裁判中致無法取得農地使用證明，待取得證明即申請准列農地扣除重行核定遺產稅，被告適時若認識事後取得之農業用地使用證明書有證據力瑕疵，難以證明繼承發生日系爭土地有繼續經營農業生產之事實，自應回函表示無法受理該作為，卻對人民申請以默示為之，致原告憑以認定為日後核准扣除之許可，使原告對其行為信賴有取得新證據重行核定遺產稅之同意，有違禁反言原則。況且經較嚴謹之程序作成之法院確定判決，亦得以再審程序對其合法性重新進行審查，而行政處分不應較具有確定力之法院判決享有更強之存續力，故自亦得對行政處分重新審理，以符合實際法律關係真正之利益狀態及個案正義。被告雖援引法務部93年11月3日法律字第0000000000函釋認「新證據」是指「原處分作成時已存在，但於原程序（包括救濟程序）內未使用之證據」，惟該見解並不為財政部93年5月5日台財稅第0000000000號「查行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，遺產中之農業用地及其地上農作物價值，須由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產，始得自遺產總額中扣除，本件繼承人於行政救濟中取具農業用地作農業使用證明，如能證明其自繼承發生時起，有繼續經營農業生產之事實，自有前述法條之適用。」所採，財政部為被告上級機關，被告自應受其函釋拘束，否則有違依法行政原則。
4、當事人非因重大過失，未在先前行政程序或法律救濟程序中，主張所據以申請程序重行進行之事由：此一新證據係於行政處分後始作成，原告等無從在先前遺產稅申報之行政程序所提示，但在先前遺產稅申報時即以說明書向被告表示，雖因該地繫屬法院裁判中致無法取得農地使用證明，待取得證明即申請准列農地扣除重行核定遺產稅，此有被告存檔之遺產稅原卷所附說明書可證，原告並無重大過失。依最高行政法院發回意旨，本件應直接進入實體審查，是否有重大過失非本案要點。
5、應自知悉重新進行程序之事由起，於一定之期限內提出申請：原告96年5月13日收到該農地使用證明書，即於同年月22日申請自被繼承人遺產總額扣除該農業用地價額，距離知悉重行進行行政程序事由僅15天，符合知悉後3個月內法定期間提起之要件。又原告96年5月22日之申請，是否有行政程序法第128條要件該當，原審97度訴字第515號裁定認定「容有係依行政程序法第128條提出申請之解釋空間」，僅對原告所提課予義務訴訟所爭執者為未踐行訴願前置程序，此亦經最高行政法院裁定原告並無程序不合，廢棄原審裁定，是本件申請有行政程序法第128條要件該當，自應有重開之法效果，命被告就系爭土地農業用地扣除額准予扣除之決定。
（四）按「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．．遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定。
本條免徵遺產稅之要件為繼承時作農業使用之農業用地，農業用地使用證明書僅為證明該農地是否作農業使用法定證據方法之一，並非唯一（調查紀錄、鑑定、文書、陳述、勘驗等皆屬之，參照行政程序法第38條至第41條）。本件被繼承人林典昭與陳林菊等28人共有系爭土地，共有人之一陳連彩於93年1月28日以其他共有人陳林菊等27人為被告提起共有物分割之訴，其主因為「因該共有物上無建物，三面無通路，只有西邊接連道路，為使土地之共有人每人分割後均可面臨道路，因此在南邊延界分割出一條6米寬道路，由各共有人保持共有」，且經該院勘驗現場，該土地「對外並無通路，如附圖所示K部分現為供眾通行之道路所占用等情事，業經本院勘驗明確。」（詳臺灣臺中地方法院93年度訴字第628號判決）可知，該土地之各共有人於被繼承人生前即約定俗成認知各人所有耕地之大約位置及面積。被繼承人於93年2月3日因急病驟逝，繼承人無所適從，平日未介入被繼承人工作及財務管理，於被繼承人死亡當時自無法得知該項共有物分割情事，且面對配偶突然往生，傷痛之餘，實已無力處理相關事務，僅得委託親友協助清查資料及所留遺產或債務並辦理遺產稅申報，有關遺產申報及不動產過戶均委託呂秀碧代書辦理，致被繼承人死亡時因該案繫屬中無法取得使用證明書，有不可歸責之事由。嗣95年8月21日繼承人於接獲判決證明後即委交由呂秀碧代書全權為該土地之農業使用證明之申請。原告取得判決分割後土地，該土地上並無大肚鄉公所撤銷使用證明之違規情形，既而於96年5月7日取得鄉公所96肚鄉農字第6052號農業使用證明書，則自92年6月16日撤銷農業用地使用證明至96年5月7日再度取得農業使用證明書，其中斷期間有無繼續經營農業使用取得，有距離使用證明撤銷後僅1個月即92年7月25日（被繼承人死亡前）農地空照圖、距離被繼承人死亡2個月後遺產稅申報前93年5月13日農地空照圖、94月5月20日空照圖，可資比對，顯示系爭土地自繼承發生時起，有繼續經營農業生產之事實，繼承人於事後取具農業用地作農業使用證明，如能證明其自繼承發生時起，有繼續經營農業生產之事實，有前揭財政部93年5月5日台財稅第0000000000號函釋免徵遺產稅之適用。
（五）綜上，本案原告提起訴願聲明不服方式係因被告誤導而以復查名義申請，依據最高行政法院發回理由，應視為97年3月3日提起訴願，已踐行訴願程序，且未逾法定期限，原告申請亦符合行政程序法第128規定程序重開要件，應為本案判決，被告拒絕重行進行行政程序即有應作為義務而不作為等情，並聲明求為判決被告對於原告96年5月22日申請就被繼承人林典昭遺產稅准許農業用地扣除額事件，應依本判決之法律見解命被告程序重開，並作成准許農業用地扣除額之決定。
四、被告則以：
（一）按「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物．．．．。」「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅。」「依前二條規定申請．．．免徵遺產稅．．．應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」分別為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項前段、第39條第2項所規定。又「（第1項）申請案件經審查符合第二章規定之農業使用認定基準者，農業主管機關應出具農業用地作農業使用證明書。（第2項）申請案件為本條例第三條第一項第十一款所稱之耕地經審查後，其土地使用不符合第二章規定之農業使用認定基準，為辦理所有權移轉登記，應將案件送請區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制主管機關，依下列方式處理：．．．（第3項）申請案件不符合前二項規定者，應敘明理由，駁回之。」「申請人對前條駁回之處分有異議時，得於處分書送達後十五日內，以書面並檢附相關證明文件向主管機關申請複查，複查以一次為限。」為行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（89年7月26日訂定時）第16條、第17條所規定。再按「查農業發展條例．．．第37條及第38條明定作農業使用之農業用地，其移轉得申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅。所稱『農業使用』並於同條例第3條有明確定義。因共有土地之權屬關係較單獨所有者複雜，為保障各共有人之權益．．．本會曾多次邀集內政部、財政部、法務部及各縣（市）政府開會研商，以謀適法之措施，經彙整其結論包括：㈠請共有人依法先申請農地分割為單獨所有，以使產權單純化。㈡共有土地．．．如有違規情事，應請補附『全部共有人之分管契的書」，以證明申請移轉部分為申請人所分管且無違規使用情事。㈢共有土地如有部分違規使用之情事者，可由違規使用之共有人簽章切結該違規使用部分之土地確為其分管，並附具分管區域之地籍圖，且標明其分管之位置。如其違規面積小於或等於切結人應有持分面積，則未違規部分得以核發農業用地作農業使用證明書，以利辦理耕地所有權移轉登記及申請賦稅減免優惠。」「被繼承人李君於87年4月16日死亡，所遺3筆農業用地經實地勘查有部分為繼續經營農業生產，可否就作農業使用部分按面積估算，自遺產總額中扣除疑義乙案，請參照本部93年4月15日台財稅字第0930451959號令，本諸職權依行政救濟程序辦理，另繼承人有無繼續經營農業生產之認定，應以繼承發生時為基準。說明有關繼承人於行政救濟中取具乙筆土地之農案用地作農業使用證明書，可否准予扣除乙節，查行為時遺產及贈與稅法第17條第l項第6款規定，遺產中之農業用地及其地上農作物價值，須由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產，始得自遺產總額中扣除，本件繼承人於行政救濟中取具農業用地作農業使用證明，如能證明其自繼承發生時起，有繼續經營農業生產之事實，自有前述法條之適用。」為財政部90年9月21日台財稅第0000000000號函轉行政院農業委員會90年7月31日農企字第9000341號函及93年5月5日台財稅字第0930451933號函所明釋。另行政院農業委員會90年4月6日農企字第900010118號函送農用證明書之使用期限會議紀錄略以「該證明書之作用係在證明所申請之土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤。若以不同時點及不同所有人之證明書，作為是否符合農業發展條例第三十一條、第三十七條及第三十八條等規定之證明文件，因時點及權利主體之不同，其證據力恐有瑕疵。」又按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之．．．發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限．．．前項申請，應自法定救濟期間經過三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」為行政程序法第128條所規定。
（二）查最高行政法院98年度裁字第3199號裁定發回意旨略謂，本件第一次更正後，原告等復於96年5月22日提出更正申請書，及於96年8月9日提出補充說明，申請增列親屬扣除額及農業用地扣除額，並提出新事證，係就已屬確定之系爭土地農業用地扣除額部分，依行政程序法第128條提出申請之真意，且經被告機關97年1月18日函，將本件更正申請書有關增列系爭土地之農業用地扣除額部分之更正申請予以駁回，則原告於97年3月3日提出復查申請書，對此表示不服，即應視為提起訴願，被告機關本應將其移送訴願管轄機關審議，被告機關雖未將其移送財政部審議，惟不影響原告等已經踐行課予義務訴訟之前置程序，原告認被告機關怠為處分，容有誤解。基於訴訟經濟之考量，被告機關認為最高行政法院上開裁定就本件所判斷之事實，包括原告於96年5月22日依行政程序法第128條規定申請程序再開－增列系爭土地之農業用地扣除額、沙鹿稽徵所已予以駁回、原告不服該駁回處分業經提起訴願並經訴願決定駁回等情，不僅應予以尊重，且應作為本件訴訟之基礎；易言之，本件兩造之爭點應為：被告機關97年1月18日函否准原告申請程序再開之處分，是否違法，致原告之權利或法律上利益受損害。
（三）行政程序法第128條規定係就行政處分於法定救濟期間經過後，得主張程序重開以保護當事人權利，惟指受保護者仍應具備或符合一定之法律要件，且相對人或利害關係人無重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者。被告機關既經審理原告於96年5月22日更正申請書，且核其申請與前揭規定之程序要件不合，理由如下：
1、原告並無「新證據」；蓋原告所據提出之證據為農業主管機關（即臺中縣大肚鄉公所）於96年5月7日核發之農業用地農用證明書（下稱96年證明書）、民事判決書及林務局農林航空測量所之空照圖。分述如下：
（1）民事判決書及96年證明書部分：經查原處分早於95年8月24日確定，而該96年證明書及民事判決書，均非原處分作成時已存在之資料，自非新證據（判決書本身雖非新證據，惟判決所依據之證據資料如對案關事實有影響者，即可屬新證據；原告並未具體說明是否存有該等資料，且從分割判決之性質觀察，認為採為判決基礎之資料應不涉及農用與否之判斷。）蓋新證據是指「原處分作成時已存在，但於原程序（包括救濟程序）內未使用之證據」（法務部93年11月3日法律字第0930044067號函釋參照）。原告訴稱原處分作成後始成立之證據，如能證明作成處分時之事實，亦可為新證據；惟查96年證明書之核發日距被繼承人死亡日（93年2月3日）已逾3年，依行政院農業委員會90年4月6日農企字第0900010118號函意旨，其證據力已有瑕疵，顯難據以證明被繼承人死亡時之事實。又前開民事判決書係系爭土地共有人訴請法院分割共有土地之判決，為形成判決，故於判決確定時發生分割效力，共有關係亦同時消滅，而共有人之應有部分既係抽象存在於共有物之任何微小部分，則於共有關係消滅前，系爭土地之違法使用所生之不利益自當由全體共有人分擔，共有人不得以其分割後之土地於分割前並非位於違法使用之部分，即主張就其分割後之土地追認農業用地扣除額。
（2）空照圖：按稽徵機關認定土地是否為農業用地，「唯依農業主管機關核發用地作農業使用證明為基礎，此乃法定之證據方式」，臺北高等行政法院95年度訴字第4120號判決可資參照（本號判決亦經最高行政法院97年度裁字第618號裁定肯認，又判決亦認為農業主管機關就農業使用之處分具構成要件效力，稽徵機關應以之為行政處分之基礎。）行政院農業委員會90年10月8日農企字第9001533204號函亦指出，土地是否確屬農業用地，應依「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」之規定，申請核發「農業用地作農業使用證明書」。足見空照圖並非證明農用事實之法定證據，並無證據能力，即不具備證明系爭土地為農用之資格。
2、原告之申請，在期間限制上具有重大過失：原告於94年10月13日第1次提出更正申請書，斯時並未針對系爭土地主張農業用地扣除額，而僅是就被繼承人所遺另2筆農地主張農用扣除。迨於96年5月22日始就系爭土地主張農業用地扣除額，惟已逾「法定救濟期間經過後3個月內」之期間限制（原處分於95年8月24日告確定）。原告固主張因系爭土地繫屬法院致無法取得農用證明書，待其取得96年證明書，即於同年5月22日申請扣除，是其知悉在後，自知悉時起算未逾3個月等情。惟查系爭土地原經臺中縣大肚鄉公所於92年5月28日以92肚鄉農字第19669號函發農用證明書，嗣該公所於同年6月16日以肚鄉農字第0920009067號函撤銷上開證明書。迨被繼承人於93年2月3日死亡，其遺產稅申報代理人於同年3月26日向該公所申請核發系爭土地作農業使用證明書（持有系爭土地之41/112持分），經該公所於93年4月1日函復略以，因地上有建物，請於文到7日內補送合法證明文件以便辦理，如未補送則全案退回，足認系爭土地於繼承發生日及其後6月個月內，並不存在農地用地作農業使用之法定證明文件。原告如對該等事實有異議，應依法定救濟程序向農業主管機關主張（前開臺北高等行政法院95年度訴字第4120號判決意旨可資參照）。按財政部90年9月21日台財稅第0000000000號函轉行政院農業委員會90年7月31日農企字第9000341號函即以：「共有土地如有部分違規使用之情事者，可由違規使用之共有人簽章切結該違規使用部分之土地確為其分管，並附具分管區域之地籍圖，且標明其分管之位置。如其違規面積小於或等於切結人應有持分面積，則未違規部分得以核發農業用地作農業使用證明書，以利辦理耕地所有權移轉登記及申請賦稅減免優惠。」原告捨此不為，反於系爭核課處分確定後，且已逾「法定救濟期間經過後3個月內」之期間限制，始向稽徵機關主張程序再開，豈無重大過失。
（四）至財政部93年4月15日台財稅第0000000000號函釋：「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款．．．免徵遺產稅．．
．之農業用地，於5年列管期間，如有部分未繼續作農業使用，應就該未繼續作農業使用部分追繳稅賦，所稱『該未繼續作農業使用部分』，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按『筆』核算應追繳稅款；惟如整筆土地，僅部分未作農業使用，經通知當事人限期恢復作農業使用後，於所令期限屆滿時，仍未恢復作農業使用而應予補稅者，如該未作農業使用部分，業經依法分割，則稽徵機關於核算應追繳稅賦時．．．僅就未作農業使用之各該筆土地，補徵遺產稅。」於本件是否得援引適用之問題乙節，按該函所稱「依規定免徵遺產稅之農業用地」，當指於被繼承人「死亡之時」，符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，免徵遺產稅之農業用地；而所稱「於5年列管期間，如有部分未繼續作農業使用」，係指於死亡當時符合上開規定免徵遺產稅之農業用地，嗣後於自繼承時起5年內有部分未繼續作農業使用。準此，上開函釋適用之前提為：於繼承當時依規定免徵遺產稅之農業用地。惟查本件系爭土地之農用證明既於92年6月16日經大肚鄉公所撤銷，是於繼承當時並無農業用地事實作農業使用之證明，是自繼承當時並不符合免徵遺產稅之規定，當然無上開函釋之適用。
（五）綜上，被告機關97年1月18日函已就原告申請更正系爭土地農業用地扣除額部分，明確作成否准之決定。縱觀該函內容，即便文中並無以原告申請未符合行政程序法第128條之法定要件，以及就其提出所謂新事證審酌結果之記載，惟此亦係因原告初時並未表明請求更正之依據及具體理由所致。況被告機關初查以原告逾越法定期限，從程序上駁回其復查之申請。惟被告機關同時亦於97年6月26日以中區國稅法二字第0970031474號函囑沙鹿稽徵所就原告提示之95年10月9日臺灣臺中地方法院93年度訴字第628號判決書、大肚鄉公所96年5月7日核發96肚鄉農字第6052號農業用地作農業使用證明書及林務局農林航空測量所之空照圖等事證，依職權裁量本件是否屬違法行政處分，故得依同法第117條規定為全部或一部之撤銷辦理。亦經該所查明以，原告主張系爭土地為農業用地，無非係依據前開判決書、農用證明及系爭農地之空照圖。惟被告機關認土地是否為農地農用，唯依主管機關有無核發農用證明為基礎，而前開農用證明係主管機關於96年5月7日核發，距被繼承人死亡日93年2月3日已逾3年，自難以之證明被繼承人死亡時，系爭土地確作農業使用。況系爭土地前因違反規定於92年6月l6日被撤銷原核發之農用證明，迄96年始再取得農用證明，足見迄被繼承人死亡時，主管機關並未確認系爭土地為農業用地。依首揭相關法現及財政部函釋規定，被告機關97年l月18日函否淮認列系爭土地農業用地扣除額，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：原告96年5月22日申請增列系爭土地之農業農用扣除額是否係請求被告機關行政程序重開？被告機關有否依其申請重開行政程序並作成決定？原告前開申請所提出之「95年10月9日臺灣臺中地方法院93年度訴字第628號判決書」、「臺中縣大肚鄉公所96年5月7日核發96肚鄉農字第6052號農業用地作農業使用證明書」及「林務局農林航空測量所之空照圖」可否證明系爭土地屬於遺產及贈與稅法第17條第1項第6款「遺產中作農業使用之農業用地」，而免徵遺產稅。
六、經查：
（一）按「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第23條第1項前段定有明文。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」「（第1項）依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第2項）農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」農業發展條例第38條、第39條亦定有明文。所稱農業用地：「指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。㈢農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地」（農業發展條例第3條第10款）。所稱農業使用：「指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用」（農業發展條例第3條第12款）。另92年11月28日修正發布「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」（依農業發展條例第39條授權訂定，全文18條，96年3月20日修正發布第1、3、9、12、14條條文，並刪除第4條條文；96年11月21日修正發布第5條條文）規定：第2條「本辦法所稱農業用地之範圍如下．．．」、第3條「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書：．．．依本條例第三十八條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者。．．．」、第5條「農業用地有下列情形，且無第六條及第七條之情形者，認定為作農業使用：農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，並檢附合法證明文件者」（96年1月29日修正條文：「農業用地有下列情形，且無第六條及第七條所定情形者，認定為作農業使用：農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：㈠容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。㈡農業設施得為從來使用之證明文件。㈢農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照」）、第6條「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：．．．」、第7條「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：．．．」、第8條「農業用地部分面積有下列情形之一，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：．．．」、第9條「依本辦法申請核發農業用地作農業使用證明書時，應檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請：．．．」、第10條「直轄市或縣（市）政府為辦理農業用地作農業使用之認定及證明書核發作業，得組成審查小組，其成員由農業、地政、建設（工務）、環保等單位派員組成之。其業務分工如下：農業單位：業務聯繫與執行及現場是否作農業用途之認定工作。地政單位：非都市土地使用分區、用地編訂類別及土地登記文件謄本之審查及協助第十一條第二項之認定工作。都市計畫單位或國家公園單位：是否符合都市土地分區使用管制規定或國家公園土地分區使用管制規定之認定工作。建設（工務）單位：農舍、建物是否為合法使用之認定。環保單位：農業用地是否遭受污染不適作農業使用之認定」、第11條「（第1項）直轄市或縣（市）政府受理申請案件後，應實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表。（第2項）直轄市或縣（市）政府辦理前項會勘時，應通知申請人到場指界及說明，如界址無法確定，應告知申請人向地政機關申請鑑界。（第3項）申請人非土地所有權人時，應通知土地所有權人到場」、第12條「申請案件經審查符合本條例第三條第十二款及本辦法第五條或第八條規定者，受理機關應核發農業用地作農業使用證明書。．．．」、第13條「（第1項）申請案件不符合規定者，受理申請機關應敘明理由，駁回之。（第2項）申請人對前項駁回之處分有異議時，得依訴願法規定提起訴願或於處分書送達後十五日內，經改善後或檢附相關證明文件，以書面向原受理機關申請複查，複查以一次為限」、第15條「農業用地作農業使用證明書之有效期限為六個月」、第16條「直轄市或縣（市）政府為辦理本辦法規定事項，得將權限之一部分委任或委辦所轄鄉（鎮、市、區）公所辦理，並依法公告。其作業方式由直轄市或縣（市）政府定之」。綜合上開遺產及贈與稅法、農業發展條例與「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」規定可知，作農業使用之農業用地及其地上農作物由繼承人承受者，免徵遺產稅；而繼承人申請免徵遺產稅應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稽徵機關辦理；該農業用地作農業使用證明書由繼承人填具申請書並檢具相關資料向直轄市或縣（市）政府申請，經直轄市或縣（市）政府依循「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」（下稱本辦法）規定實地會勘等程序審查後，如符合農業發展條例第3條第12及本辦法第5條或第8條規定者，應核發農業用地作農業使用證明書；倘不符合規定，應敘明理由，駁回之。申請人對該駁回之處分有異議時，並得依訴願法規定提起訴願或向原受理機關申請複查（以一次為限）。而農業用地作農業使用證明書之有效期限為6個月。受理申請免徵遺產稅之稽徵機關就該檢具之「農業用地作農業使用證明書」於作形式上（如是否為直轄市或縣（市）政府所核發、該證明書是否在有效期限內）之審查無誤後，即應憑以辦理。
（二）次按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」行政程序法第128條、第129條定有明文。準此，行政程序重開之要件如下：㈠處分之相對人或利害關係人得為申請人；㈡須向管轄行政機關提出重新進行程序之申請；㈢須具備行政程序法第128條之各款事由；㈣申請人須於行政程序或救濟程序中非基於重大過失而未主張此等事由；㈤自法定救濟期間經過未逾3個月或自法定救濟期間經過未逾5年。
而重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。如行政機關第一階段認為重開不符合法定要件，予以拒絕，即無第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆為新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起訴願及行政訴訟（最高行政法院97年度裁字第5406號裁定參照）。惟若行政機關未為第一階段准予重開之處分，而逕行重開行政程序，並作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分，亦非法所不許。又前開所謂「新事實」或「新證據」，係指於作成行政處分時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言（最高行政法院94年度判字第762號、98年度判字第1015號判決及98年度裁字第3114號裁定參照）。末按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」為行政訴訟法第5條第2項所明定。再「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日內為之。」「訴願人在第十四條第一項所定期間向訴願管轄機關或原行政處分機關作不服原行政處分之表示者，視為已在法定期間內提起訴願。但應於三十日內補送訴願書。」「處分機關告知之救濟期間有錯誤時，應由該機關以通知更正之，並自通知送達之翌日起算法定期間。．．．處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後一年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。」「（第1項）對於行政處分聲明不服，因處分機關未為告知或告知錯誤致向無管轄權之機關為之者，該機關應於十日內移送有管轄權之機關，並通知當事人。（第2項）前項情形，視為自始向有管轄權之機關聲明不服。」訴願法第14條第1項、第57條及行政程序法第98條、第99條亦分別定有明文。是行政處分於法定救濟期間經過後，相對人或利害關係人依前開行政程序法第128條規定向原處分機關申請程序重開，應屬行政訴訟法第5條所指「依法申請」之案件，倘經原處分機關否准，自得循序提起訴願及課予義務訴訟；苟其已於法定期間向作成否准處分之行政機關表示不服該否准處分，雖係依申請復查之程式，而非以提起訴願之程式為之，仍應視為已在法定期間內提起訴願；如因作成否准處分之行政機關教示錯誤，致誤向該行政機關申請復查者，亦應視為自始提起訴願，該行政機關應將其事件移送訴願管轄機關審議。
（三）經查，本件被繼承人林昭典於93年2月3日死亡（原處分卷第268頁），原告甲○○、乙○○、丙○○（依序為被繼承人之配偶及子、女-原處分卷第269頁）為其繼承人，依限於93年8月3日辦理遺產稅申報（原處分卷第275頁），其中原申請不計入遺產總額即包含系爭臺中縣○○鄉○○段○○○號（重測前○○○鄉○○○段○○○段112地號）等4筆土地，因申請人以93年11月22日提出說明書載稱：
「本人配偶林典昭遺產土地坐○○○鄉○○○段○○○段等農業用地，因繼續經營農業生產，於申報遺產稅時，申請扣除土地價額，惟該等土地因刻正向法院訴請共有物分割之判決中，至目前無法取得農業使用證明書，請惠予先行核定遺產稅，待取得農業使用證明後，再向貴所申請扣除重核」等語（原處分卷第31頁），被告機關審查結果，關於「繼續經營農業生產農地扣除額」部分（申報4筆，金額27,278,897元）遂以：「繼承人主○○○鄉○○○段○○○段112、112-1、號○○○鄉○○段185、254號等4筆土地，係繼續經營農業生產之農業用地申請自遺產總額扣除土地價額，惟因該等土地尚在訴請法院為共有物分割之判決中，致繼承人無法提示農業使用證明書供核，故所請擬予否准，核定扣除額為0元」（原處分卷第277頁），而核定遺產總額新臺幣66,684,503元，應納稅額7,156,325元，並處罰鍰3,922,700元。嗣原告於94年10月13日申請更正農業用地扣除額及分期繳納稅款（原處分卷第304頁），經被告機關更正核定農業用地（即前○○○鄉○○段
185、254地號土地）扣除額9,703,120元，變更核定應納稅額3,954,295元及罰鍰3,218,500元（第一次更正），展延限繳日期至95年7月25日止，並核准就更正後應納稅額及罰鍰自95年7月26日起至97年7月25日止分12期繳納（原處分卷第296至345頁），繳款書並於95年5月3日送達（原處分卷第317、345頁），因原告未提起行政爭訟而告確定。嗣原告再於96年5月22日提出「遺產稅案件更正申請書」（下稱更正申請書-原處分卷第561頁），並檢具大肚鄉公所96年5月7日核發系爭坐○○○鄉○○段○○○號土地「農業用地作農業使用證明書-應有部分112分之41）」（原處分卷第529頁）及臺灣臺中地方法院93年度訴字第628號系爭地號土地分割共有物判決（判決日期：95年8月21日-原處分卷第532至539頁）暨判決確定證明書（確定日期：
95年10月9日-原處分卷第531頁）申請增列親屬扣除額及農業用地扣除額，及於96年8月9日提出補充說明（原處分卷第559、560頁）表示：「申請增列被繼承人林典昭之母林吳寶珠扣除額。．．．。申請增○○○鄉○○段○○○號（重測○○○鄉○○○段○○○段112地號）面積26,
479.74平方公尺，權利範圍41/112，權利價值17,448,257元農業用地扣除額。本項農業用地扣除額於本案遺產稅申報時即提出申請，因該筆農地多人共有，遂依財政部90年9月21日台財稅第0000000000號函結論㈠請共有人依法申請農地分割為單獨所有，以使產權單純化，本共有土地分割案經臺灣臺中地方法院民事判決（93年度訴字第628號）並於95年10月9日判決確定。並經大肚鄉公所依96年5月7日96肚鄉農字第6052號函發該筆土地之農業用地作農業使用證明書在案。又本案被繼承人林典昭係於93年2月3日死亡，其生前曾就該筆農地向公所申請農業使用證明，並經大肚鄉公所核發農業用地作農業使用證明書，惟後因臺中縣稅捐處沙鹿分處通報該筆土地有被立全社區居民增建建物，遂依92年6月16日肚鄉農字第0920009067號函撤銷92年5月28日核發之農用證明書。而該被立全社區居民增建建物之土地即為法院分割後之J部分為道路通行之用（如鑑定圖），而Ｆ部分為林典昭之繼承人甲○○等3人共有，又依鑑定圖○○○區00000000段50．．．
等地號，與判決分割後慶順段39地號單獨持有之各部分並不相干，故依前述事實，可證明Ｆ部分（未含立全社區居民占用部分）自92年中迄96年5月7日再度核發農用證明期間，均有作農業使用」等語。復於同年9月13日提出申請書（原處分卷第510頁）表明：「被繼承人林典昭遺產稅申報案，因原申○○○鄉○○段○○○號農地免稅扣除額尚有爭議未決，為保障權益，減少負擔，提供相關資料申請生存配偶剩餘財產差額請求權，請惠予儘速辦理」（按即申請追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額-下稱剩餘差額請求權扣除額），經被告機關據以審查（見原處分卷第562至569頁審查報告書及第493至501頁生存配偶依民法1030條之1規定主張分配剩餘財產核定表）核定增列生存母親扣除額1,000,000元及剩餘差額請求權扣除額7,766,186元，其餘部分未准變更，重行核定更正應納稅額1,383,715元及罰鍰1,383,700元（第二次更正），並扣除原告等已分期繳納稅款後，就差額部分一次發單補徵（限繳日期延至97年2月4日止），且除以97年1月9日中區國稅沙鹿一字第0970001566號函檢送97年1月9日遺產稅核定通知書、97年1月7日（罰鍰）處分書、遺產稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書，請原告依限繳納（原處分卷第581至583及656至659頁）外，並以系爭97年1月18日中區國稅沙鹿審字第0970000954號函復原告稱：「主旨：臺端申請追認被繼承人林典昭遺產稅案母親林吳寶珠君○○○鄉○○段○○○號農業用地扣除額及生存配偶剩餘財產分配請求權乙案，經『重新核定』遺產稅稅額更正為1,383,715元，詳復如說明二、三，請查照。說明：依據台端96年5月22日、96年9月13日申請書辦理。有關扣除額部分，經核與規定相符准予增列生存母親扣除額1,000,000元及生存配偶剩餘財產分配請求權7,766,186元。○○○鄉○○段○○號土地申請農業用地扣除額乙節，因該筆土地於被繼承人生前經大肚鄉公所92年6月16日肚鄉農字第0920009067號函，以地上有被立全社區居民增建建築物違規使用為由，撤銷原已核發之農業用地作農業使用證明書，且於被繼承人死亡後，又經該所以相同理由，限期補正相關證明文件，否則予以全案退回，致繼承人於辦理遺產稅申報時，未能提示農業用地作農業使用證明書供核，是所請歉難照准」等語（原處分卷第604頁）。按民法第98條規定「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句」，而解釋當事人所立書據之真意，以當時之事實及其他一切證據資料為其判斷之標準，不能拘泥字面或截取書據中一二語，任意推解致失真意（最高法院19年上字第28號判例參照）。本件原告依限於93年8月3日辦理遺產稅申報經被告機關核定應納稅額並處罰鍰，及於94年10月13日申請更正農業用地扣除額及分期繳納稅款經被告機關第一次更正確定後，原告先於96年5月22日（96年8月9日提出補充說明）就已確定之遺產稅申報與更正事件申請追認被繼承人生存母親林吳寶珠扣除額○○○鄉○○段○○○號農業用地扣除額；復於96年9月13日申請增列生存配偶剩餘財產分配請求權。被告機關均依申請據以審查，其中關於申請增列生存配偶剩餘財產分配請求權部分，有被告機關「生存配偶依民法1030條之1規定主張分配剩餘財產核定表㈠及㈡在卷（原處分卷第493至501頁）可稽；而關於申請追認被繼承人生存母親林吳寶珠扣除額○○○鄉○○段○○○號農業用地扣除額部分亦有被告機關「審查報告（第二次更正）」詳載：「案情說明：本案被繼承人林典昭於93年2月3日死亡，於94年1月12日核定遺產稅應納稅額7,156,326元，納稅義務人甲○○於94年10月13日申請追○○○鄉○○段185、254號2筆農地扣除額，經於94年12年14日核准更正遺產稅應納稅額為4,016,612元，惟吳君又分別於96年5月22日及96年9月13日就下列事項申請更正：㈠96年5月22日檢附戶籍謄本、判決書及96年5月7日96肚鄉農字第6052號農業用地作農業使用證明書，申請增列被繼承人之母林吳寶珠扣除額1,000,000元○○○鄉○○段○○號（重測○○○鄉○○○段○○○段112號）土地，面積26479.74平方公尺，權利範圍41/112，權利價值17,448,257元農業用地扣除額（附件一，按：為本審查報告所引之附件-以下同）。㈡96年9月13日檢附相關資料申請生存配偶剩餘財產分配請求權。重核結果：㈠遺產及贈與稅法第17條第1項第3款規定：被繼承人遺有父母者，每人得自遺產總額中扣除一百萬元。依戶籍謄本（附件二）被繼承人死亡時確有母親林吳寶珠，擬准予增列扣除額一百萬元。○○○鄉○○段○○號（重測○○○鄉○○○段○○○段112號）土地之農業用地扣除額，繼承人於申報遺產稅時即提出申請，惟因該筆土地為多人共有，於93年1月28日被繼承人死亡前向臺灣臺中地方法院提出分割共有物之訴，惟至95年10月16日（按為95年10月9日之誤）方判決確定（附件三），判決繼承人甲○○等3人應就被繼承人所有該地號判決應分割持分部分，即清水地政事務所鑑定圖內之F部分，辦理繼承登記，並取得96年5月7日96年肚鄉農字第6052號農業用地作農業使用證明書（附件五），證明目前被繼承人判決應分割持分部分繼續作農業使用，申請扣除，本項申請擬予否准，查核結果詳述如下：⒈被繼承人生前曾向大肚鄉公所申請該筆土地之農業用地作農業使用證明書，大肚鄉公所原已核發，惟因地上有被立全社區居民增建建築物違規使用，旋於92年6月16日以肚鄉農字第0920009067號函（附件六）將該證明書撤銷；又被繼承人死亡後，其代理人呂秀碧君代為申請農業用地作農業使用證明書，經大肚鄉公所以93年4月1日肚鄉農字第0930005074號函，以相同理由，限期補送違規建築物之使用執照及縣府核准之設計圖合法證明文件，否則予以全案退回，致繼承人於辦理遺產稅申報時，未能提示農業用地作農業使用證明書供核，故核定農業用地扣除額為0元。⒉否准之相關規定如下：⑴財政部93年5月5日台財稅第000000000號函（附件八）規定，繼承人有無繼續經營農業生產之認定以繼承發生時為準。⑵行政院農業委員會90年10月8日農企字第9001533204號函（附件九），土地是否確屬農業用地，應依『農業用地作農業使用認定及核發辦法』之規定，申請核發『農業用地作農業使用證明書』。⑶國稅查核技術手冊－遺產及贈與稅查核實務第24頁（附件十），申請農業用地遺產價值之扣除，應檢附農業主管機關如直轄市政府、縣（市）政府或鄉鎮市區公所核發之『業用地作農業使用證明書』，始可准予扣除。⑷財政部93年4月15日台財稅第000000000號函（附件十一）：所稱『該未繼續作農業使用部分』，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按『筆』核算應追繳稅款。⒊按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定，本案系爭農業用地，於繼承發生時，因地上有被立全社區居民增建建築物違規使用，遭農業主管機關大肚鄉公所否准核發『農業用地作農業使用證明書』，與前揭⑴、⑵、⑶之規定不符，經法院93年度訴字第628號分割判決確定後，雖已取具被繼承人所有該地號判決應分割部分之農業用地作農業使用證明書，然該證明書僅係針對被繼承人判決應分割持分部分繼續作農業使用之證明，不符合前揭⑷應按『筆』核算之規定，故增○○○鄉○○段○○號農業用地扣除額之申請，擬予否准。生存配偶剩餘財產分配請求權部分，被告繼承人林君生前配偶林惠櫻君主張依民法第1030條之1扣除剩餘財產差額19,712,914元（附件十二），擬核定扣除7,766,186元（附件十三），並擬依財政部87年5月5日台財稅第000000000號函規定（附件十四）：函請繼承人自核准日起二年內完成過戶，逾期未完成登記將依法追繳遺產稅，並登簿列管。結論：綜上，本案擬追認父母扣除額1,000,000元，否准增列農業用地扣除額，核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權7,766,186元，擬更正遺產稅額為1,383,715元，更正核定情形如下：（略）。另稅額更正後經重新計算漏稅額為1,383,715元（附件十五），擬另案移送總局法務二科，以上所簽是否有當？謹請核示。」等情（原處分卷第347至569頁-含審查報告及該報告引用之證據與法令等資料）可考。綜合上開各情及原告申請與被告機關據以審查所附之一切證據資料暨法令規定，原告於96年5月22日及96年9月13日先後提出前開申請時，雖未援引行政程序法第128條規定請求被告機關就其申請之事項予以重開行政程序，然其真意為申請行政程序重開甚明。而被告機關固同未引用行政程序法第129條規定先作成第一階段准予重開之處分，即逕為第二階段重開之程序，詳細審查斟酌系爭遺產稅已存及原告申請重開程序提出之所有證據資料與適用之法令，核定增列生存母親扣除額1,000,000元及剩餘差額請求權扣除額7,766,186元，惟否准系爭土地○○○鄉○○段○○○號）之農業用地扣除額，重行核定更正應納稅額1,383,715元及罰鍰1,383,700元（第二次更正），顯見被告機關已確實依據原告前開申請，踐行重開之行政程序予以實質審查後，作成系爭處分亦明。原告主張被告機關未依原告申請重開行政程序，核非可採。查被告機關已依原告申請，重開行政程序後作成系爭行政處分，原告對之不服，自得提起訴願，以求救濟，已如上述，雖被告機關系爭97年1月18日函處分並未告知救濟期間（原處分卷第604頁），惟被告機關另以97年1月9日檢送重新填發遺產稅核定通知書及罰鍰處分書（即第二次更正，其內容係准予增列生存母親扣除額及剩餘差額請求權扣除額，但不准增列系爭土地之農業用地扣除額-原處分卷第581至583及656至659頁），該通知書下方納稅義務人注意欄載明：「3.如對本通知書內容持有異議，其載有應納稅額或補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內．．．向本局申請復查」；罰鍰處分書附註欄亦載明：「如不服本處分，請繕具復查申請書敘明理由，連同原繳款書及證明文件於繳納期限屆滿（按：即97年2月4日-原處分卷第656頁）翌日起30日內，向本局或轄屬分局、稽徵所申請復查。如對核定稅額（本稅）亦有不服時，請併同一復查申請書申請復查」（原處分卷第657頁）等語，原告依該教示，旋於97年3月3日（被告機關收文日期）提出復查申請書，嗣又於97年4月21日（被告機關收人日期）提出「申請復查補充說明書」，對被告機關以系爭97年1月18日函處分，就本件更正申請書有關增列系爭土地之農業用地扣除額之更正申請予以駁回部分，聲明不服，則原告依被告機關前開教示申請復查，縱使不符行政程序法第128條申請程序重開遭否准時，其聲明不服之方式係提起訴願之程序，亦係出於被告機關之誤導（參見前舉原告97年4月21日提出之申請復查補充說明書-原處分卷第638、639頁），揆諸前揭說明，應視為原告於97年3月3日已提起訴願，被告機關未將其事件移送訴願管轄機關審議，逕自認為原告係對第一次更正處分申請復查，而以其逾越法定期限，從程序上駁回其復查之申請（原處分卷第746至748頁），訴願決定未加糾正，仍予維持，固有未洽，惟不影響原告已經踐行課予義務訴訟的前置程序（即已先提起訴願）。
（四）綜上所述，本件被告機關已依原告96年5月22日及96年9月13日申請，重開行政程序，予以實質審查、斟酌後作成第二次更正及否准原告請求增列系爭土地農業用地扣除額之申請；而原告提起本件行政訴訟時，本聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即被告機關97年6月26日中區國稅法二字第0970031474號復查決定-本院更審前卷第86頁），惟其嗣以98年3月12日具狀撤回關於「撤銷訴願決定及原處分」之聲明，該撤回聲明狀繕本並已送達被告，經被告同意原告該項聲明之撤回（本院卷第88、89及94頁），系爭處分（重開行政程序後所為之決定）業因原告該項撤回而告確定。是原告訴請被告機關對於原告95年5月22日申請就系爭土地之農業用地扣除額事件予以程序重開，並作成准許農業用地扣除額之決定，已難認可採。又繼承人有無繼續經營農業生產之認定，應以繼承發生時為基準，此由前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第23條第1項（遺產稅之申報應於被繼承人死亡之日起6個月內辦理）及農業發展條例第38條第1項規定之文義觀之甚明。系○○○鄉○○段○○號（重測○○○鄉○○○段○○○段112號）土地之農業用地扣除額，原告於申報遺產稅時即提出申請，惟因該筆土地為多人共有，該土地共有人於本件被繼承人林典昭生前即向臺灣臺中地方法院提出分割共有物之訴，惟至95年10月9日始判決確定（原處分卷第531頁），依該民事判決意旨原告等共同取得該判決書附圖所示即清水地政事務所鑑定圖內之F部分（面積8713.52平方公尺-原處分卷第530、537頁），原告嗣並取得臺中縣大肚鄉公所96年5月7日96年肚鄉農字第6052號系爭土地權利範圍112分之41農業用地作農業使用證明書（原處分卷第529頁），憑以證明96年5月22日提出系爭申請時其等依判決分割取得部分繼續作農業使用，申請扣除，惟查系爭土地被繼承人生前曾向大肚鄉公所申請該筆土地之農業用地作農業使用證明書，大肚鄉公所原已於92年5月28日核發，然因地上有被立全社區居民增建建築物違規使用，乃於92年6月16日以肚鄉農字第0920009067號函（原處分卷第528頁）將該證明書撤銷；再被繼承人死亡（93年2月3日）後，原告代理人呂秀碧代為申請系爭土地農業用地作農業使用證明書，經大肚鄉公所以93年4月1日肚鄉農字第0930005074號函，以相同理由，限期補送違規建築物之使用執照及縣府核准之設計圖合法證明文件，否則予以全案退回（原處分卷第517頁），致繼承人於辦理遺產稅申報時，未能提示農業用地作農業使用證明書供核，而前開大肚鄉公所核發之肚鄉農字第6052號系爭土地權利範圍112分之41農業用地作農業使用證明書，係於96年5月7日作成，距被繼承人死亡即繼承發生（93年2月3日）時已逾3年，則原告提出之上述分割共有物判決及農業用地作農業使用證明書，僅能證明96年5月22日提出系爭申請時其等依判決分割取得部分係作農業使用，尚不能證明該土地自繼承發生（93年2月3日）時，有繼續生產之事實，自無前述法條免徵遺產稅之適用。另「農業用地作農業使用證明書」應由直轄市、縣（市）政府或其等委任或委辦所轄之鄉（鎮、市、區）公所依循農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」規定實地會勘等程序審查無誤後核發，經由納稅義務人提出該管稽徵機關憑以辦理農業用地扣除，業如上述，稽徵機關尚難依林務局農林航空測量所之空照圖作為免徵遺產稅之依據，原告主張前揭空照圖可以證明系爭土地於繼承發生時有繼續作農業生產，有財政部93年5月5日台財稅字第0930451933號函之適用乙節，也難認可採。末查，92年2月7日修正前農業發展條例第39條原規定：「依第三十一條或前二條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，『應檢具相關文件資料』，向該管直轄市或縣（市)主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」92年2月7日修正該條文為：「（第1項）依第三十一條規定申請耕地所有權移轉登記者，應檢具農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書，向該管土地登記機關辦理。（第2項）依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，『應檢具農業用地作農業使用證明書』，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第3項）農業用地作農業使用之認定標準、前二項之農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之」（按96年1月10日修正時刪除本條第1項條文）。是財政部90年9月21日台財稅第0000000000號函：「主旨：檢送行政院農業委員會彙整有關共有農業用地之共有人申請其持分部分之農業用地作農業使用證明書案結論之釋函。（附件行政院農業委員會90年7月31日農企字第9000341號函）」，係就92年2月7日農業發展條例第39條修正前直轄市或縣（市）政府等權責機關核發「農業用地作農業使用證明書」所為之釋示，於本件尚難據以援用。從而，本件原告之訴難認有理由，應予駁回。
（五）兩造其餘主張，均不影響本件判決之結果，無庸論究，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 99 年 7 月 27 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 8 月 4 日
書記官 廖 倩 慧