臺中高等行政法院判決
99年度訴更一字第6號99年7月22日辯論終結原 告 甲○○○訴訟代理人 陳鵬光 律師訴訟代理人 王龍寬 律師被 告 彰化縣地方稅務局代 表 人 乙○○訴訟代理人 己○○
戊○○丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服本院中華民國97年1月22日96年度訴字第450號判決，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第48號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告參與彰化縣大村鄉大義自辦市地重劃，獲分○○村鄉○○段1245、1247地號土地2筆，並於民國（下同）88年4月分割1245地號土地為1245、1245-2至1245-6地號，1247地號土地分割為1247、1247-1至1247-19地號，於
88、89、90、93年間分18次向被告辦理土地增值稅（土地現值）移轉申報計18筆，經核定土地增值稅額共新臺幣（下同）4,187,605元，原告並已繳納完竣在案。嗣原告於96年2月16日檢附彰化縣政府95年3月30日府地價字第0950060485號自辦市地重劃區負擔總費用證明書等資料，向被告申請前開18筆土地依土地稅法第31條第1項第2款規定，減除土地重劃費用，並加計利息退還溢繳稅款。經被告審查，認除大庄段1247-7、1247-14地號2件土地現值申報案，土地增值稅繳納日為93年10月20日及93年8月30日，尚未逾稅捐稽徵法第28條規定之5年期間，核定不加計利息，退還溢繳土地增值稅款合計229,477元外，其餘16件申報案，因已逾法定5年期間而否准所請。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院96年度訴字第450判決（下稱前審判決）駁回，原告不服提起上訴，經最高行政法院99年度判字第48號判決將原判決廢棄發回本院更審。
二、本件原告主張：㈠原告本件申請退稅，不受稅捐稽徵法第28條第1項關於自
繳納日起5年內申請退稅之限制：本件原告申請退稅，係因彰化縣政府遲未核發「土地重劃負擔總費用證明書」，原告無從據以申請退稅，而非因納稅義務人自行適用法律錯誤或計算錯誤等情，為被告所不爭執。依新修訂之稅捐稽徵法第28條規定，僅在因可歸責於納稅義務人自行錯誤溢繳稅款之情形，始受應自繳納稅款之日起5年內請求退稅之限制；反之，在非因可歸責於納稅義務人自行錯誤溢繳稅款之情形，既不該當修正後稅捐稽徵法第28條第1項規定之要件，自不受該條項規定之退稅請求限制。又申請退還稅款時，如非因適用法令錯誤之錯繳稅款，亦非因計算錯誤之溢繳稅款，則無稅捐稽徵法第28條規定之適用，不受5年退稅期間之限制，且非自繳納稅捐之日起計算退稅請求權之消滅時效，亦有最高行政法院93年判字第1520號判決、88年判字第448號判決、95年判字第1622判決可稽。
㈡原告本件申請退稅，應適用或類推適用稅捐稽徵法第28條
第2項之規定，不以5年內溢繳者為限：查本件原告於85年間參與彰化縣大村鄉大義自辦市地重劃，因彰化縣政府遲未本於職權及時核發土地重劃負擔總費用證明書，又無理否准原告於93年間有關土地重劃負擔費用證明書之2次申請，致原告申報土地增值稅時無從提出法定必要之證明文件即土地重劃負擔總費用證明書，且原告為免遭受加計滯納金之不利益，僅能先按時如數繳納土地增值稅，俟日後取得土地重劃負擔總費用證明書再行申請退稅，是原告溢繳土地增值稅不僅無任何自行錯誤適用法令或錯誤計算可言，反而是可歸責於彰化縣政府等行政機關之錯誤，依新修正稅捐稽徵法第28條第2項之規定，原告請求退稅不受自繳納之日起5年內為請求之限制。被告雖以彰化縣政府99年3月16日府地價字第0990059237號函，主張本件係因尚有訴訟進行中致無法確定重劃費用金額，致未及時發予證明書非可歸責於彰化縣政府云云，惟查原告並未依市地重劃實施辦法第35條第1項至第3項、第36條規定，提出異議或為任何爭訟，是就原告之分配部分，其分配結果，早於公告期滿時即告確定，主管機關即彰化縣政府即應依土地登記簿之記載，核發市地重劃負擔總費用證明書予所有權人即原告，無待於其他土地之所有權人之異議或訴訟有所結果。換言之，原告於公告期滿日前，既無異議，亦無訴訟，其分配結果即告確定。其他土地所有權人縱有異議或訴訟，對原告之分配結果依法應不生影響，乃彰化縣政府空言因尚有訴訟而無法確定土地重劃費用金額云云，殊屬無據，於法不合，其遲未核發市地重劃負擔總費用證明書給原告，自屬可歸責於彰化縣政府。更有甚者，彰化縣政府於93年8月4日函覆原告申請時，更表示：「如臺端亦無法詳覆金額增加原因，又為土地移轉急需先行申請核發費用證明書，本府僅能以原新臺幣15,944,701元核發臺端費用證明書。」可知彰化縣政府當時即得依職權或申請核發費用證明書，不待重劃會之回覆或訴訟有所結果，無法律上障礙，且原告更同意彰化縣政府之要求，再度申請表示同意彰化縣政府以原金額核發費用證明書，詎彰化縣政府卻又翻易其詞，決定依重劃會之請求暫緩核發，遑論彰化縣政府對未提出異議而已確定費用之所有權人，並無「暫緩核發」費用證明書之權，且其先承諾原告以15,944,701元核發證明書有反悔，更明顯違反行政程序法第7條誠信原則及信賴保護原則。又依平均地權條例施行細則第85條、行政程序法第36條規定，彰化縣政府應依職權調查證據，認定土地重劃負擔總費用，並通知土地所有權人，列冊檢送稅捐稽徵機關，惟彰化縣政府竟以重劃會未查明回覆為由，遲至95年3月間始核定重劃費用負擔及發給證明書，而未依職權主動調查審認，是原告於95年3月以前無法檢附系爭土地之重劃負擔總費用證明書以申請退稅，自屬可歸責於政府機關之錯誤，依據稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用或類推適用，原告申請退稅實不受同條第1項之5年時效期間限制。退步言之，縱認彰化縣政府遲未本於職權及時核發土地重劃負擔總費用證明書不具可歸責性，然本次修正之立法精神既在於政府課錯稅，應全額賠償，而不再僅限於5年內之溢繳稅款，始足保障納稅人權益，是縱無法明確尋得可歸責之行政機關，尤其如本案之行政機關彼此間效率顢頇、各自為政情形所生之錯誤，亦應基於保障納稅人之精神，類推適用稅捐稽徵法第28條第2項之規定，予以全額退稅，而不限於5年內溢繳之稅款。
㈢退萬步言，縱認原告本件退稅無從適用或類推適用稅捐稽
徵法第28條第2項之規定，亦應分別適用民法消滅時效之規定及行政程序法第131條消滅時效之規定：行政程序法於90年1月1日施行，依法務部90年3月22日（90）法令字第008617號函示可知，在90年1月1日行政程序法施行前已發生之公法上請求權，應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法規規定者，則得類推適用民法消滅時效之規定，而行政程序法施行後所發生之公法上請求權則適用行政程序法第131條第1項規定。承前所述，縱認本件原告之退稅請求並無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，依土地稅施行細則第51條規定及平均地權條例第54條規定，土地所有權人申請自申報移轉價值中減除土地重劃負擔總費用者，應檢附土地重劃負擔總費用證明書向主管稽徵機關提出申請，是土地所有權人應檢附土地重劃負擔總費用證明書方得請求減除土地重劃負擔總費用或行使退稅請求權，在其未取得土地重劃負擔總費用證明書之前，根本不可能行使權利，其時效尚未起算。關於公法上請求權時效之起算，應自人民可得行使之時起算，有最高行政法院最高行政法院93年判字第1520號判決、93年判字第360號判決、院96年判字第850號判決可稽。基上說明，就原告於88年6月16日、89年3月30日已繳納之土地增值稅部分，其退稅請求權自應類推適用民法15年消滅時效之規定。又因彰化縣政府於95年3月30日始核發土地重劃負擔總費用證明書，原告斯時方才可得請求退還溢繳之土地增值稅，依民法第128條規定，原告退稅請求權消滅時效，應自彰化縣政府發給土地重劃負擔總費用證明書時起算15年，故原告於96年2月16日向被告申請減除土地重劃費用及辦理退稅，尚未罹於15年之消滅時效期間。至於原告於90年1月11日、90年6月15日繳納之土地增值稅，因其發生在行政程序法施行後，自應適用行政程序法第131條5年消滅時效規定，再依民法第128條規定，消滅時效自請求權可得行使時起算，因此本件請求權時效亦應於彰化縣政府95年3月30日核發土地重劃負擔總費用證明書時起算，故原告於96年2月16日向被告申請退稅，亦未罹於行政程序法第131條所定5年之消滅時效期間。何況，若依被告贊同而援引之彰化縣政府99年3月16日府地價字第0990059237號函及93年8月4日府地價字第0930147193號函所為主張，因重劃會未查明回覆，致彰化縣政府無法確定重劃費用金額及核發重劃費用負擔證明書云云，則重劃會回覆前，重劃費用既無法確定，重劃費用負擔證明書亦無法由彰化縣政府核發，原告又如何可能檢附以請求退稅？法律豈可期待原告檢附之以合法申請退稅？倘若彰化縣政府係因法律上障礙致無法核發重劃費用負擔證明書，則基於同一障礙事由，原告亦無法確定重劃費用及檢附該費用負擔證明書以申請退稅，法律實不得要求原告在無法確定重劃費用及檢附彰化縣政府核發之重劃費用負擔證明書之情況下，提出當時必遭被告駁回之退稅申請，基於上情，明確顯示原告並非得行使而怠於行使退稅請求權，乃係緣於當時法律上及事實上無法行使退稅請求權之故，是原告之退稅請求權自應從能行使時，即彰化縣政府於95年3月30日核發土地重劃負擔總費用證明書時，始起算消滅時效之期間，從而，原告於96年2月16日向被告申請減除土地重劃費用及辦理退稅，請求權並未罹於時效消滅。
㈣被告辯稱原告於93年8月間申請核發系爭土地之重劃負擔
總費用證明書，經彰化縣政府93年8月24日府地價字第0930159479號函回覆表示依重劃會來函請求暫緩核發，原告當時並未異議云云，惟查，假設若彰化縣政府上述93年8月24日函有理由，則不問原告當時有無異議，彰化縣政府均有正當理由暫不核發重劃負擔總費用證明書，原告即無法檢附之以申請退稅，原告之退稅請求權於斯時無法行使，尚未起算時效期間，故其後原告於96年間申請退稅，距離斯時未逾5年，原告之退稅請求權並未罹於時效而消滅。假設彰化縣政府93年8月24日函無理由，則原告於當時無法檢附系爭土地之重劃負擔總費用證明書以申請退稅，即可歸責於政府機關之錯誤，至於原告當時有無異議是否併可歸責於原告乃屬另一問題，依據稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用或類推適用，原告申請退稅實不受同條第1項之5年時效期間限制。況彰化縣政府93年8月24日函並未否准原告之申請發給土地重劃負擔總費用證明書，只是通知表示暫緩核發，而彰化縣政府既表示暫緩核發重劃負擔費用證明書於前，引起原告正當合理之信賴，則被告作為國家之行政機關，一方面主張彰化縣政府暫緩核發有正當理由，一方面卻主張原告當時得檢附而未檢附重劃負擔總費用證明書申請退稅，其後彰化縣政府於95年間始發給證明書，原告於96年間持以申請退稅已罹於時效而權利消滅云云，被告上揭主張顯然違反誠信原則，洵不足採。
㈤被告雖以彰化縣政府遲至95年3月30日始核發土地重劃負
擔總費用證明書，係因重劃會於90年7月6日所送資料與前送資料不符，經90年至94年多次催辦仍未查明，故無法核發云云，惟查：按獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第36條第2項規定，主管機關即彰化縣政府於重劃會列冊申請後，即應依職權審核重劃會之計算是否符合該項規定，並發給負擔總費用證明書。參諸彰化縣政府承辦人丙○○於99年6月22日於鈞院之陳述：「（法官：縣政府要依職權核定費用負擔金額？你們還是要核算？）答：如果有重劃會費用負擔不能計算時，縣政府就會依據公告地價、重劃後的土地價格等資料參查作為查核計算的標準。」、「（法官：重劃過程必然會有發生變動情形，舊的資料就是做為參考之用，對不一樣的部分能說明就說明，不能說明是否就是以新的資料為準，這些變動情形是重劃過程必然會發生的？就依照重劃會申報的新資料為準核發即可？）答：縣政府是會依職權來審核。」，可知於重劃會提出申請後，如何審核即屬彰化縣政府之職權。從而，本件重劃會既早於90年7月6日即依法列冊向彰化縣政府申請負擔總費用證明書，彰化縣政府自應審核該申請是否符合獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第36條第2項規定之計算方法，如屬符合，即應依申請金額發給負擔總費用證明書；如有不合，亦應即依職權核定正確之金額並發給負擔總費用證明書，彰化縣政府豈能無視其職責，徒任時間經過，僅形式上發函要求重劃會查明拖延等待數年，而不了了之？彰化縣政府縱得要求重劃會再為查明，亦應命其提一定之合理時間內為之，然後為適時之審理，豈能拖延數年之後，反而要求原告承擔一切之不利後果？抑有進者，彰化縣政府既於90年7月6日即收受重劃會之申請，遲至3年多後之93年8月2日函覆原告時，仍托言因重劃會遲未查明，無法核發云云，其承辦人丙○○復於99年6月22日在鈞院陳稱：「如果重劃會都不來確認，我們才會審核認定是多少金額。」然問題在於：重劃會多久不查明，彰化縣政府始會發動其審核之「職權」？5年、10年抑或20年？此無異將人民依法向行政機關所為之申請，冀於完全無法預測又無法特定之不確定事實，如此之推諉行為不僅於法無據，更已違反行政程序法第5條所規定之明確性原則。至於被告主張依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第2條規定，市地重劃由土地所有權人自行辦理，無平均地權條例施行細則第85條及行政程序法第36條之適用云云，更屬無稽，蓋核發負擔總費用證明書依法仍屬彰化縣政府之職權，否則重劃會自行核發予土地所有權人抵稅即可，原告等又何須平白空等行政機關間彼此推諉，錯失退稅時機？且平均地權條例施行細則第85條所規定之主管機關義務，亦未區分公辦或自辦市地重劃，而減免主管機關於自辦市地重劃時之通知義務，被告上揭主張，自屬誤解。
㈥被告復主張依財政部95年12月6日臺財稅字第00000000000
函，如本件不屬因適用法令錯誤或計算錯誤之退稅，仍應類推適用修正前之稅捐稽徵法第28條，不得適用民法消滅時效之規定云云，惟查：關於非因適用法令錯誤或計算錯誤之溢繳稅款，即無稅捐稽徵法第28條規定之適用，不受5年退稅期間之限制等情，最高行政法院業作出93年判字第1520號判決、88年判字第448號判決及95年判字第1622判決等判決指明，是遑論該財政部函根本無任何法理基礎，亦無拘束法院之效力，更顯與前揭最高行政法院判決意旨相悖，自無足採。再者，姑不論法務部90年3月22日（90）令字第008617號函已明揭，行政程序法施行前之公法上請求權消滅時效期間，本得類推適用民法消滅時效之規定，且本件重點在於請求權時效之起算，應自原告可得行使之時即取得負擔總費用證明書時起算，此為私法及公法上時效共通之法理，無待類推適用民法之規定，與該財政部函無涉，此亦有最高行政法院93年判字第1520號判決、93年判字第360號判決及96年判字第850號判決等可稽。
㈦末就被告主張信賴保護原則僅於受益處分方有適用，故其
無違反行政程序法第8條之問題云云，然原告係主張被告行使時效抗辯權，強令原告於無負擔總費用證明書時申請退稅，有違行政程序法第8條規定之誠信原則，自與原處分是否屬受益處分無關，且依李震山大法官之著述可知：「『如該社區土地於67年8月9日再審被告機關函之原告補辦建照時，確尚未分割完成，而強命取得土地共有人同意證明後補辦建照，似亦屬強人所難，有違誠信原則，‧‧‧此種行政處分，即應認有行政訴訟法第1條(現改為第4條)第2項濫用權力之違法』(最高行政法院72年判字第890號判決)‧‧‧運用在行政行為上，有不應『出爾反爾』、『強人所難』、違反常理的『出其不意』、隱匿實情或無正當理由違反行政先例等情形。」更足認被告一方面主張彰化縣政府之暫緩核發重劃負擔費用證明書有正當理由，一方面卻主張原告當時未檢附重劃負擔費用證明書申請退稅已罹於時效而權利消滅云云，如此寬以對待官府，嚴以苛求人民，強人民之所難，顯然違反誠信原則。
㈧聲明求為判決⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應作成退還原告溢繳稅款3,958,128元及利息之行政處分。
三、被告則以：㈠查土地稅法第49條第1項前段已明定土地所有權移轉時，
權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件共同申報其土地移轉現值；再依同法施行細則第51條、本法第31條第1項第2款規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附相關證明文件提出申請。本件原告於88、89、90、93年間分18次向被告辦理土地增值稅移轉申報時，並未依前揭法令規定檢附相關證明文件申請扣減土地改良費用，遲至96年2月16日始提出扣除申請，按上開法令規定，顯有違上開法定申請期限。至於是否該當稅捐稽徵法第28條退稅請求權時效之規定，則為本案之爭點所在。
㈡本件原告主張係因彰化縣政府遲至95年3月30日始核發重
劃負擔總費用證明書，致原告未能即時提出減除及退稅之申請，且該證明書之遲發係因可歸責於彰化縣政府之錯誤，退稅不受稅捐稽徵法第28條第1項規定，應類推適用同法條第2項不以5年為限乙節。查有關彰化縣政府至95年3月30日始予核發重劃負擔總費用證明書之原因，依彰化縣政府99年3月16日府地價字第0990059237 號函說明「二、依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第36條第2項規定，土地登記辦竣且重劃區工程經各該工程主管機關接管後，主管機關通知重劃會計算重劃負擔總費用數額，列冊送請審核後，發給重劃負擔總費用證明書。本案大村鄉大義自辦市地重劃區重劃工程於88年11月間重劃會向大村鄉公所繳交工程保固金接管後，並陸續處理暫緩登記土地，該會於90年7月列冊申請核發重劃負擔總費用證明書，審核後因有負擔金額、面積、土地所有權人等不符，退請重劃會查明、更正，後經本府多次催辦，重劃會於93年8月回函表示有補償會尚在訴訟中，仍無法確定重劃費用金額，至95年1月重劃會再列冊申請核發，本府審核完畢後核發並函請重劃會轉發土地所有權人。三、自辦市地重劃負擔總費用證明書係由重劃會計算列冊後再送府核發，本案因金額等不符退請重劃會查明，重劃會又因訴訟中補償費尚不明確無法確定重劃費用金額，致延遲至95年1月再計算、列冊申請核發重劃負擔總費用證明書。自辦市地重劃係由土地所有權人組成重劃會，選任理監事執行重劃業務所涉及私權爭議，如重劃雙方無法達成協議多需經由司法機關判決，辦理速度快慢並非本府所能掌控，當時卻已盡力催辦；自辦市地重劃業務由重劃會主動辦理，縣市政府配合辦理，重劃會延遲計算、申請，本府於重劃會申請後辦理，審核無誤後即發放，並未延宕。」是以，本件重劃負擔總費用證明之核發，自重劃會90年7月向彰化縣政府申請迄95年1月重劃會再列冊送彰化縣政府審核，其間無非因重劃會送審資料不符、重劃會申請暫緩核發等情，致彰化縣政府至95年3月30日始予核發。原告93年8月2日申請核發重劃負擔總費用證明書時，彰化縣政府於93年8月4日府地價字第0930147193號函文說明敘明略以：「二、大村鄉大義自辦市地重劃區重劃費用證明書經重劃會90年7 月6日向本府申請，因部份有負擔金額、面積、土地所有權人等與重劃會前送府資料不符，退請重劃會查明，並經本府多次催辦，因重劃會遲未查明函覆，致尚無法核發。三、‧‧‧依本府所存重劃會85年7月編製之分配計算表所示，該筆地號土地負擔金額為新台幣1,594萬4,701元，另如說明二重劃會90年7月編製之費用負擔清冊所示，負擔金額為新台幣1,615萬6,258元，增加金額因重劃會遲未詳覆原因，如台端亦無法詳覆金額增加原因，又為土地移轉急需先行申請核發費用證明書，本府僅能以原新台幣15,944,701元核發台端費用證明書。」；嗣該府依原告同年8月16日申請時，以8月24日府地價字第0930159479號函文說明敘明略以：「二、因貴重劃區重劃會來函表示部分土地所有人對給付補償費尚在訴訟中，至今仍無法確定土地重劃費用金額，請求暫緩核發費用證明書，以免來日徒增波瀾。三、副本抄送大村鄉大義自辦市地重劃區重劃會，有關貴重劃區重劃費用證明書，請儘速核算辦理申請，俾利發給土地所有權人收執。」在案。綜上，本件彰化縣政府至95年3月30日始予核發重劃負擔總費用證明書之原因，無非因重劃會90年7月6日向彰化縣政府申請時，因有負擔金額、面積、土地所有權人等與重劃會前送資料不符，彰化縣政府退請重劃會查明，且自90年起至94年多次催辦，因重劃會遲未查明函覆，致尚無法核發，此有上述彰化縣政府99年3月16日府地價字第0990059237號函可證。且此等無法核發之原因，彰化縣政府於原告93年8月2日及同年8月16日申請核發重劃負擔總費用證明書時，分別以93年8月4日府地價字第0930147193號函及8月24日府地價字第0930159479號函復在案，依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第3條規定，重劃會由土地所有權人自行組成，以重劃區內全體土地所有權人為會員，換言之，原告即為重劃會會員，依同辦法第36條第2項規定，重劃會應計算重劃費用並列次送主管機關核定，原告於知悉彰化縣政府無法核發之原因後，若認其權利及利益受有損害，應協調重劃會處理，惟其俱未再提出申請，亦未積極協調重劃會配合處理，致其退稅請求權逾法定期間，俱不能完全撇責。又彰化縣政府多次通知重劃會應依規定按宗計算每一土地所有權人重劃負擔總費用數額，並列冊申請核發重劃負擔總費用證明書，當時依職權已盡力催辦，惟自辦市地重劃係由土地所有權人組成重劃會，選任理監事執行重劃業務所涉及私權爭議，如重劃雙方無法達成協議多需經由司法機關判決，辦理速度快慢並非彰化縣政府所能掌控，實非可歸責於政府機關之錯誤，尚無稅捐稽徵法第28條第2項規定適用之餘地。況查獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第2條規定，土地所有權人自行辦理市地重劃，依該辦法之規定辦理，原告援用平均地權條例施行細則第85條及行政程序法第36條規定主張彰化縣政府未依職權調查證據，致原告未能即時提出減除及退稅之申請，係因可歸責彰化縣政府之錯誤云云，係屬誤解。又「土地所有權移轉，依土地稅法第31條第1項第2款規定，可於申報移轉現值中減除之各項費用，於移轉時未繳納或未檢附相關證明文件，於核稅後始繳清或檢附相關證明文件申請退還溢繳土地增值稅者。」非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，此亦有財政部90年2月2日臺財稅字第0000000000、90年2月15日臺財稅字第0900450607號函所明釋。故本件並非稅捐稽徵法第28條第2項所指之「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤」之情形之一，尚無稅捐稽徵法第28條第2項規定適用之餘地。
㈢按公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法規定採抗
辯主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然消滅。而所謂類推適用，則係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用，故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充之問題；其次必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。觀之修正前稅捐稽徵法第28條之立法理由：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。」可知適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳稅款之情形，亦得援用修正前稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，即應由類推適用補充之，以符合平等原則。又查本件土地增值稅經被告核定後，已由原告分別於88年6月16日、89年3月30日、90年1月11日、90年6月15日、93年10月20日及93年8月30日繳納完竣，該課稅處分已告確定。而原核課之土地增值稅非適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤溢繳稅款之情形，業如前述，原告嗣後主張依土地稅法第31條第1項第2款規定減除重劃負擔費用，而申請退還溢繳土地增值稅，仍係屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，且其目的既在申請退稅，本於「相類似之案件，應為相同之處理」法理，自得類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，而該條第1項規定納稅義務人所得申請退稅之期間，係自「繳納」之日起5 年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。財政部95年12月6日臺財稅字第09504569920號函明令廢止有關「行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用『民法』消滅時效之規定」之相關函釋，同認應類推適用修正前稅捐稽徵法第28條規定之5年時效，而不應適用民法消滅時效之規定。查本件系爭土地增值稅業已繳納在案，原告96年2月16日始提出退稅申請，除大庄段1247-7、1247- 14地號等2件土地現值申報案，繳納日為93年10月20日及93年8月30日，尚未逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間外，其餘繳納日為88年6月16日、89年3月30日、90年1月11日、90年6月15日共16件申報案，顯已逾5年消滅時效期間。故被告就上開未逾時效之大庄段1247-7、1247-1 4地號土地，核定退還溢繳土地增值稅款合計22萬9,477元，其餘則否准所請，揆諸首揭法條規定及財政部函釋，並無不合。
㈣原告另稱退稅請求權自應從能行使時，亦即該障礙消滅即
彰化縣政府於95年3月30日核發土地重劃負擔總費用證明書時，始起算消滅時效之期間云云，被告原核課之土地增值稅如前所述，係非適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤溢繳稅款之情形，原告嗣後主張依土地稅法第31條第1項第2款規定減除重劃負擔費用，而申請退還溢繳土地增值稅，仍係屬與稅捐稽徵關之公法上不當得利案件，且其目的既在申請退稅，本於「相類似之案件，應為相同之處理」法理，自得類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，而該條第1項規定納稅義務人所得申請退稅之期間，係自「繳納」之日起5年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。財政部95年12月6日臺財稅字第09504569920號函明令廢止有關「行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用『民法』消滅時效之規定」之相關函釋，同認應類推適用修正前稅捐稽徵法第28條規定之5年時效，而不應適用民法消滅時效之規定。查本件系爭土地增值稅業已繳納在案，原告96年2月16日始提出退稅申請，除大庄段1247-7、1247-14地號等2件土地現值申報案，繳納日為93年10月20日及93年8月30日，尚未逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間外，其餘繳納日為88年6月16日、89年3月30日、90年1月11日、90年6月15日共16件申報案，顯已逾5年消滅時效期間。故被告就上開未逾時效之大庄段1247-7、1247-14地號土地，核定退還溢繳土地增值稅合計229,477元，其餘則否准所請，於法並無不合。
㈤至於原告主張被告違反誠信原則乙節，按信賴保護原則之
適用，須以人民對行政機關之授益處分具有信賴為必要，始生如何保護信賴之問題；換言之，信賴保護原則僅在授益處分始有其適用之餘地，此觀行政程序法第117條但書第2款及同法第119條等規定即明。彰化縣政府93年8月24日府地價字第0930159479號函復有關申請核發重劃負擔總費用證明書，因重劃會來函請求暫緩核發，要非授益處分可比，自無信賴保護原則之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件原告參與彰化縣大村鄉大義自辦市地重劃，獲分○○村鄉○○段1245、1247地號土地2筆，於88年4月分割1245地號土地為1245、1245-2至1245 -6地號，1247地號土地分割為1247、1247-1至124 7-19地號，並於88、89、90、93年間分18次向被告辦理土地增值稅（土地現值）移轉申報計18筆，經核定土地增值稅額共4,187, 605元，原告並已繳納完竣在案。原告於96年2月16日檢附彰化縣政府95年3月30日府地價字第095006 0485號自辦市地重劃區負擔總費用證明書等資料，向被告申請前開18筆土地依土地稅法第31條第1項第2款規定，減除土地重劃費用，並加計利息退還溢繳稅款。經被告審查，認除大庄段1247-7、12 47-14地號2件土地現值申報案，土地增值稅繳納日為93年10 月20日及93年8月30日，尚未逾稅捐稽徵法第28條規定之5年期間，核定不加計利息，退還溢繳土地增值稅款合計229,47 7元外，其餘16件申報案，因已逾法定5年期間而否准所請固非無見。惟查：
㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。......。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條定有明文。可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，不限於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之事由，尚包含因其他可歸責於政府機關之錯誤致有溢繳稅款情事。且應退還之溢繳稅款，亦無繳納期間之限制。並此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。
㈡又「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設
定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：......二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。......。」、「依本法第31條第1項第2款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費及土地重劃負擔總費用。......。依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、工務(建設)機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向主管稽徵機關提出申請。」行為時土地稅法第31條第1項第2款、第49條第1、2項及土地稅法法施行細則第51條亦分別定有明文，而土地增值稅，係就已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，按土地漲價總數額課徵之稅捐。依土地稅法第31條規定，土地重劃負擔總費用所關係者係據以核算土地增值稅之土地漲價總數額，惟依上述土地稅法第49條第2項規定，土地增值稅係應由稽徵機關按土地漲價總數額發單課徵之稅捐；且依同條第1項規定，權利人及義務人應向主管稽徵機關申報者，為土地移轉現值而非土地漲價總數額。再土地稅法施行細則第51條係規定，計算土地漲價總數額時得予減除之土地重劃負擔總費用，由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向主管稽徵機關提出申請，是關於核算土地漲價總數額時得予減除之土地重劃費用，並無土地增值稅納稅義務人應於稅捐稽徵機關核課土地增值稅前自行申報，否則即不得減除之規範。又因依土地稅法施行細則第51條規定，申請土地重劃費用之減除，應檢附地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，故土地所有權人若因可歸責於政府機關之事由遲未能取得土地重劃負擔總費用證明書，致未能依限申請減除，並因而依稅捐稽徵機關按未減除土地重劃費用所核定之土地增值稅額繳納者，因該土地增值稅額有溢繳之錯誤，並該溢繳係可歸責於其他政府機關之錯誤所致，依上述新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定，其應退還之稅款不以5年內溢繳者為限；且依同條第4項規定，於該條修正施行前溢繳稅款者，亦有適用。
㈢又獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第36條規定：「直
轄市或縣（市）主管機關辦竣地籍測量後，對重劃後土地分配面積與地籍測量結果不符部分，應列冊通知重劃會更正土地分配清冊之面積，再行辦理土地登記。土地登記辦竣，且重劃區工程經各該工程主管機關接管後，直轄市或縣（市）主管機關應通知重劃會依下列規定按宗計算每一土地所有權人重劃負擔總費用數額，列冊送請審核後，發給市地重劃負擔總費用證明書：一、公共設施用地，以土地所有權人實際負擔之公共設施用地，按重劃土地分配結果公告期滿時之當期公告土地現值計算。二、工程費用、重劃費用及貸款利息，以送經該管直轄市或縣（市）主管機關核定之計算負擔總計表所列費用為準。」是依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第36條第2項規定，主管機關即彰化縣政府於重劃會列冊申請後，即應依職權審核重劃會之計算是否符合該項規定，並發給負擔總費用證明書。而彰化縣政府承辦人丙○○於99年6月22日於本院準備程序時亦陳述稱：「（法官：縣政府要依職權核定費用負擔金額？你們還是要核算？）答：如果有重劃會費用負擔不能計算時，縣政府就會依據公告地價、重劃後的土地價格等資料參查作為查核計算的標準。」、「（法官：重劃過程必然會有發生變動情形，舊的資料就是做為參考之用，對不一樣的部分能說明就說明，不能說明是否就是以新的資料為準，這些變動情形是重劃過程必然會發生的？就依照重劃會申報的新資料為準核發即可？）答：縣政府是會依職權來審核。」（見本院99年6月22日準備程序筆錄，本院卷第194頁及第195頁）可知於重劃會提出申請後，如何審核即屬彰化縣政府之職權。本件重劃會既早於90年
7 月6日即依法列冊向彰化縣政府申請負擔總費用證明書，彰化縣政府自應審核該申請是否符合獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第36條第2項規定之計算方法，如屬符合，即應依申請金額發給負擔總費用證明書；如有不合，亦應即依職權核定正確之金額並發給負擔總費用證明書。本件彰化縣大村鄉大義自辦市地重劃區重劃工程於88年11月間重劃會向大村鄉公所繳交工程保固金接管後，並陸續處理暫緩登記土地，重劃會於90年7月即已列冊申請核發重劃負擔總費用證明書，彰化縣政府審核後以有負擔金額、面積、土地所有權人等不符，退請重劃會查明、更正，雖重劃會於93年8月回函表示有補償費尚在訴訟中，仍無法確定重劃費用金額，至95年1月重劃會再列冊申請核發，彰化縣政府至95年3月30日始核法重劃負擔總費用證明書，原告於96年2月16日即提出本件請求。
是彰化縣政府縱得要求重劃會再為查明，亦應命其提一定之合理時間內為之，然後為適時之處理，否則拖延數年之後，而責令原告承擔一切之不利後果，自有未合。
五、綜上所述，本件既因彰化縣政府遲至95年3月30日始核發府地價字第095 0060485號自辦市地重劃區負擔總費用證明書，致原告未能即時提出減除及退稅之申請，且該證明書之遲發係因可歸責於彰化縣政府等政府機關之原因，已如前述，依上述規定及說明，適用新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定，其應退還之稅款並不以5年內溢繳者為限，且此規定對修正施行前溢繳稅款之本件，亦有適用。被告審查，認除大庄段1247-7、1247-14地號2件土地現值申報案，土地增值稅繳納日為93年10月20日及93年8月30日，尚未逾稅捐稽徵法第28條規定之5年期間，核定不加計利息，退還溢繳土地增值稅款合計229,477元外，其餘16件申報案，因已逾法定5年期間而否准，自有違誤。訴願決定予以維持，亦有未合，原告訴請撤銷，此部分之訴為有理由，爰將訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。至原告訴請被告應作成退還原告溢繳稅款3,958,128元及利息之行政處分部分，因上開原處分業經撤銷，由被告另為適法處分，其是否得退還原告溢繳稅款為3,958,128元或多少利息，仍需由被告本於職權依相關規定為處分，非本院得以判決為之，是此部分原告之請求為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 莊 金 昌
法 官 許 武 峰法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
書記官 林 昱 妏