臺中高等行政法院判決
100年度簡再字第8號再審原告 陳小美訴訟代理人 卓隆燁 會計師再審被告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 廖嘉慧上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國99年3月17日本院98年度簡字第161號判決，向最高行政法院提起再審之訴，經該院移送本院，本院裁定如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：再審原告94年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局臺北市調查處及財政部臺北市國稅局通報及查得資料，核定再審原告短報其配偶取自永達保險經紀人股份有限公司薪資所得新臺幣（下同）693,000元及受扶養親屬利息所得547元，乃歸併核定再審原告當年度綜合所得總額3,500,734元，補徵應納稅額62,384元。再審原告就核定其配偶取自永達公司薪資所得不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，提起行政訴訟，經本院於99年3月17日以98年度簡字第161號判決駁回後，提起上訴，經最高行政法院於99年5月20日以99年度裁字第1179號判決駁回，再審原告猶未甘服，以最高行政法院裁定及原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，向最高行政法院提起再審之訴，就最高行政法院裁定聲請再審部分，經該院以99年度裁字第3151號裁定再審之聲請駁回；就原確定判決提起再審之訴部分，經最高行政法院以99年度裁字第3152號裁定移送本院。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.本院98年度簡字第161號判決廢棄。
2.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。㈡被告聲明求為判決：駁回再審原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為
在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。原判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄：
1.按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，即在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，乃行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟繫屬行政訴訟事件，自應適用是項舉證責任之分配理論，此參諸改制前行政法院75年判字第681號判決、最高行政法院96年判字第948號判決及高雄高等行政法院95年度訴字第1068號判決意旨，均足證稅捐請求發生事實係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。惟原判決稱「況原告配偶亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告配偶之系爭薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告配偶之薪資所得，核無違誤。」顯與前揭行政訴訟之舉證責任分配理論相悖。
2.縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推定事實，是依永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」再審原告之配偶為永達公司招攬保險業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用。且就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生該油科、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則。
㈡稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬
，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中。本件系爭公務車，乃再審原告之配偶任職永達公司為協助業務員利於執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬再審原告薪資所得。原判決僅以再審原告之配偶填具公務車輛申請暨扣薪同意書、匯款480,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告配偶與和車公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告之配偶實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，原判決顯違背法令，應予廢棄：
1.按所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款及民法第482條之規定，前揭所得稅法上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸臺北高等行政法院91年度訴字第5391號判決即明。
2.次按財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）意旨，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報。換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是符前揭原判決法院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有使用人或（及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途即明。
3.經查本件系爭公務車，乃再審原告配偶之任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請使用及保管公務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要工具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用。」足資說明任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。故依前揭財政部函釋及臺北高等行政法院見解，該支出係屬再審原告任職公司之營業費用，自不應核認為再審原告配偶之薪資所得。
4.惟原判決僅以再審原告之配偶填具公務車輛申請暨扣薪同意書、匯款480,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告配偶與和車公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第70號判例要旨：
⑴再審原告配偶與永達公司簽訂「公務車輛申請暨扣薪同
意書」部分：惟永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中已說明：「永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」⑵再審原告配偶匯款480,000元車輛保證金至永達公司指定
之銀行帳戶予永達公司作為履約保證部分：惟永達公司會計副理呂貴琴於97年6月12日訊問筆錄中已說明：「92年早期是很單純的承租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司保證金。」，另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的，尚不影響永達公司為承租人須負擔之義務。
⑶有關原判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分：原
判決為上開認定之理由，僅係以保證金及各期租金均由再審原告配偶負擔為由，認定再審原告配偶為實際承租人，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告之工作報酬，容有爭議，原判決卻以系爭項目做為推論之前題，顯違論理法則，其推論確實違法。況查永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「(一)承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28％計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。(二)承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人。(三)租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於一個月前以書面通知出租人，承租人應無條件付清已到期未付之租金及其他應付費用，保管人負擔未到期租金總額之28%違約金為折舊補償。」可稽，即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例意旨益證。至永達公司要求再審原告配偶提供保證金，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為再審原告配偶，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般經驗法則，亦不因此而使再審原告配偶成為實際承租人。
㈢基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於司
法機關所為已定事項應以之為既判事項，原判決未依職權審酌臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審原告配偶為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反最高行政法院32判字第18號判例及司法院釋字第392號，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予廢棄：
1.本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃漏綜合所得稅，經臺北地方法院檢察署96年度偵字第2347號偵查後，以「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分，此與永達公司對再審原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。足證臺北地方法院檢察署檢察官係依財政部95年函釋規定，按公務車輛之用途認定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20％或30％公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支出，與業務無關。
2.按最高行政法院32判字第18號判例意旨，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號解釋意旨，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。另外，財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：…。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。
3.又所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年度判字第610號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。本件系爭事項業經臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，應有拘束本件之效力，並參諸前揭最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號，原判決應以臺北地方法院檢察署96年度偵字第2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，故原判決未依該判例及大法官解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，應予廢棄。
㈣憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則
外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對再審原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告配偶薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告配偶實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，原判決違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則相悖，原判決當然違背法令，應予廢棄：
1.永達公司對再審原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分；舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬；業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。是業務同仁之薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則。
2.再審原告配偶系爭年度薪資所得包括個人薪酬及組織激勵酬勞，此乃再審原告配偶實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用，此亦與臺北地方法院檢察署96年度偵字第2347號偵查後不起訴認定理由一致，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依行政程序法平等原則，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相同。
3.次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發票時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟原判決以：「永達公司支付員工車輛費用，係列在『營業費用-租金支出』科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立員工扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，永達公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，亦有違常情。」為由，認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告配偶之薪資所得，顯未究明再審原告配偶之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則，且與前揭說明矛盾。再者，原判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據：「末按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司法院釋字420號解釋甚明。」有違，應予廢棄。
㈤綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦
即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。再審原告配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自再審原告配偶業務發展費用中扣除，再審原告配偶並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告配偶之薪資所得，此亦經臺北地方法院檢察署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄：按最高行政法院93年度判字第966號裁判要旨，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得。此參諸財政部對靠行制度之相關函釋如67年3月25日台財稅第31997號函規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，即最高行政法院97年判字第34號判決意旨益證。故永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，再審原告配偶乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告配偶（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為再審原告之薪資所得，此亦經臺北地方法院檢察署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。
㈥租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實
，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。再審原告配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告配偶之薪資所得，原判決未依是項原則審理，顯違反行政程序法平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄：
1.按稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，亦符行政程序法第6條規定之平等原則，此參諸司法院釋字第420號解釋及最高行政法院82年度判字第2410號判決即明。
2.本件永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「95年5月，我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約為240萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財務部處理。」，業經臺北市國稅局97年6月17日財北國稅審三字第0970206101號函認定「主旨：貴處函詢永達保險經紀人股份有限公司負責人吳文永君有無違反稅捐稽徵法或所得稅法等相關規定案，復如說明二、三，請 查照。說明三、惟本案依現有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其臚列於元家雄君等302 人名單中；…」。此外，一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋、財政部54台財稅發第0190號函釋規定可證，另執行業務所得查核辦法第15條第2項規定亦可資參採。
3.又永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」系爭租賃公務車係再審原告配偶任職之永達公司為協助再審原告配偶為公司業務招攬保險使用，除陸續招攬新業務，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具，依司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關費用之參採。綜上，基於實質課稅原則，永達公司負責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式，顯違反該實質課稅原則及行政程序法之平等原則。原判決對永達公司負責人吳文永以永達公司名義承租汽車之租金，未予視屬吳文永之薪資所得，卻認為系爭租金為再審原告配偶之薪資所得，顯違反行政程序法第6條規定之平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。
4.另系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，原判決均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生該油科、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨之違背法令，並違反一般經驗法則，應予廢棄。
㈦本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵
機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令。原判決認屬再審原告配偶之薪資所得，亦與財政部95年函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄：
1.按最高行政法院89年判字第699號裁判要旨，即其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。如前所述，臺北地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業以96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函詢財政部台北市國稅局意見，並經財政部台北市國稅局研議後，以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。…另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。
2.本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依營利業事所得稅查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依前揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，且臺北市國稅局係依臺北地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料未變，相對人憑藉新見解重為認定，與最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸。原判決所稱「再財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並未有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，自無財政部95年6月28日函釋之適用」，與財政部95年函釋規定相悖，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄。
四、被告答辯略以：㈠關於再審原告主張原確定判決任意調整舉證責任部分：按租
稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，自應由納稅義務人負舉證責任。再審原告主張系爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業費用，而應認列為營業費用，係屬對人民有利之事實，自應由再審原告負舉證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車輛之用途係用於永達公司之公務，原確定判決以再審原告未能舉證以實其說，認其主張難以採信，自無任意調整舉證責任情事。
㈡再審原告主張勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不需
提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得部分：按執行業務者得減除必要費用，以其餘額為所得額，而薪資所得者則無減除費用之規定，此乃二者之重大區別，參照所得稅法第14條第1項第2類前段及第3類第1款、第2款之規定甚明。再審原告主張依公司內部薪酬制度，得將系爭公務車租金自薪資所得中扣除，以其淨額列報等語，實係對現行執行業務所得及薪資所得者課稅規定之混淆，核不足採。而永達公司租賃車輛供特定員工使用所支出之租金支出，乃對該特定員工給予之交通津貼或交通補助費，依首揭規定，亦屬薪資所得，故縱其主張為事實，原核定亦無不合。
㈢再審原告另主張原確定判決未依職權審酌臺灣臺北地方法院
檢察署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審原告配偶為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反改制前行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，顯屬適用法規錯誤部分：惟前開判例係指司法機關之確定判決始有適用，本件再審原告主張者係檢察官之不起訴處分書，與判例所指自有不同，自無適用前開判例之餘地，原確定判決認不受該不起訴處分書認定事實之拘束，自無違誤。
㈣至再審原告主張原確定判決認定系爭公務車輛租金屬再審原
告配偶之薪資所得，與財政部95年函釋及臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函認定矛盾部分：惟財政部95年函釋僅係說明保險公司相關費用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報，而臺北市國稅局上開函係說明依營利事業所得稅查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定系爭所得非薪資所得；臺北市國稅局96年函係對於財政部95年函釋重為說明，並未改變財政部95年函釋之見解。況再審原告主張系爭車輛之租金究屬永達公司營業費用，抑或應歸屬再審原告之薪資所得等語，對此原確定判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之營業費用，而為再審原告之薪資所得，其理由已於判決文中詳予論明，原確定判決認事用法並無違誤。
五、本件再審原告係主張原確定判決有：⒈租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任，原確定判決認應由再審原告負舉證責任，有違行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，及最高行政法院61年度判字第70號判例、75年判字第681號判決、96年判字第948號判決及高雄高等行政法院95年度訴字第1068號判決意旨。⒉依最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋意旨，再審被告應以臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書認定事實，原確定判決見解，與上開判例及解釋意旨不符。⒊原確定判決違反租稅平等、收付實現、實質課稅原則。⒋系爭租賃車輛租金之租稅法律適用及實務，前經稅捐稽徵機關認屬交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與最高行政法院89年度判字第699號判決意旨牴觸。亦與臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第096020 1843號函釋不符等節。而有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由，而提起本件再審之訴。
六、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」、「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第275條第1項、第278條第2項定有明文。次按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：1、適用法規顯有錯誤。．．．」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。而該款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，最高行政法院62年判字第610號判例意旨可資參照。
七、經查，原確定判決係認定再審原告配偶余松坤任職於永達公司，該公司於93年1月19日與和車公司簽訂「車輛租賃契約」（租賃期間自93年1月20日起至95年1月20日止），約定由和車公司出租汽車1輛（廠牌型式：Lexus ES330、排氣量3,311C.C.、牌照號碼：DD-6738）予永達公司，每月租金為63,000元，車輛保證金為480,000元，並由原告配偶余松坤擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛，該車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，非該公司之營業租金費用，依實質課稅原則，認永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告配偶之系爭薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告配偶之薪資所得，被告據以核定補徵稅額，並無違誤，因而駁回再審原告之訴。
八、次按所得稅法係採收付實現原則，納稅義務人如有所得，而主張係屬費用之減項，自應由再審原告即納稅義務人負擔舉證責任，至於證據資料取捨及評價，係屬法院依一般社會事實、通念、經驗及論理法則，本於自由心證予以認定之範圍，縱令法院之認定結果與當事人主觀上之期待不符，自無所謂有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之情形。本件原確定判決係以：「系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20%或30%等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付。且永達公司支付員工車輛費用，係列在『營業費用—租金支出』科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，永達公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，亦有違常情。由上述流程以觀，系爭車輛係由再審原告配偶自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由再審原告配偶、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由再審原告配偶余松坤支付，再審原告配偶在完成扣薪同意書後，永達公司按月從再審原告配偶薪資中扣取租金，並由再審原告配偶實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由再審原告配偶所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由再審原告配偶余松坤支付租金，由再審原告配偶使用收益，自租賃之效力觀察出租人及再審原告配偶之權利義務內容，再審原告配偶負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，再審原告配偶雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，自堪以認定。況再審原告配偶亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。」而認再審原告配偶任職於永達公司，雖以該公司名義承租系爭車輛，實際使用及保管該車輛，惟非供該公司經營本業及附屬業務所使用，該公司所付租金係扣取再審原告配偶之薪資，實質上係再審原告配偶之薪資所得，其認定事實及所採證據，符合上開當事人之舉證責任及證據法則，尚無違行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，及最高行政法院61年度判字第70號判例意旨，另原告所舉其他之該院75年判字第681號判決、96年判字第948號判決及高雄高等行政法院95年度訴字第1068號判決等，均非判例，不屬適用法規顯有錯誤之再審之事由。
九、另按最高行政法院32年判字第18號判例意旨「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」，及司法院釋字第392號解釋意旨，則指檢察機關係屬廣義之司法機關。又按刑事案件與行政事件之事實認定，本可各自獨立認定，縱令二者有所出入，自不得謂其中之一案件之事實認定，為「適用法規顯有錯誤」，況再審原告所舉臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，並非司法機關所為之確定判決，且該偵查事件調查之事實範圍，係關於永達公司負責人吳文永有無涉及之幫助逃漏稅捐犯罪事實，與本件再審原告是否短報薪資所得，未盡相同，並無最高行政法院32年判字第18號判例意旨適用之餘地，亦與司法院釋字第392號解釋意旨無涉。
十、再按再審原告所指原確定判決有違反租稅平等、收付實現、實質課稅原則之情形，此係再審原告對於原確定判決認定之事實，及適用法律之結果，係再審原告主觀上之法律見解歧異，與適用法規顯有錯誤之情形有間。另關於再審原告主張系爭車輛租金，依財政部95年函釋規定，及臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函釋意旨，應屬交通費，由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，原確定判決有違上開函釋意旨，且與最高行政法院89年度判字第699號判決意旨牴觸等云，按本件係再審原告配偶以任職之永達公司名義承租系爭車輛，實際使用及保管該車輛，再由該公司以所付之租金，扣取再審原告配偶之薪資，實質上係再審原告配偶取自該公司之薪資，與財政部上開2函釋及最高行政法院89年度判字第699號判決意旨之情形，並非相同，又財政部之函釋，係協助下級機關，統一解釋法令，認定事實，而訂頒之解釋性規定，係行政程序法第159條第2項第2款所規定之行政規則，最高行政法院89年度判字第699號判決，亦非判例，亦不屬適用法規顯有錯誤之再審之事由。
、綜上所述，原確定判決，均非有再審原告所指稱之行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由，本件再審之訴顯無再審理由，爰依首揭規定，不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又本件判決基礎已甚明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述，併予敘明。
、據上論結，本件再審原告之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 25 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 4 日
書記官 許 騰 云