臺中高等行政法院判決
100年度簡字第158號原 告 弘光科技大學代 表 人 方國權訴訟代理人 江宜叡 會計師
施佩宜 會計師被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 張莉湘上列當事人間因房屋稅事件，原告不服臺中市政府中華民國100年7月8日府授法訴字第1000129341號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：臺中縣、市於民國（下同）99年12月25日合併升格為直轄市，合併後原臺中縣地方稅務局業務由臺中市政府地方稅務局承受。本件被告為臺中縣地方稅務局，原告於臺中縣市合併後提起本件訴訟，以臺中市政府地方稅務局為被告，於法並無不合，先予敘明。
二、事實概要：原告所有門牌號碼為原臺中縣○○鎮○○路○○號房屋（下稱系爭房屋；稅籍編號：00000000000），原依房屋稅條例第15條第1項第1款規定免徵房屋稅。嗣被告沙鹿分局於清查房屋稅籍時，查得系爭房屋1樓計473.4平方公尺，2樓計456.7平方公尺，自92年11月28日起供「弘光科技大學附設托兒所」使用，依財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函釋規定，應無房屋稅條例第15條第1項第1款免徵房屋稅之適用，乃於99年12月8日以中縣稅沙分房字第0994537131號函，核定系爭房屋應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵95年至99年之房屋稅計新臺幣（下同）263,402元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按中央法規標準法第5條第3款規定，關於人民權利義務事項
應以法律定之，同法第6條更謂，應以法律規定之事項，不得以命令定之，因此，解釋函令若無法律明確具體授權，不可對人民權利義務事項加以規定。而房屋稅條例第15條第1項第1款規定:「業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋，免徵房屋稅。」顯見此款免徵房屋稅有三個要件:⑴經立案之私立學校。⑵完成財團法人登記者。⑶供校舍或辦公使用之自有房屋。原告學校附設托兒所為原告所屬房舍，依法已完成財團法人登記，並為原告幼保科系教學及學生實習之重要場所。被告以財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函釋，就免徵房屋稅之要件自為增加「需經教育主管機關」立案，謂托兒所係依兒童及少年相關法規所設立，而非屬經教育主管機關立案之學校而不符免稅標準，有違憲法所示「租稅法律主義」之本旨。財政部函釋顯然額外增加房屋稅條例第15條第1項第1款所無之限制，顯然已逾越法律授權規範，自應無效，且該解釋函令內容係為對於納稅主體之認定，而該認定與人民權利義務息息相關，應以法律訂定，或由法律授權訂定法規命令，而法規命令其合法要件須有法律明文授權，且授權範圍符合授權明確性原則，亦即非概括之授權，必須將範圍、內容、目的在授權之法律明確規定。然而，該解釋函令，並無法律明確具體授權顯然違反法律保留原則，惟被告卻亦以此函為據，顯與法有違。
㈡被告依財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函釋，
就免徵房屋稅之要件自為增加「需經教育主管機關」立案來做為托兒所與幼稚園免徵房屋稅之適用，係違反稅捐上負擔之公平原則。在稅捐上之應稅與免稅間的差別待遇，必須以憲法第7條「實質平等」作為衡量標準，才能容許「合理」的差別待遇，然幼稚園與托兒所除了形式上依據所設立之法令及主管機關不同外，其在實質上兩者招收的對象年齡層係重疊均為4足歲至入國民小學前（未滿6歲）之幼兒，就實際現場經驗，兩者幾乎多以幼稚園之教學設施、教材及課程設計，從事幼兒教學活動。因此，幼稚園與托兒所在教學內涵上係很難有所釐清。其兩者之教育目的、內容及方式是相近的，可由「幼兒教育及照顧法」已於100年6月10日在立法院三讀通過，並確定於101年1月1日起開始實施的幼稚園與托兒所整合看來，主管機關亦係認兩者實質上係相同才會予以立法整合。故若因形式上之不同而認定兩者實質上亦不同，是否未保障受教育者的權利或利益。若實質上兩者是相同的，對於兩者所課徵稅捐時亦應要求公平且禁止不公平之負擔，特別係在營業競爭之情況下，稅法原則上更應遵守競爭中立性之態度，也因授予幼稚園稅捐優惠，對托兒所未享有稅捐優惠之營業競爭而言，則是一種損害或負擔，亦會造成競爭中立性原則之破壞。房屋稅之減免係基於某種公益之必要，所採取稅捐優惠之手段，然幼稚園及托兒所其設立之公益目的是相同，卻因為主管機關不同而有房屋稅應稅與免稅之差別待遇，實違反稅捐公平原則，則非憲法所容許。
㈢依據原告學校附設托兒所之組織章程第26條規定：「本校因
教學與實習之需要，附設托兒所。其設置辨法由學校擬訂，報請教育部核定之。」原告附設托兒所之收支皆係為提供本校幼兒保育系學生實習及教師教學、實驗及研究等實際需求而衍生，因此，其收入完全用於本校本事業。另依據私立學校法第50條（附屬機關財務監督）規定:「．．．其財務應與學校之財務嚴格劃分，其盈餘應用於改善師資、充實設備及撥充學校基金，不得以任何方式對特定之人給予特殊利益；停辦時所剩餘之財產，應屬於學校。」原告係依照上開規定另行編制附屬機構作業組織之財務報告，並於94至96學年度以「作業損失」、「作業收益」及97至98學年度配合教育部修訂會計科目以「附屬機構收益」等會計科目於原告學校財務報告中分別入帳。
㈣相關解釋函令之類推適用：
⒈經核臺灣省政府財政廳60年12月3日財稅三字第125048號
令：「財團法人私立00護理舍房屋供附屬醫院及學生實習所，如為該校學生實習所必須，其收入全部用於本事業者，其自用房屋，准予免徵房屋稅。」原告附設托兒所為原告學生實習所必須，且收入全部用於本事業，故適用其解釋函令，應予免徵房屋稅。
⒉經核財政部62年1月19日台財稅第30490號：「私立醫學院
附設醫院免稅之規定-私立醫學院附設醫院房屋，如經查明該醫學院已依法辦妥財團法人登記，該醫院房屋稅應准依照房屋稅條例第15條第1項規定予以免徵。」原告與私立醫學院均為合法登記之財團法人，原告附設托兒所房屋適用其解釋函令，依照房屋稅條例第15條第1項規定，應予免徵房屋稅。
⒊經核財政部87年2月10日台財稅第000000000號：「財團法
人圖書館所有房屋，供附設之托兒所使用，可否免徵房屋稅一案，如經查明該財團法人確屬慈善救濟事業，不以營利為目的，准依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅。」原告與財團法人00圖書館均為適用房屋稅條例第15條第1項之免徵房屋稅對象，故其附設托兒所適用其解釋函，應予免徵房屋稅。
㈤綜上，原告係業經立案之私立學校，並完成財團法人登記，
此有法人登記證書可資為證，其附設托兒所依私立學校法第50條規定向教育部申請設立為本校之附屬機構，其盈餘依該條規定，僅得用於本事業甚明，且該校附設托兒所亦為該校學生實習所必須，另經參照臺灣省府財政廳60年12月3日財稅三字第125048號令、財政部62年1月19日台政財稅30490號及財政部87年2月10日台財稅第000000000號解釋函令，應予免徵房屋稅。準此，原告所有系爭房屋供附設托兒所使用部分，符合房屋稅條例第15條第1項免徵房屋稅規定等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定。
四、被告則以：㈠系爭房屋原依房屋稅條例第15條第1項第1款規定免徵房屋稅
，嗣經查得1、2樓有部分面積自92年11月28日起供附設之托兒所使用，應無上開免稅規定之適用，乃依稅捐稽徵法第21條規定，補徵尚於核課期間內95年至99年之房屋稅。托兒所係依兒童及少年福利法規定設立，非屬教育主管機關立案之學校，此經財政部函釋甚明，則無房屋稅條例第15條第1項第1款規定免徵房屋稅之適用。
㈡原告附設托兒所，前原臺中縣政府92年11月28日府社幼字第
0920321636號立案證書核准設立，係按兒童及少年福利法暨該法第50條第2項授權訂定之「兒童及少年福利機構設置標準」規定設置之托育機構，雖除辦理兒童托育服務及課後照顧服務外，另有提供受托兒童獲得充分發展之學習活動，惟與經教育主管機關依各級教育法規立案之學校，其本質與功能及應受法律之規制仍屬有間，財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函釋，既已明確揭示兩者不同，且私立學校附設之托兒所與一般托兒所申請設置標準相同，基於租稅公平，應無房屋稅條例第15條第1項第1款規定免徵房屋稅之適用，此係主管機關基於執行法律之職權，以法條固有效力為其範圍所訂定必要之解釋性行政規則，用以闡明法規之原意，並未於法律規定外，另行創設新權利義務，此有司法院釋字第287號解釋意旨可參，被告倚其意旨認系爭房屋無該款規定之適用，而以同條例第5條規定，為核課房屋稅之法源依據，尚無原告所稱增加法律所無之限制。
㈢原告所附教育部92年7月25日台技（二）字第0920102363號
函釋該校托兒所財務應與學校之財務嚴格劃分，人事制度與學校不同，人員不得加入私校保險、退撫等教示，益見教育主管機關亦認托兒所非屬經立案之學校。至所援引前臺灣省政府財政廳60年12月3日財稅三字第125048號令，姑不論其係係針對立案私立學校其附屬醫院實習所之房屋，所為免徵房屋稅之規定，並有其收入必須全部用於本事業之限制，方有適用，私立學校附設托兒所既經財政部函釋明令排除於免稅範圍外，稽徵機關自應遵循依規定辦理。
㈣又財政部62年1月19日台財稅第30490號令，私立醫學院附設
醫院免徵房屋稅規定，其本質亦與本件托兒所並不相同，再財政部87年2月10日台財稅第000000000號函，係針對法人圖書館所有房屋供附設托兒所使用免徵房屋稅，係依房屋稅條例第15條第1項第2款，業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋免徵房屋稅之補充解釋。本件原告主體為私立學校，並非慈善救濟事業，尚無援引適用之餘地。準此，原處分核定系爭房屋供托兒所使用部分應課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵尚於核課期間內之房屋稅，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點在於系爭房屋供原告附設之托兒所使用是否符合房屋稅條例第15條第1項第1款規定而得免徵房屋稅？原處分補徵系爭房屋95年度至99年度房屋稅是否合法？有無違反「租稅法律主義」及「稅捐公平原則」？經查：
㈠按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房
屋最低不得少於其房屋現值百分之一點二，最高不得超過百分之二。但自住房屋為其房屋現值百分之一點二。二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。但非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積六分之一。」、「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」、「房屋稅依房屋現值按下列稅率課徵之：一、營業用房屋按其現值課徵百分之三。二、依法登記之工廠自有供直接生產使用之房屋，按營業用房屋減半徵收之。三、住家、自住用房屋按其現值課徵百分之一點二。四、私立醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用房屋，按其現值課徵百分之二。」分別為房屋稅條例第5條、第6條及臺中縣房屋稅徵收率自治條例第2條所明定。次按「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：一、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。．．．」為行為時房屋稅條例第15條第1項第1款所規定。再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。又「本案財團法人私立光啟高級中學附設托兒所雖係配合幼兒保育學程實習教學需要而成立，惟因其非屬於學生實習農、林、漁、木、工、礦等所用之生產用地，且查托兒所係依兒童及少年福利法規定設立，而非屬經教育主管機關立案之學校。按此，本案之托兒所因非屬教育事業範圍且其與一般托兒所之申請設置並無不同，基於租稅公平原則，應不宜依前揭規定免徵房屋稅及地價稅。」亦經財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函釋在案。上開函釋乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，就法律條文適用發生疑義時所為之闡釋，其性質屬解釋性行政規則，與法律規定意旨，尚無違背，被告自得援用。
㈡經查，原告所有系爭房屋，原依房屋稅條例第15條第1項第1
款規定免徵房屋稅，嗣被告於清查房屋稅籍時，查得系爭房屋1樓及2樓部分面積共計930.1平方公尺，自92年11月28日起供原告附設之托兒所使用，此有原告附設托兒所樓層使用平面圖、原臺中縣政府92年11月28日府社幼字第0920321636號私立托兒所立案證書在卷可稽，並為兩造所不爭執。因該托兒所係依兒童及少年福利法等相關規定設立，而非屬經教育主管機關立案之學校，核其性質與一般托兒所之申請設置並無不同，基於租稅公平原則，被告爰依房屋稅條例第5條規定，核定系爭房屋供托兒所使用部分應按非住家非營業用稅率百分之2課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵95年度至99年度房屋稅，分別為95年度53,778元；96年度53,228元；97年度52,682元；98年度52,132元及99年度51,582元，合計263,402元。揆諸首揭法令規定，原處分並無不合。
㈢按司法院釋字第369號解釋理由書有謂：「憲法第19條規定
『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。至法律所定之內容於合理範圍內，為立法裁量事項，前經本院釋字第217號、第315號及第367號解釋說明其意旨。房屋稅條例就納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項既分別定有明文，則其第1條關於徵收房屋稅之依據、第5條關於稅率、第6條關於授權地方政府規定稅率之程序，及第15條關於減免房屋稅之規定，與憲法第19條規定並未牴觸。」等語，可知依房屋稅條例規定，房屋稅原則上依房屋稅條例第5條規定之稅率課徵，於例外情形始有免徵房屋稅之稅捐優惠，如本件符合房屋稅條例第15條第1項第1款「業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋」之情形，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之，此係立法裁量之結果，與憲法第19條規定並未牴觸，無違反「租稅法律主義」之問題。查系爭房屋原經核定依房屋稅條例第15條第1項第1款規定免徵房屋稅，惟部分面積自92年11月28日起供附設之托兒所使用，被告認與房屋稅條例第15條第1項第1款規定免徵房屋稅要件不符，而不得享有免徵房屋稅之優惠資格，應回歸上開原則，認系爭房屋自斯時起即應依房屋稅條例第5條規定課徵房屋稅，惟因稅捐稽徵法第21條規定稅捐之核課期間有5年限制，故僅補徵95年度至99年度等5個年度之房屋稅，核與首揭規定及上開司法院解釋意旨相符，難謂有違反「租稅法律主義」之情形。
㈣又托兒所係按兒童及少年福利法暨該法第50條第2項授權訂
定之「兒童及少年福利機構設置標準」規定設置之托育機構，依兒童及少年福利機構設置標準第6條第1項第2款規定：
「托兒所：收托2歲以上學齡前之兒童。」，及兒童及少年福利法第6條規定：「本法所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。前項主管機關在中央應設兒童及少年局；在直轄市及縣（巿）政府應設兒童及少年福利專責單位。」可知托兒所非屬經教育主管機關立案之學校，而係屬社會福利主管機關立案之托育機構，即非屬房屋稅條例第15條第1項第1款規定「業經立案之私立學校及學術研究機構」範圍。另原告附設托兒所係原告依行為時私立學校法第65條之規定，向教育部申請供學生實習之附屬機構，其財務應與學校之財務嚴格劃分，人員不得加入私校保險、退撫，此有教育部92年7月25日台技㈡字第0920102363號函附原處分卷可稽，是原告附屬之托兒所僅為托育機構，而非學校教育事業範圍，其財務又與學校分離，核其性質與一般托兒所之申請設置並無不同，而非專屬在校學生使用之校舍；又一般托兒所使用之房屋，並無減免房屋稅之優惠，且房屋稅條例對私立學校附設之托兒所，亦無得減免房屋稅之規定，揆諸前揭財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函釋規定，並基於租稅公平原則，私立學校附設托兒所自無適用上開房屋稅條例減免房屋稅之餘地。又前揭函釋旨在闡明托兒所非屬教育事業範圍，核與房屋稅條例第15條第1項第1款之規定無違，原告主張該函釋就免徵房屋稅之要件自為增加「需經教育主管機關」立案要件，顯然額外增加房屋稅條例第15條第1項第1款所無之限制，違反法律保留原則云云，顯係對上開法律及函釋有所誤解。
㈤另租稅平等原則之適用原則上不得違背租稅法定原則，本件
托兒所既不符合房屋稅條例第15條第1項第1款規定免徵房屋稅租稅優惠之法定要件，已如上述，自無平等原則之問題。且平等原則應建立在合法之基礎上，法理上並無不法之平等。是原告主張幼稚園及托兒所其設立之公益目的相同，卻因為主管機關不同而有房屋稅應稅與免稅之差別待遇，實違反稅捐公平原則云云，難謂有理。反觀私立學校附設之托兒所與一般托兒所申請設置標準相同，若謂房屋供私立學校附設之托兒所使用可免徵房屋稅，而房屋供一般托兒所使用卻無法免徵房屋稅，實難謂與租稅公平無違。
㈥又臺灣省政府財政廳60年12月3日財稅三字第125048號令：
「財團法人私立00護理舍房屋供附屬醫院及學生實習所，如為該校學生實習所必須，其收入全部用於本事業者，其自用房屋，准予免徵房屋稅。」、財政部62年1月19日台財稅第30490號函釋：「私立醫學院附設醫院免稅之規定-私立醫學院附設醫院房屋，如經查明該醫學院已依法辦妥財團法人登記，該醫院房屋稅應准依照房屋稅條例第15條第1項規定予以免徵。」，均係就私立醫學院或私立護理學校附設醫院所為釋示，其本質與本件係另為收費之托兒所房屋尚有不同。另財政部87年2月10日台財稅第000000000號函釋係針對房屋稅條例第15條第1項第2款規定所為解釋，與原告所爭屬同條項第1款者亦有不同，自均無援引適用之餘地。
㈦綜上所述，被告依非住家非營業稅率百分之2補徵系爭房屋
房屋稅95年度53,778元；96年度53,228元；97年度52,682元；98年度52,132元及99年度51,582元，合計263,402元，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。再者，本件事證已臻明確，兩造其餘訴辯事由與判決結果無影響，爰不逐一審論。又本件屬應適用簡易訴訟程序之案件，爰不經言詞辯論逕為判決，均併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 11 月 30 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 100 年 11 月 30 日
書記官 凌 雲 霄