臺中高等行政法院判決
100年度簡字第166號原 告 青然有限公司代 表 人 蔣珊訴訟代理人 陳恊銓 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 黃美惠上列當事人間因證券交易稅條例事件，原告不服財政部中華民國100年8月4日台財訴字第10000267880號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國97年10月2日及12月26日分別向張於正購買中部汽車股份有限公司股票465,000股及695,000股，交易成交價格新台幣（下同）19,995,000元及29,885,000元，應代徵證券交易稅額59,985元及89,655元，僅代徵29,993元及44,828元，短代徵稅額29,992元及44,827元，被告除補徵短代徵稅額29,992元及44,827元外，並裁處罰鍰449,880元及672,405元。原告不服，就罰鍰申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，原告仍不服，訴經本院99年度訴字第457號判決訴願決定及復查決定均撤銷，被告乃依規定重行復查結果，追減罰鍰299,920元及448,270元。原告仍表不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠原告未依被告要求以制式書面認諾系爭違反比例原則之裁罰處分並提起行政救濟，應屬有理：
被告依99年12月29日修正前證券交易稅條例第9條規定，以原告未依制式內容出具承諾書，據以裁處原告未代徵97年10月2日及12月26日購買中部汽車股票之證券交易稅（下稱系爭證券交易稅）應納稅額15倍罰鍰，原告以該裁罰倍數金額有違比例原則及信賴保護原則等由提起行政救濟，嗣立法機關亦感該罰鍰倍數過重，而增訂證券交易稅條例第9條之1，將罰鍰倍數大幅降為應代徵未代徵應納稅額1倍至10倍，並於99年12月29日經總統公布生效。是原告對於被告所為原裁罰處分提起行政救濟，應屬有理。被告依先前以稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱參考表），要求原告以制式內容書面承認違章事實並承諾繳清過重倍數（10倍或15倍）之罰鍰，顯有未洽，原告未依此承諾繳清罰鍰實為不得已。況裁罰輕重程度影響納稅義務人之認諾行為，被告實不應強制要求原告認諾此種違反比例原則之行政行為，然訴願決定竟以被告業於裁罰前，以98年11月26日中區國稅三字第0980061808號函，通知原告得減輕處罰倍數（15倍減為10倍）之規定為由，認原告拒絕認諾，而維持重核復查決定之5倍裁罰，其認事用法實有不明。
㈡被告於作成重核復查決定前，未依法令輔導原告知悉減輕罰鍰規定，實有違誤：
1.退步言之，被告依財政部100年3月18日台財稅字第10004511251號令發布修正之參考表規定，作成裁處原告未代徵之應納稅額5倍罰鍰之重核復查決定，縱屬有理，被告重行核定之程序仍有違誤。按所謂裁罰處分之「核定」，應同時包括：⑴受罰者之行為（或不行為）應受行政機關裁罰處分之法律依據；⑵受罰者因該行為（或不行為）應受處分之方式（如罰鍰等）；⑶受罰者因該行為（或不行為）應受處分之程度。本件既經鈞院99年度訴字第457號判決訴願決定及復查決定均撤銷，並囑被告另為適法之處分，則被告先前所處分之裁罰內容已無以附麗，本件即已回復至「裁罰處分核定前」之狀態。而依上揭財政部100年3月18日台財稅字第10004511251號令內容觀之，受讓證券人有短徵、漏徵情事者，雖可處5倍之罰鍰，但於「裁罰處分核定前」已補繳稅款，並以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。本件既經鈞院上揭判決撤銷裁罰處分，被告自應依法另為裁罰核定。
2.又按「稽徵機關依．．．稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表辦理裁罰前，應以適當方法輔導受處分人知悉稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定減輕處罰倍數之規定．
．．。」、「．．．尚未確定者．．．逐案補行通知受處分人．．．。」分別為財政部99年12月8日台財稅字第09904544720號及100年1月18日台財稅字第10004503080號函明釋，其分別闡明因營業稅及土地稅裁罰標準修正，稽徵機關應輔導受處分人知悉並逐案通知之意旨，基於衡平原則，被告即應於本件重為裁罰前，輔導原告知悉修正後之裁罰金額或倍數，否則即有違行政程序法第4條及第6條規定之法律保留及平等原則。然訴願決定卻以99年3月16日裁罰前，被告已通知原告得減輕處罰倍數之規定，自無財政部99年12月8日函補行通知之適用為由，認定原告不符參考表規定應處1倍罰鍰之規定。惟觀之被告98年11月26日函內容，已與鈞院上揭99年度訴字第457號判決後之裁罰規定迥然不同，該通知函已不具「輔導受處分人（原告）知悉參考表所定減輕裁罰倍數降為1倍」之效果，原通知內容既已失效，則被告應另為更正通知，方符衡平原則，是訴願決定逕以先前已失效之通知，認定被告已完成法定通知程序，顯失公允。
㈢原告短代徵系爭證券交易稅非出於故意或過失，不應處罰：
原告97年購買系爭股票時，適逢國際金融風暴，政府為穩定經濟秩序而推出一系列經過審議研議之因應景氣振興經濟方案，並經行政院會通過，由行政院副院長於97年9月10日晚間公開說明「證交稅減半」政策，原告乃依據當時行政院新聞局發布該方案之網頁資料，按千分之1.5稅率代徵代繳證券交易稅款，孰料嗣後被告卻以短徵、漏徵為由，對原告裁處罰鍰，顯已違反行政程序法第8條規定之誠實信用原則。觀諸當時行政院新聞局發布該方案之網頁內容，已明確指明「證交稅減半方案」等係行政院「基於專業考量，．．．審慎研議」通過，而今訴願決定竟以該方案尚須送立法院三讀通過並經總統公布始生效，且原告縱非故意難謂無過失為由，駁回原告之訴願。按證交稅減半方案既需經立法院同意，行政院新聞局之該網頁卻未對外強調「尚須送立法院三讀通過並經總統公布方始生效」等字語，已明顯詐陷人民；且行政院既稱該方案經專業考量、審慎研議，想必各部會必然與會，該等專業人士焉不知法律須經立法院三讀通過並經總統公布始生效之理？否則何以擅專發布該方案、登錄網頁並由行政院副院長親自對外公開說明？顯見行政院跨界爭功、窗飾政績，構陷人民於不義；而訴願決定企圖合理化行政院之諉過卸責，更顯其決定之違法不當。是原告誤信行政院新聞局發布該方案之網頁資料，而以千分之1.5稅率代徵代繳證券交易稅，自不應罰；退步言之，縱認原告誤信該網頁資料有違失，然非出於故意或過失，應依行政罰法第7條規定，仍不應處罰。
四、被告答辯略以：㈠按「法律應經立法院通過，總統公布。」為中央法規標準法
第4條所明定，原告所稱之「證交稅減半」方案，係行政院為振興經濟所提出之法律修正案，依前揭規定尚須送立法院三讀通過並經總統公布方始生效，本件行為時之證券交易稅率並未經立法程序修正調降，依舊維持為千分之3，則原告未依規定稅率代徵證券交易稅，尚難托辭其主觀預期將調降稅率，逕按千分之1.5代徵證券交易稅，而卸免其違章責任。且證券交易稅條例業已明定將證券交易稅委由代徵人代徵，亦即以立法課予代徵人代徵證券交易稅之行政法上行為義務，是代徵人違反法律上作為義務，其應注意、能注意而未注意，縱非故意，難謂無過失，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
㈡次按鈞院99年度訴字第457號判決意旨，並非認原告不應處
罰，原處罰鍰亦非無據，僅因證券交易稅條例第9條之1於99年12月29日修正，本件因屬未確定案件，方將原訴願決定及復查決定撤銷，由被告另為適法處分，故本件原裁處罰鍰之處分並未被撤銷，原告於裁罰處分核定前雖經輔導仍不願承諾繳清罰鍰之違章事實仍存在，亦為原告所不爭，被告依財政部100年3月18日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原告未於裁罰處分前承諾繳清罰鍰，改按應代徵未代徵之應納稅額處5倍罰鍰，並無違誤。
㈢至原告主張依財政部99年12月8日台財稅字第09904544720號
及100年1月8日台財稅字第10004503080號函釋意旨，被告於重核決定前未依法令輔導納稅義務人知悉減輕處罰實有違誤部分，惟上揭函釋係依財政部99年5月3日台財稅字第09904519260號及100年1月8日台財稅字第10004503070號令修正發布前稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，核釋有關營業人進口貨物逃漏營業稅案件及稽徵機關依土地稅法第54條及相關規定辦理裁罰尚未確定者，海關及稽徵機關應自該令發布日起6個月內補行通知受處分人得減輕處罰倍數之規定。本件原罰鍰處分仍存在已如前述，被告業於99年3月16日裁罰前，以98年11月26日中區國稅三字第0980061808號函，通知原告得減輕處罰倍數之規定，自無在重核決定前，依該令釋補行通知之適用，原告主張顯有誤解。綜上，被告參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按應代徵未代徵之應納稅額處5倍罰鍰149,960元及224,135元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無不當，原告主張顯無理由，應予駁回。
五、本件兩造之爭點為：原告短代徵系爭證券交易稅是否有故意或過失？被告所為重核復查決定，按原告應代徵而未代徵之系爭證券交易稅應納稅額處5倍罰鍰，是否適法？
六、按「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：一、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之3。」、「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」、「前條所稱之證券交易稅代徵人如左．．．三、有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人。」、「代徵人不履行代徵人義務，或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額10倍以上30倍以下罰鍰。」、「代徵人違反第3條第1項規定不履行代徵人義務或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額1倍以上10倍以下罰鍰。」分別為證券交易稅條例第2條1款、行為時第3條第1項、第4條第3款、第9條第1項及99年12月29日修正增訂之第9條之1所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
七、經查，本件被告以原告為行為時證券交易稅條例第4條第3款規定之代徵人，於97年10月2日及97年12月26日向張於正購買中部汽車公司股票465,000股及695,000股，成交金額各為19,995,000元及29,885,000元，惟未依規定按成交價格代徵千分之3證券交易稅59,985元及89,655元，僅代徵29,993元及44,828元，致短徵稅額29,992元及44,827元，原告經被告調查後，承諾該事實並補繳稅繳，有承諾書及證券交易稅代徵稅額繳款書在卷可佐(原處分卷10-16頁)，此事實亦為原告所不爭。
八、再按行為時證券交易稅條例第9條第1項關於違反代徵義務之處罰，乃對於代徵義務人未依法律規定代徵證券交易稅款之制裁規定，就違反義務者，課以一定之制裁，俾貫徹代徵制度，督促代徵義務人善盡其應盡之作為義務，使稽徵機關得以掌握稅源，為增進公共利益所必要，此與同條款規定之賠繳義務，係關於違反扣繳規定，致國家對租稅債務人之租稅請求權之實現發生困難，而由代徵義務人負責繳納租稅債務人之債務，二者規範目的不同。且按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，依司法院釋字第275、521號解釋意旨及行政罰法第7條第1項之規定甚明。本件原告為本件股票買賣之受讓人，而股票買賣應繳交證券交易稅，於現今金融證券市場高度發展之社會經濟活動事實，為原告所能得知，且證券交易稅條例已就證券交易稅之代徵義務人詳為規定，原告身為代徵義務人，自有應依規定之稅率履行代徵之義務，如未履行該義務，除有不可避之情形外，尚難謂其無過失責任。
九、至原告主張其於97年購買系爭股票時，適逢國際金融風暴，政府為穩定經濟秩序而推出一系列經過審議研議之因應景氣振興經濟方案，並經行政院會通過，由行政院副院長於97年9月10日晚間公開說明「證交稅減半」政策，原告乃依據當時行政院新聞局發布該方案之網頁資料，按千分之1.5稅率代徵代繳證券交易稅款，被告卻以短漏徵為由，對原告裁處罰鍰，已違反行政程序法第8條規定之誠實信用原則等云。然按公法上信賴保護原則之適用，有其一定條件，須人民已具備信賴基礎（即足以引起人民信賴之國家行為）與信賴表現（即因信賴而展開具體之信賴行為），且其信賴值得保護，始足當之。又「法律應經立法院通過，總統公布。」為中央法規標準法第4條所明定，原告所稱之「證交稅減半」方案，係當時行政院為振興經濟所提出之法律修正案，依上開規定尚須送立法院三讀通過並經總統公布方始生效，原告未查證該法律修正案是否已經立法通過生效，自不得以尚未生效之行政院證交稅減半方案新聞稿或網頁(本院卷17頁)為其信賴基礎，逕以按千分之1.5代徵證券交易稅，而有信賴保護原則之適用，原告所為縱非故意，亦難謂無過失，尚不能主張免罰。
十、又按行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸(最高行政法院93年判字第309號判例意旨參照）。本件被告因原告短代徵稅額29,992元及44,827元，被告除補徵短代徵稅額29,992元及44,827元外，並裁處稅額15倍之罰鍰449,880元及672,405元，經原告對罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，因證券交易稅條例第9條之1於99年12月29日修正為「代徵人違反第三條第一項規定，不履行代徵義務或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額一倍至十倍之罰鍰。」較修正前按應納稅額處10倍以上30倍以下罰鍰，有利於納稅義務人，因該法條修正時，本案尚繫屬本院而未確定，依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用修正後有利於原告之規定，本院乃以99年度訴字第457號判決，將原訴願決定及復查決定撤銷，由被告另為適法處分(原處分卷附該判決書，未編頁碼)。
、雖在此之前，被告於99年3月16日裁罰前(同卷44,46頁)，曾於98年11月26日以中區國稅三字第098 0061808號函，通知原告如於裁罰處分核定前，承諾繳清罰鍰，處應納稅額10倍罰鍰，否則處15倍之罰鍰等意旨(同卷5頁)，然因原告僅承諾繳清稅款而不及於罰鍰，不符合減輕處罰倍數之要件，被告乃按應納稅額處15倍罰鍰，該罰鍰處分之復查決定經本院99年度訴字第457號判決撤銷後，回復為原告申請復查時之階段，至於被告原罰鍰處分，仍處於已核定之狀況，僅因證券交易稅條例第9條之1於99年12月29日修正，而罰鍰處分於行政救濟中尚未確定，被告應依本院上開判決意旨，依修正後之該規定及財政部100年3月18日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定之裁罰倍數，作重核復查決定，並非回復為被告尚未對原告行使違章裁罰權之情形，即原告未於裁罰處分前承諾繳清罰鍰之狀態，並未改變，自無再由被告函原告輔導其知悉稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定減輕處罰倍數之規定之必要。
、另原告所稱依財政部99年12月8日台財稅字第09904544720號及100年1月8日台財稅字第10004503080號函釋意旨，被告即應於本件重為裁罰前，輔導原告知悉修正後之裁罰金額或倍數，否則即有違行政程序法第4條及第6條規定之法律保留及平等原則乙節。經本院函詢財政部該2函釋於本件情形是否適用，該部於100年12月30日以台財稅字第10000600530號函稱該部99年12月8日台財稅字第09904544720號令係考量同年5月3日台財稅字第09904519260號號令修正發布前「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關進口貨物逃漏營業稅部分，並無「但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆(紀)錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者」得減輕處罰之規定，致營業人無法於裁罰處分核定前補繳稅款及承認違章事實，爰要求稽徵機關應逐案補行通知營業人該等規定，另該部作成100年1月8日台財稅字第10004503080號令背景亦同。旨揭證券交易稅罰鍰案，其適用之裁罰參考表規定部分，原即列有「於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆(紀)錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者」得減輕處罰之規定，如經原處分稽徵機關已依規定輔導在案，並無補行通知之問題(本院卷49頁)；本院再函詢該部於本件被告前已輔導原告過得減輕處罰，因原告未接受輔導，於證券交易稅條例處罰之規定有修正，被告再為重核罰鍰處分之情形，被告須否再輔導原告得減輕處罰等事宜，該部於101年1月17日以台財稅字第10100502870號函稱99年12月29日修正公布證券交易稅條例第9條之1，於100年3月18日修正前，原即規定「於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆(紀)錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者」得減輕裁罰倍數。100年3月18日之修正，僅降低該等違章情形之裁處罰鍰倍數，並未變更原適用減輕處罰規定之條件。對於稅捐稽徵機關於裁罰已輔導受處分人依上揭規定辦理，受處分人不願依該等規定辦理者，倘於裁罰處分核定後輔導受處分人再次適用減輕處罰之規定，對於其他於裁罰處分核定前即依上揭規定辦理而適用修正前裁罰倍數之受處分人，將顯失公平，據此，旨揭案件既經稅捐稽徵機關輔導而受處分人不願依上揭減輕處罰規定辦理，且上揭100年3月18日裁罰參考表之修正並無變更減輕處罰之條件，故本案無上揭減輕處罰規定之適用(同卷54頁)。是財政部99年12月8日台財稅字第09904544720號及100年1月8日台財稅字第10004503080號函釋意旨，係關於營業人進口貨物逃漏營業稅案件及稽徵機關依土地稅法第54條及相關規定辦理裁罰尚未確定之情形，因原修正發布前「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關漏稅罰，並無「但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆(紀)錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者」得減輕處罰之規定，爰要求稽徵機關於修正後應逐案補行通知受處分人，而本件證券交易稅條例第9條之1，於修正前即有規定「於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆(紀)錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者」得減輕裁罰倍數，與關於營業人進口貨物逃漏營業稅案件及稽徵機關依土地稅法第54條及相關規定辦理裁罰之情形不同，是本件被告於裁罰前已輔導原告得減輕處罰，因原告未接受輔導，於證券交易稅條例處罰之規定修正後，被告依修正後之規定重核罰鍰處分，被告自無再輔導原告得減輕處罰之必要，且按財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對於稅務違章案件依法律規定處罰之範圍，於各種違章行為態樣，定一準則行使裁量權，為該部所屬各級機關所遵循，其為上開函釋並無違反平等原則。又本件被告於99年3月16日所為之罰鍰處分仍存在，並事先函知原告得減輕處罰倍數之規定，而原告仍未於該裁罰處分前承諾繳清罰鍰，有如前述，原告自不得比附援引，以此論被告有違行政程序法第4條及第6條規定之法律保留及平等原則。是本件被告依修正後之證券交易稅條例第9條之1之規定及財政部100年3月18日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定之裁罰倍數，重核復查決定按應代徵未代徵之應納稅額，處5倍罰鍰149,960元及224,135元，自屬有據。
、綜上所陳，本件原告所訴各節，並無可採，又其違章事實明確，被告依上開規定，重作復查決定，處原告前示之罰鍰金額，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及復查決定，為無理由，應予駁回。另本件為簡易案件，依兩造到庭所述各節及卷內資料其事證已臻明確，本院亦認無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 30 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 101 年 2 月 1 日
書記官 凌 雲 霄