臺中高等行政法院判決
100年度簡字第182號原 告 胡順隆被 告 財政部代 表 人 李述德被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 丁文娟上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年8月25日台財訴字第10000310990號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）98年度綜合所得稅結算申報，列報購屋借款利息扣除額新臺幣（下同）197,296元，經被告財政部臺灣省中區國稅局原查扣除儲蓄投資特別扣除額後，核定購屋借款利息扣除額為0元，綜合所得總額997,185元，綜合所得淨額497,895元，補徵應納稅額28,190元。原告不服，就購屋借款利息扣除額，申請復查，未獲變更，原告仍表不服，就購屋借款利息扣除額及教育學費特別扣除額提起訴願，經訴願決定：「關於教育學費特別扣除額部分訴願不受理。其餘訴願駁回。」原告不服，就購屋借款利息扣除額提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告依公務人員保險法第14條規定，領取養老給付1,505,20
0元，每月優惠存款利息22,578元收入養老金，其皆為安定公教人員生活，（同法第1條）與所得稅法所謂儲蓄投資，自有不同。依所得稅法第17條第1項第2款第2目之5前段規定，購買自用住宅，向金融機構借款所支付利息，每申報戶，每年扣除額以30萬元為限。本件申報扣除額197,296元，依規定應予扣除。被告駁回原告復查處分，致原告未能依法申報扣除，何異無端剝奪原告公保養老給付優惠存款及購買自用住宅，向金融機構借款所支付利息，每申報戶，每年扣除額以30萬元為限之應有權利，亦違反我國憲法之法律平等原則意旨。
㈡又前規定中段：「但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報
之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除」，原綜合所得稅申報中，縱有誤報列為儲蓄投資特別扣除額者，其原不應列入綜合所得稅申報而當然免稅。為符30萬元以內照顧公保養老優存之要旨，自不得據此以綜合所得稅已列入申報扣除27萬元，即誤認為申報有儲蓄投資特別扣除額，而竟將向金融機構借款所支付利息申報扣除額197,296元全部刪除，顯與規定應予扣除不合，亦違憲法概括保護人民平等權利之原意。
㈢被告訴願審議委員會謂經查依公務人員保險法領取之養老給
付，辦理優惠存款後所取得之利息，並無明文排除於所得稅法第14條利息所得之外，即系爭銀行存款之利息與一般存款利息所得無異云云。原告認為該所得稅法亦無明文規定公務人員保險法優惠存款利息，亦應包括在內。原告公務人員月退休金證書附註「核定給與之，新制實施前公保養老給付得辦理優惠存款。」並無將其另行領出作為一般儲蓄投資存款。因此，依中央標準法第5條第1項第2款，關於人民之權利、義務者，應以法律定之。未明定之法律保留部分，係在保護人民權益，並非行政行為所可裁量職權範圍，此為依法行政之真諦。縱有可疑爭議，也應以對人民有利方向為之。然被告卻偏向對人民不利而為，顯與便利人民法律原則不合。
又行政程序法第1條至第10條要旨規定行政行為略以：「非有正當理由，不得為差別待遇。行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」等等。被告竟未審酌及此，而駁回原告訴願之決定，於法殊有未合。
㈣原告認為公務人員保險法第14條公保養老給付優惠存款金額，依銓敘部95年8月21日部退管二字第0952685154號函示：
「民國95年2月16日修正生效之退休公務人員公保養老給付金額優惠存款要點第3點之1第6項核算，仍得按原優惠存款之金額辦理續存。」由此可證，此公保養老給付金額優惠存款，係專屬退休公務人員保險給付性質，自與所得稅法第17條但書規定，申報有儲蓄投資特別扣除額者有所不同。其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在購屋借款利息中減除。此部分原告並詢及地政士專家，亦認為台銀金融機構受銓敘部函所示，辦理之公保給付優惠存款，利息自與其已領出為一般儲蓄投資存款利息有異。前者是此儲蓄投資存款利息較差，以優惠存款利息保障公務人員基本生活。是以公保養老存款公務人員優惠存款與因一般儲蓄投資存款利率較高，已全部領出，另行儲蓄存款投資，以謀取較高利息，性質顯有不同。
三、被告財政部則以：原告因綜合所得稅事件，不服被告財政部臺灣省中區國稅局100年6弓6日中區國稅法字第1000022294號復查決定，經被告財政部以100年8月25日台財訴字第10000310990號訴願決定駁回訴願在案，依行政訴訟法第24條第1款規定，被告財政部不具本件被告之資格。
四、被告財政部臺灣省中區國稅局則以：㈠原告辦理98年度綜合所得稅結算申報，列報購屋借款利息扣
除額197,296元，儲蓄投資特別扣除額270,000元，經原查依行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之5及第3目之3規定，自購屋借款利息中減除儲蓄投資特別扣除額270,000元，核算購屋借款利息扣除額0元，加計捐贈100,000元、保險費37,290元及醫藥及生育費10,000元，核定一般扣除額147,290元。原告提示建物所有權狀、戶口名簿、臺灣銀行股份有限公司（下稱臺灣銀行）存摺及銓敘部函影本，主張其依公務人員保險法規定領取保險養老給付1,505,200元，按優惠存款利率（18%）計算，自臺灣銀行臺中分公司取得之優惠存款利息與一般儲蓄投資之定期存款或公債利息不同，不應自其購屋借款利息197,296元中減除云云。經被告復查決定略以，核所得稅法第17條第1項第2款第2目之5但書明文規定，申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在購屋借款利息中減除。又原告將其保險養老給付1,505,200元存放於臺灣銀行，按優惠存款利率（18%）計算取得之利息，屬儲蓄投資特別扣除額規範之金融機構存款利息，原查自購屋借款利息197,296元中減除儲蓄投資特別扣除額270,000元，核定購屋借款利息扣除額0元，原核定並無不合。
㈡按所得稅法第14條第1項第4類規定，凡公債、公司債、金融
債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項之所得，均屬利息所得，納稅義務人必須合併計算全年度綜合所得總額。同法第17條第1項第2款第2目之5但書規定，申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在購屋借款利息中減除。又人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。本件原告主張依公教人員保險法領取之養老給付為本金所取得之優惠存款利息，非屬所得稅法規定之利息所得乙節，經核依公教人員保險法領取之養老給付辦理優惠存款後所取得之利息，並無明文排除於所得稅法第14條利息所得之外，即系爭銀行存款之利息與一般存款利息所得無異。從而，原告將其保險養老給付1,505,200元存放於臺灣銀行，按優惠存款利率（18%）計算取得之利息，屬儲蓄投資特別扣除額規範之金融機構存款利息，原查自購屋借款利息197,296元中減除儲蓄投資特別扣除額270,000元，核定購屋借款利息扣除額0元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點在於被告財政部是否當事人適格？原處分關於購屋借款利息核定是否合法？經查：
㈠關於被告財政部部分：
⒈按「經訴願程序之行政訴訟，其被告為下列機關：一、駁
回訴願時之原處分機關。二、撤銷或變更原處分時，為撤銷或變更之機關。」為行政訴訟法第24條定有明文。次按當事人適格之存否，涉及當事人有無訴訟實施權之審查，而當事人之具備訴訟實施權，為行政法院就訴訟為有無理由本案判決之前提要件，行政法院於訴訟中應隨時依職權調查。換言之，被告是否為適格當事人，非以原告主觀認定為之，應以行政法院依職權調查審認為準據。
⒉經查，本件原告係僅不服訴願決定駁回部分提起本件撤銷
訴訟，依前開行政訴訟法第24條第1款規定，應以原處分機關「財政部臺灣省中區國稅局」為適格之被告，惟原告起訴狀除列「財政部臺灣省中區國稅局」為被告外，並列訴願決定機關「財政部」為被告，則「財政部」應非適格之被告甚明，此部分之起訴在法律上即為無理由，應予駁回。
㈡關於被告財政部臺灣省中區國稅局部分：
⒈按「按前四條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免
稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：納稅義務人個人扣除七萬三千元；有配偶者加倍扣除之。（二）列舉扣除額：1.捐贈：．．．5.購屋借款利息：納稅義務人、配偶及受扶養親屬購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以三十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。．．．（三）特別扣除額：1.財產交易損失：．
．．3.儲蓄投資特別扣除：納稅義務人、配偶及受扶養親屬於金融機構之存款利息、儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年扣除數額以二十七萬元為限。但依郵政儲金匯兌法規定免稅之存簿儲金利息及本法規定分離課稅之利息，不包括在內。．．．」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之5及第3目之3所明定。
⒉經查，本件原告98年度綜合所得稅結算申報，列報購屋借
款利息扣除額197,296元，儲蓄投資特別扣除額270,000元，有原告申報書附原處分卷可稽，亦為兩造所不爭執，足堪信為真實。被告乃依首揭行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之5及第3目之3規定，自購屋借款利息中減除儲蓄投資特別扣除額270,000元，核算購屋借款利息扣除額0元，核與上開規定並無不合。原告則以上開主張謂其依公教人員保險法規定領取保險養老給付1,505,200元，按優惠存款利率（18%）計算，自臺灣銀行臺中分公司取得之優惠存款利息與一般儲蓄投資之定期存款或公債利息不同，不應自其購屋借款利息197,296元中減除等語，據為爭執。
⒊按行為時所得稅法第17條第1項關於「購屋借款利息」得
自個人綜合所得總額減除，係於76年12月30日始立法規定，觀其立法理由有謂：「為鼓勵一般國民購置自用住宅，爰增列納稅義務人購買自用住宅，向金融機構所支付之利息作為列舉扣除，並以二萬元為限。但納稅義務人如一方面將資金存入金融機構或購買上市公司股票，其利息或股利均可享受儲蓄投資特別扣除；另一面並向金融機構借款購屋，其利息支出復可自所得額中扣除，顯屬有欠合理，因此將儲蓄投資特別扣除額，即分自此項借款利息中減除，並以一次為限，藉資合理，以杜取巧。」等語，可知立法政策係禁止納稅義務人可自個人綜合所得總額中同時減除「購屋借款利息」及「於金融機構之存款利息」，避免有存款之納稅義務人借此鼓勵政策巧取利益。本件原告一方面列報購屋借款利息扣除額197,296元，又列報儲蓄投資特別扣除額270,000元，自與上開規定不合，被告自購屋借款利息中減除儲蓄投資特別扣除額270,000元，核算購屋借款利息扣除額0元，與行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之5規定相符，並無不合。原告主張被告剝奪原告公保養老給付優惠存款及購買自用住宅，向金融機構借款所支付利息，每申報戶，每年扣除額以30萬元為限之應有權利云云，核屬對於上開立法政策之誤解，難謂有理。
⒋又行為時所得稅法第17條第1項第2款第3目之3所規定「儲
蓄投資特別扣除」中納稅義務人於金融機構之存款利息，並未區分「優惠存款」或「一般存款」之區別，此觀同法第14條1項第四類明文規定「利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」即明。原告主張依公務人員保險法第14條公保養老給付優惠存款金額，銓敘部95年8月21日部退管二字第0952685154號函示有謂：「民國95年2月16日修正生效之退休公務人員公保養老給付金額優惠存款要點第3點之1第6項核算，仍得按原優惠存款之金額辦理續存。」可參照乙節，核係其存款性質享有利率、利息高於一般存款之原因，並不因此改變其公保養老給付優惠存款仍屬「於金融機構之存款」及「存款所生利息」之性質。換言之，公保養老給付優惠存款係符合公教人員保險法第1條所稱「為安定公教人員生活」之立法目的，惟並非憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務之相關法律，自不能援為限制所得稅法明文規定之構成要件。原告主張依公教人員保險法領取之養老給付為本金所取得之優惠存款利息，非屬所得稅法規定之利息所得云云，亦顯有誤解，難憑採信。
㈢綜上所述，本件原告提起撤銷訴訟，列訴願決定機關財政部
為被告，為當事人不適格，顯屬無理由；又原處分依行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之5及第3目之3規定，自原告申報之購屋借款利息中減除儲蓄投資特別扣除額270,000元，核算購屋借款利息扣除額0元，並無不合。原告聲明求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，均應予駁回。再者，本件事證已臻明確，兩造其餘訴辯事由與判決結果無影響，爰不逐一審論。又本件屬應適用簡易訴訟程序之案件，爰不經言詞辯論逕為判決，均併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第107條第3項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 20 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 101 年 1 月 20 日
書記官 凌 雲 霄