臺中高等行政法院判決
100年度簡字第221號原 告 游勝霖訴訟代理人 楊博任 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 吳麗蓉上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年11月4日台財訴字第10000374390號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落臺中市○○區○○段○○○○號土地出租予訴外人新天地國際實業股份有限公司（下稱新天地公司），租期自民國（下同）90年2月13日至98年2月12日，該公司於給付租金時已辦理扣繳並申報扣繳憑單。惟原告於租賃期間中途（92年間），將上開土地信託予訴外人游金水，受託人於99年始補開立92至97年度發票交付新天地公司，該公司遂於99年11月25日申請退還92至97年度租賃所得溢扣之款，經被告以100年1月7日中區國稅東山二字第1000000390號函核准更正並退還該公司94至97年度溢扣之款，因92至93年度扣繳稅款自繳納之日起已逾5年，乃否准所請。嗣原告於100年7月26日依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還新天地公司92至93年租賃扣繳稅款，遭被告以100年7月28日中區國稅東山二字第1000015002號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按所得稅法第94條「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知
納稅義務人，並依．．．應將溢扣之款退還納稅義務人。不足之數．．．追償之」規定觀之，溢扣繳稅款似應由扣繳義務人向稽徵機關申請退還後再退還納稅義務人。但所謂「扣繳」，係指扣繳義務人從其向納稅義務人給付之金額中扣留納稅義務人應繳之稅款，該給付扣繳金額為納稅義務人所得之一部，而非扣繳義務人之所得，亦非其應納之稅款。其有發生溢扣情事時，依所得稅法第94條規定，最終受退還者為納稅義務人（即實際所得人）。扣繳稅款既屬納稅義務人預繳稅款性質，自得作為所得年度應納稅額之扣減金額，如有不足則另行補繳，如有溢繳則予退還。準此，原告對溢扣稅款自有申請退還之權利，要無疑義，訴願決定書已詳有論述。原處分逕認原告非扣繳義務人「新天地公司代表人」而予以否准，顯有未當，原處分自應予以撤銷。
㈡次按訴願決定書略謂：「經查本件訴願人於辦理92、93年度
綜合所得稅結算申報時，均自行．．．則訴願人原申報租賃所得與應申報信託所得有所杆格，應註銷原申報租賃所得，歸戶核定信託所得，．．．。」等語，既已指明原申報之租賃所得與應重新歸課之信託所得，係分屬不同來源與不同所得類別，自應依法分別辦理註銷與重新歸戶核課，理應撤銷原處分，責以據此辦理。惟訴願決定卻引用錯誤數據逕以如此辦理對原告不利為考量，模糊含混結果並無二致，而予駁回，自非有理。
㈢所得稅法施行細則第96條雖規定：「扣繳義務人依本法第94
條將溢扣之款退還納稅義務人者，可向該管稽徵機關申請退還或就其同年度應扣繳稅款內留抵之。如已屆年度結束，應向該管稽徵機關辦理退還手續。」惟該細則並未排除納稅義務人直接向該管稅捐稽徵機關辦理退還手續。蓋該細則第96條僅在處理扣繳義務人與該管稽徵機關之間退稅金額之平衡問題，換言之，扣繳義務人為公法上之法定委託而行使公權力，其依法將溢扣之款退還納稅義務人時，基於其與該管稅捐稽徵機關之間法律關係（例如，行政契約或法定委託等關係），基於不當得利或代墊費用之法理，該扣繳義務人得以自己之名義請求該管稅捐稽徵機關退還該金額於自己，並非退還於納稅義務人。再者，倘認為該細則第96條之規定要求必須僅有扣繳義務人始能申請退稅，而排除納稅義務人申請之可能，則該細則為法規命令位階，與具有法律位階之稅捐稽徵法第28條由納稅義務人申請退還之規定相左，顯然該細則違反憲法第172條、中央標準法第11條所建立之法律優越原則，即命令不得牴觸法律，況且，該細則亦違反授權母法所得稅法之精神。基此，立於合憲性解釋原則，上開細則第96條僅能說明扣繳義務人與該管稽徵機關之間退稅金額之平衡問題，不能排除納稅義務人自行申請退稅之權利。
㈣訴願決定書謂：「按文義解釋，其溢扣繳稅款之退稅請求權
人係扣繳義務人，訴願人尚不得以納稅義務人之名義申請退還溢扣繳稅款，原處分機關否准訴願人所請，固非無據」等語，其前提應為扣繳義務人已依本法第94條將溢扣之款退還納稅義務人者，扣繳義務人基於與該管稅捐稽徵機關之法律關係，依該細則申請退還該筆款項。惟本件扣繳義務人新天地公司並未將該筆款項退還原告，與該細則之文義不符，何以原處分機關及訴願機關援引與本件文義不符之規定，說明原告所主張之請求與該規定文義不符，實為風馬牛不相及之論述，不足採取。
㈤本件原申報之租賃所得與應重新歸課之信託所得，係分屬不
同來源與不同所得類別，自應依法分別辦理註銷與重新歸戶核課，理應撤銷原處分責以據此辦理，換言之，倘如訴願決定認定「租賃所得之稅款與信託所得之稅款，得以抵繳」，則原告於99年補開立92年至93年間信託所得之發票時，該管稅捐稽徵機關不應將該信託所得列入應補繳之綜合所得稅計算基礎。再者，94年至97年間被告亦已將原告之租賃所得改登記為0，更可證明92年至93年間未依法辦理註銷有違誤之處。是被告及訴願機關未依法撤銷原處分，顯有違誤。
㈥92年至93年間之綜合所得稅，倘依訴願決定認定得以租賃所
得稅額抵繳信託所得稅額，然兩者稅率有何不同，其差額如何計算？倘以租賃所得稅前收益與信託所得稅前收益相同觀之，信託所得收益部分尚須扣除受託人之營業成本費用？被告尚未詳加說明，並辦理核退之處分，更得以證明被告未依法分別辦理註銷與重新歸戶核課，逕以「租賃所得之稅款與信託所得之稅款，得以抵繳」之理由駁回原告申請，不僅未依法處理，尚且侵害原告之退稅權利。
㈦按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1、2項定有明文。再按「稅法上所謂『扣繳』，係指扣繳義務人，應為納稅義務人之計算，從其向納稅義務人給付之金額中，扣留納稅義務人應繳之稅款，向稅捐稽徵機關繳納之『公法上行為義務』，是扣繳義務人係受稅捐機關公法上之法定委託而行使公權力，因此依法定委託關係，扣繳義務人有依法扣繳納稅義務人所得之權利。」（參照高雄高等行政法院99年度訴字第310號判決）本件原告申報租賃所得及繳納應納稅額，係基於扣繳義務人新天地公司之未依規定扣繳信託所得，而以租賃所得扣繳，並導致原告依此辦理申報及繳納稅額。而扣繳義務人新天地公司於本件之法律地位，如上所述，為受託行使公權力之人，應屬稅捐稽徵機關之錯誤，依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，原告申請退還稅款，不受5年內溢繳之限制。倘稅捐稽徵機關有任何稅收上損失，自得依其內部之法定委託關係向扣繳義務人新天地公司求償，應不待言。
㈧訴願決定書認定：「（二）經查本件訴願人於辦理92及93年
度綜合所得稅結算申報時，均自行列報系爭租賃所得及繳納應納稅額在案，並經原處分機關依其申報數核定，此有訴願人92及93年度綜合所得稅結算申報書及線上繳款書資料查詢書面附卷可稽，嗣因訴願人信託系爭土地予受託人游金水，並補辦營業登記及補開立92年7月至97年12月租金收入之統一發票，則訴願人原申報租賃所得與應申報信託所得有所扞格，應註銷原申報租賃所得，歸戶核定信託所得」等語，可知，辜且不論原告自行申報爭租賃所得及繳納應納稅額是否受扣繳義務人之錯誤行為影響，原告信託系爭土地予受託人游金水，並補辦營業登記及補開立92年7月至97年12月租金收入之統一發票，依上開意旨，原告原申報租賃所得與應申報信託所得有所扞格，被告應註銷原申報租賃所得，歸戶核定信託所得，惟被告卻未依法辦理，顯有違法之情形。
㈨又雖訴願決定書認定：「惟系爭扣繳之租賃稅款，業已抵繳
訴願人92及93年度綜合所得稅之應納稅額，是訴願人92年度綜合所得稅經原處分機關核定應補稅額6,300元，93年度經核定應退11,659元，倘如訴願人所主張退還系爭扣繳稅款，則92及93年度綜合所得稅之應補稅額會更多，對訴願人更為不利，就訴願人而言，亦無溢繳稅款之情事」云云，惟該「對訴願人更為不利」係如何計算？未見訴願機關予以說明，顯有不具理由之違法，且與事實不符，蓋依據所得稅法第3條之4規定：「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」可知，原告以受益人身分之所得額計算，除得扣除原告之必要耗損及費用外，尚得扣除受託人之成本、必要費用及損耗，又「以受託人身分經營信託業務所繳納之營利事業所得稅及獲配股利或盈餘之可扣抵稅額，係屬受益人之可扣抵稅額」（參照所得稅法第66條之3立法理由，98年12月財政部稅制委員會編印所得稅法令彙編第584頁），此與原告直接以出租人之租賃所得計算，僅能扣除原告之必要耗損及費用，顯有不同。再者，以原告之93年度綜合所得稅為例，93年度原告有利息所得及租賃所得各1,084元及2,189,462元，則原告之綜合所得合計2,190,546元，扣除免稅額222,000元及扣除額301,047元後，所得淨額為1,667,499元，故應納稅額為245,074元，再扣除扣繳及可扣抵稅額243,274元後，原告自行補繳稅額1,800元，業經核定在案。倘租賃所得經註銷為零，並將其歸戶核定為信託所得（即信託收益產生之營利所得），則租賃所得為0元、利息所得為1,084元，而「信託所得」依同業利潤標準計算（銷售額2,443,655元×22%＝550,576元）為550,576元（參照所得稅法第83條），是原告之綜合所得合計551,660元，扣除免稅額222,000元及扣除額156,078元後，所得淨額為173,582元，故應納稅額為10,415元，再扣除扣繳及可扣抵稅額243,274元後，及原告已自行補繳1,800元，則被告應退原告共234,659元。由此得知，前者原告補繳稅額1,800元，而後者被告應退原告共234,659元，顯然對於原告之利益有影響，且後者之計算方式對於原告更為有利之計算，訴願決定顯然與事實不符。
㈩又信託土地予他人代為管理，為我國信託法承認之合法行為
，倘被告認定原告有違法逃漏稅之行為，請被告依法舉證證明之。再者，如有違法逃漏稅之行為，被告自得依法處以罰鍰及滯納金，惟原告實無法接受被告機關對於同一行為割裂為數行為，並分別適用不能並存之課稅項目（對於訴外人游金水課徵營業稅，同筆土地租金收入對於原告以租賃所得，而非以營業所得，課徵綜合所得稅）。雖同源自於租賃土地之租金所得，然因有信託法律關係之介入，出租人由受益人變成受託人，原告之出租人身分變成信託受益人之身分，原告之所得來源從承租人之租金，變成受託人給付之信託受益（如受託人所得之性質為營業所得，受益人之信託所得性質即為營業所得），法律關係實不容混淆。
依加值型及非加值型營業稅法第28條、營業登記規則第2條
規定及財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令，受託人游金水須辦理營業登記，及開立發票，基此，被告於99年1月29日以中區國稅民權三字第0993000834號函，准予辦理營業登記（統一編號為00000000；稅籍編號為000000000），後受託人游金水補開立92年7月至97年12月租金收入之統一發票，而被告亦已對受託人游金水依法課徵營業稅在案。基此，倘受託人游金水有營業所得，則被告依法應課徵營利事業所得稅。惟被告於92及93年度未對受託人游金水課徵營業所得稅，卻將其營業所得直接認定為原告之租賃所得，並以此計算原告之綜合所得稅，顯有違法之處，蓋受託人游金水之營業所得與受益人游勝霖之租賃所得顯有不同，納稅義務人主體不相同，且稅率不同，扣除額及免稅額項目亦有所不同，兩者不能等同觀之。此乃被告於94至97年度註銷原告租賃所得（並同參酌財政部960115新聞稿），並歸戶為信託所得之原因，然而，被告對於原告相同之所得收入，於不同年度有不同之計算方式，卻未見其說明理由，令原告無法信服被告之課稅標準，有違行政程序法第5條「行政行為之內容應明確」規定之明確性原則。
我國信託課稅原則雖採信託導管理論（參閱鄭俊仁著，2002
年1月，月旦法學雜誌第47頁），認為信託所產生之所得類別即為受益人取得之所得類別，信託財產取得之利息，為受益人取得之利息所得，信託財產取得為股票交易所得，受益人取得者則為股票交易所得。並參所得稅法施行細則第83條之1第2項規定。是信託財產之孳息為股利所得，則可將股利憑單所載之可扣抵稅額由受託人轉開股利憑單予受益人，由受益人申報扣抵其所得稅。本件信託所產生之所得類別為租賃所得，受益人取得之所得亦為租賃所得，再如政府所印製之信託財產各類所得憑單中格式代號51即為租賃所得（參照高雄高等行政法院97年度訴字第810號判決）。
又按「．．．然揆諸前開所得稅法第3條之4規定，信託財產
之成本、費用及必要損耗，係由信託財產之受託人依規定自各項所得額中減除，尚非謂信託財產之受益人取得信託財產之孳息受益後，由受益人自行減除信託財產之成本、費用及必要損耗等支出。再者，自信託財產之移轉信託登記於受託人，受託人以信託財產權利人之名義管理信託財產，就該信託財產對外為有權管理及處分權人，則信託財產收入之成本、必要費用及損耗，原則上係專由信託財產之受託人自信託專戶支付之，信託財產之各類所得之成本、費用及必要損耗，自應由信託專戶支出，則信託財產之『受託人』依法減除信託財產之成本、必要費用及損耗後，給付予信託財產之受益人，即符合收入與成本、費用配合原則。」（參照高雄高等行政法院97年度簡字第235號判決），可知，雖「受益人」無法自行減除信託財產之成本、費用及必要損耗等支出，然「受託人」得由信託財產之受託人信託帳戶中，扣除信託財產收入之成本、必要費用及損耗，始符合收入與成本、費用配合原則。
此乃本件訴願決定書認定：「（二）經查本件訴願人於辦理
92及93年度綜合所得稅結算申報時，均自行列報系爭租賃所得及繳納應納稅額在案，並經原處分機關依其申報數核定，此有訴願人92及93年度綜合所得稅結算申報書及線上繳款書資料查詢書面附卷可稽，嗣因訴願人信託系爭土地予受託人游金水，並補辦營業登記及補開立92年7月至97年12月租金收入之統一發票，則訴願人原申報租賃所得與應申報信託所得有所扞格，應註銷原申報租賃所得，歸戶核定信託所得」之緣由，否則，身為受益人之原告無法自行扣除信託財產之成本、費用及必要損耗等支出，而在未註銷原告之原申報租賃所得前，為受託人之游金水無法依法扣除信託財產之成本、費用及必要損耗等支出，將造成原告在綜合所得稅之形式上租賃所得與實質上租賃所得（即依照信託導管理論，信託所產生之所得類別即為受益人取得之所得類別，信託所產生之所得類別為租賃所得，受益人取得之所得亦為租賃所得），顯有差異。
依信託導管理論，雖認為信託所產生之所得類別即為受益人
取得之所得類別，信託財產取得之利息，為受益人取得之利息所得，信託財產取得為股票交易所得，受益人取得者則為股票交易所得。然而此理論僅在處理「依信託所產生之所得類別，應該如何歸類所得類別，並依各該所得類別扣除相關費用、成本及耗損」等問題，該理論並非認為信託法律關係介入後，受託人經營信託財產之行為，即為受益人之經營行為，否則，信託法之立法精神（諸如公務人員財產信託之目的在於利益迴避），將盪然無存。
綜上所述，本件之問題點在於：被告未依規定註銷原申報租
賃所得，歸戶核定信託所得，造成身為受益人之原告無法自行扣除信託財產之成本、費用及必要損耗等支出，而在未註銷前，身為受託人之游金水無法依法扣除信託財產之成本、費用及必要損耗等支出，而導致原告在綜合所得稅上之實質租賃所得，無法顯現出來，而有核定稅額不實之問題存在。再者，被告之行政行為有違行政程序法第5條「行政行為之內容應明確」規定之明確性原則。使原告無法判斷被告計算綜合所得稅之內容為何，且原告無法爭執被告之計算方式，蓋被告並未在相關文件上說明，妨礙原告在申請復查、訴願及提起行政訴訟時，主張權利之機會。又被告於94至97年度註銷原告租賃所得，並歸戶為信託所得，可知，被告對於原告相同之信託所得收入，於不同年度有不同之計算方式，卻未見其說明差別待遇之理由，有違行政程序法第6條及第8條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」及「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之規定。是被告之行政處分及財政部之訴願決定應予廢棄，以維法治等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠原告92年間明知系爭土地已屬信託財產，卻任由承租人新天
地公司於系爭年度給付原告租賃所得時扣繳稅款及申報扣繳憑單，並於辦理該年度綜合所得稅申報時自行列報系爭租賃所得、扣繳稅款及繳納應納稅額，是扣繳義務人及原告（為信託委託人及收益人）適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，係原告明知並有意使其發生之錯誤，非可歸責稽徵機關，自應適用稅捐稽徵法第28條第1項規定。
㈡新天地公司係於99年11月25日向被告所屬東山稽徵所申請退
還92至97年度給付租賃所得之扣繳稅款，該所已核准退還該公司94至97年度扣繳稅款，而92至93年度之扣繳稅款因自繳納日起已逾5年，依稅捐稽徵法第28條第1項規定否准退還，尚無違誤。
㈢又原告於辦理92及93年度綜合所得稅結算申報時，均自行列
報系爭租賃所得、扣繳稅款及繳納應納稅額，並經被告依申報數核定在案，嗣因信託受託人補開立92至93年度租賃收入統一發票，而應註銷原申報源自於新天地公司之租賃所得，改歸課源自於受託人游金水之租賃所得（所得類別仍為租賃所得），其原因乃係原告將系爭土地辦理信託登記，致所得來源單位變更（由新天地公司更正為受託人游金水），惟該二筆所得之性質相同，均係源自該系爭土地出租所獲取之租賃所得。況原告系爭扣繳稅款229,308元及243,274元，依所得稅法第71條第1項規定，業已抵繳原告92及93年度綜合所得稅之應納稅款，並經被告核定在案，就原告而言，其核課結果，並無溢繳稅款之情事，自不得主張依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，原告所訴委無足採，被告否准原告退還扣繳稅款之申請，洵無違誤。
㈣我國有關信託之所得稅制，依所得稅法第3條之4第1項之立
法精神，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則。本件原告於92年7月18日將土地自益信託予父親游金水，受託人游金水應依所得稅法第92條之1規定，向稽徵機關申報92及93年度系爭信託所得申報書，填發各該年度「信託財產各類所得憑單」予原告，縱認受託人將土地出租，涉及須辦理營業登記及開立發票事宜，受託人仍應依前開所得稅法第3條之4第1項及第92條之1規定，計算受益人之租賃所得，並轉開所得類別為「租賃所得」之信託財產各類所得憑單予受益人，由受益人申報綜合所得稅。又本件委託人及受益人為原告，屬個人之自益信託，依稅法規定將土地出租係屬租賃所得，則依所得稅法第3條之4第1項之規定，受益人之所得類別並不會因信託行為而有不同，仍為租賃所得，此即為信託導管理論之立法精神，原告主張容有誤解。
㈤依財政部97年1月7日函釋，受益人為個人之自益信託，其相
關成本費用或所得額，無帳簿憑證可供核實認定者，須依「財產租賃必要損耗及費用標準」規定認定之，而非依核定營利事業所得額之規定課稅。本件既屬受益人為個人之自益信託案件，依財政部函釋規定，應按「財產租賃必要損耗及費用標準」之規定，以出租土地之租賃收入，減除該土地當年度繳納之地價稅後之餘額，作為受益人之租賃所得課稅。是以，本件原告92及93年度歸課之系爭租賃所得分別為2,262,054元（1至6月租賃收入1,254,824元＋7至8月租賃收入1,038,256元－地價稅31,026元）及2,397,692元（租賃收入2,432,736元＋押金設算租賃收入10,919元－地價稅45,963元），原告主張應對受託人游金水課徵營利事業所得稅並依同業利潤標準22%計算所得額，依該所得額計算應退還原告稅額234,659元乙節，核不足採。
㈥原告於90年2月間將其土地出租，與承租人簽訂租賃合約時
並未信託，嗣後原告於租賃期間中途（92年7月間）將土地自益信託予父親游金水，其信託法律關係之發生於原告與受託人之間，應由渠等負擔告知承租人之法律責任，原告卻任由承租人於系爭年度給付原告租賃所得時扣繳稅款及申報扣繳憑單，並於辦理該年度綜合所得稅申報時自行列報系爭租賃所得、扣繳稅款及繳納應納稅額，是扣繳義務人及原告適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，係原告明知並有意使其發生之錯誤，非可歸責稽徵機關，自應適用稅捐稽徵法第28條第1項規定。況扣繳稅款之終局結果，乃均與納稅義務人結算申報之應納稅額相較，原告系爭扣繳稅款229,308元及243,274元，已抵繳原告92及93年度綜合所得稅之應納稅款，其不足數與多餘部分，並經被告核定及退補稅在案，就原告而言，其核課結果，並無溢繳稅款之情事，自不得主張依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於原處分否准原告申請退稅是否合法？經查：㈠按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或
其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第2項定有明文，係以課稅處分有適用法令錯誤、計算錯誤情事或其他可歸責於政府機關之錯誤，致納稅義務人溢繳稅款為要件。苟納稅義務人申報繳納稅捐，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤之情事，自無申請退還已繳稅款之可言。而所稱之「計算錯誤」，係指數字上之計算錯誤；所稱之「適用法令錯誤」，就法條之文義及立法目的觀之，應指稅捐稽徵機關對於其所認定之課稅經濟事實，有適用法律錯誤之情事而言，並不包括對於課稅之經濟事實有認定錯誤之情形；所稱「其他可歸責於政府機關之錯誤」，係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，及其他錯誤之發生，非可歸責於當事人而言，如涉及課稅事實之要件，須其他政府機關出具之證明，而該證明有所錯誤，稅捐稽徵機關依此錯誤之證明作出課稅處分等，自不含稅捐稽徵機關與納稅義務人間關於課稅事實上存否之實體爭執（最高行政法院100年度判字第1302號判決參照）。
㈡次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」所得稅法第71條第1項定有明文，可知，所得稅為申報稅，納稅義務人有何所得或何類所得之課稅要件事實，稽徵機關並無底冊可按，而係發生於納稅義務人所得支配之範圍，為納稅義務人知之最詳，因此所得稅法乃規定納稅義務人負有稽徵程序之申報協力義務，使其分擔闡明事實之責任（司法院釋字第537號解釋理由書意旨參照）。是稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，嗣納稅義務人主張其申報資料中之所得種類有錯誤，此類錯誤係屬「事實認定錯誤」問題，而非「適用法令錯誤」或「計算錯誤」問題，且此項事實認定錯誤係可歸責於納稅義務人未盡其申報協力義務，非屬「可歸責於政府機關之錯誤」，納稅義務人據以申請退稅，自與稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件不符。
㈢本件原告主張依稅捐稽徵法第28條第2項規定（見本院卷第
36頁），請求被告退還92年及93年度綜合所得稅溢繳稅款，其理由係主張上開年度綜合所得稅，原告所有坐落臺中市○○區○○段○○○○號土地出租予訴外人新天地公司，租期自90年2月13日至98年2月12日，新天地公司於給付租金時已辦理扣繳並申報扣繳憑單。嗣原告於租賃期間中途（92年間）將上開土地信託予訴外人游金水，受託人游金水於99年始補開立92至97年度發票交付新天地公司，該公司遂於99年11月25日申請退還92至97年度租賃所得溢扣之款，經被告核准更正並退還該公司94至97年度溢扣之款，惟92至93年度卻以扣繳稅款自繳納之日起已逾5年為由否准所請，致原告上開年度綜合所得稅因所得種類「租賃收入」與「信託所得」差別而溢繳所得稅款，且此錯誤應屬被告稅捐稽徵機關之錯誤等情，而被告原處分則否准原告申請退稅，兩造並據上開事實欄之主張為爭執。是本件爭點在於被告原處分否准原告申請退稅是否合法？㈣經查，原告所爭執者乃上開年度綜合所得稅因所得種類「租
賃收入」與「信託所得」差別而溢繳所得稅款，故申請退稅，是原告主張者係上開年度綜合所得稅課稅事實認定錯誤問題，而非「適用法令錯誤」或「計算錯誤」問題，此項「事實認定錯誤」之情形，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，必須錯誤原因「可歸責於政府機關」者，方有該條款適用之餘地。就本件之情形而言，依首揭所得稅法第71條第1項規定，原告有何項所得、所得種類為何等課稅要件事實，係發生於原告所得支配之範圍，係應由原告主動申報，被告依原告申報之課稅事實進行審查核定，並無錯誤之情況，於原告未更正其所得種類時，稽徵機關實難以掌握其課稅要件事實究有何錯誤。況本件原告將系爭土地於租賃期間中途（92年間）信託予訴外人游金水，於93年申報92年度綜合所得稅時，即有正確申報之義務，原告不但未就該年度綜合所得稅核定有任何異議，且系爭土地承租人新天地公司仍依法辦理扣繳並申報扣繳憑單，直至99年11月25日始以上開更正事實申請退稅，被告在此之前，就新天地扣繳與原告申報均係「租賃」課稅事實之情況下，顯難就系爭土地已發生「信託法律關係」課稅事實加以掌握，自不得將此課稅要件事實認定錯誤之情形歸責於被告。是依前揭規定及說明，可知，此類事實認定錯誤係可歸責於原告未盡其申報協力義務，非屬「可歸責於政府機關之錯誤」，納稅義務人據以申請退稅，自與稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件不符。被告否准原告申請退稅，理由雖有不同，惟原告不符請求權之程序規範要件之情形，並無不同，仍應否准原告所請。另本件原告既不符請求權之程序規範要件，自無庸再審查是否符合溢繳稅款要件事實。原告主張被告未依規定註銷原申報租賃所得，歸戶核定信託所得，造成身為受益人之原告無法自行扣除信託財產之成本、費用及必要損耗等支出，而在未註銷前，身為受託人之游金水無法依法扣除信託財產之成本、費用及必要損耗等支出，而導致原告在綜合所得稅上之實質租賃所得，無法顯現出來，而有核定稅額不實之問題存在等情，係爭執本件有溢繳稅款之要件事實，縱認屬實，亦非可歸責於被告之錯誤，仍與稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件不符，自無申請退還已繳稅款之可言。
㈤另按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給
付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、結構型商品交易之所得、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。．．．」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。但營利事業有解散、廢止、合併或轉讓，或機關、團體裁撤、變更時，扣繳義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣繳憑單，並於10日內向該管稽徵機關辦理申報。」、「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之20之罰鍰。但最高不得超過2萬元，最低不得少於1千5百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。
經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3倍以下之罰鍰。但最高不得超過4萬5千元，最低不得少於3千元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2日加徵百分之1滯納金。」所得稅法第88條第1項、第92條第1項及第114條定有明文，係所得稅法設有就源扣繳制度，責成特定人為扣繳義務人，就納稅義務人之所得，於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，在法定期限內，向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發給納稅義務人。此項扣繳義務，其目的在使國家得即時獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要（司法院釋字第673號解釋理由書參照）。可知，扣繳義務人新天地公司與納稅義務人原告依上揭法令有其各別之申報義務，原告上開綜合所得稅正確申報義務並不因為扣繳義務人未申報或申報錯誤而影響。原告援引高雄高等行政法院99年度訴字第310號判決理由所稱：「稅法上所謂『扣繳』，係指扣繳義務人，應為納稅義務人之計算，從其向納稅義務人給付之金額中，扣留納稅義務人應繳之稅款，向稅捐稽徵機關繳納之『公法上行為義務』，是扣繳義務人係受稅捐機關公法上之法定委託而行使公權力，因此依法定委託關係，扣繳義務人有依法扣繳納稅義務人所得之權利。」等語，係闡明上開所得稅法設有就源扣繳制度的法律關係，非謂上開扣繳義務人之扣繳稅款義務及申報扣繳憑單義務，其地位與被告相同而為受託行使公權力之人。故扣繳義務人申報錯誤時，與稅捐稽徵法第28條第2項所稱「可歸責於政府機關之錯誤」之要件事實並無關係。原告援引上開高雄高等行政法院99年度訴字第310號判決理由，主張其申報租賃所得及繳納應納稅額，係基於扣繳義務人新天地公司之未依規定扣繳信託所得，而以「租賃所得」扣繳，並導致原告依此辦理申報及繳納稅額，而扣繳義務人新天地公司於本件之法律地位，為受託行使公權力之人，應屬稅捐稽徵機關之錯誤，依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，原告申請退還稅款，不受5年內溢繳之限制云云，顯係對稅捐徵納雙方法律關係存有誤解，尚難採信。
㈥綜上所述，本件被告原處分否准原告申請退稅，訴願決定予
以維持，所持理由雖有不同，其結論並無二致，仍應予維持。原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。再者，本件事證已臻明確，兩造其餘訴辯事由與判決結果無影響，爰不逐一審論。又本件屬應適用簡易訴訟程序之案件，爰不經言詞辯論逕為判決，均併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 5 月 24 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 101 年 5 月 24 日
書記官 凌 雲 霄