臺中高等行政法院判決
100年度簡字第39號原 告 楊蔡雪花被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 陳桂足上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月13日台財訴字第09900452010號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之女楊瓊玉民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報原告為其受扶養親屬，案經財政部高雄市國稅局依據被告通報及查得資料，以楊瓊玉漏報其本人利息所得新臺幣（下同）16,068元及原告之營利所得2,694元、其他所得1,229,766元，除併課楊瓊玉當年度綜合所得總額為2,412,960元、綜合所得淨額2,067,231元，發單補徵稅額254,128元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額254,128元依漏報所得有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計126,897元。楊瓊玉就核定原告其他所得1,229,766元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願，案經財政部98年12月31日台財訴字第09800587910號訴願決定，將原處分（高雄市國稅局98年9月17日財高國稅法字第0980063799號復查決定）撤銷，囑由高雄市國稅局另為處分。嗣楊瓊玉申請與原告分開申報，高雄市國稅局乃重核復查決定，核定楊瓊玉其他所得0元及撤銷罰鍰原處分，並通報被告歸課原告93年度綜合所得稅，核定綜合所得總額1,313,936元，綜合所得淨額1,313,305元，補徵應納稅額123,765元，並按所漏稅額271元及123,494元依漏報所得有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰計61,801元。原告不服，就核定其他所得1,229,766元及罰鍰處分，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告前於81年間與訴外人陳蔡雪鴻、陳金塗及陳獻四等4人
共同出資購買座落臺中市○○區○○○段新庄子小段4、9及9-3地號等3筆土地（下稱系爭土地），並以陳蔡雪鴻名義登記為系爭土地所有權人。嗣系爭土地於92年6月30日由陳獻四按比例出售4分之1，其餘4分之3於93年3月10日由陳蔡雪鴻出售與訴外人陳榮貴得款14,866,800元，陳蔡雪鴻依比例分配3分之1予原告計4,922,266元，被告乃減除成本3,692,500元後，核定原告有其他所得1,229,766元，歸課原告93年度綜合所得稅。
㈡原告與陳蔡雪鴻等人共同出資購買系爭土地，並約定由陳蔡
雪鴻名義登記為所有權人，在共同出資間之法律關係應為法律上之合夥關係，而期間所發生之法律關係應對每一合夥人均發生效力，故系爭土地於93年間出售時，該土地交易所得為免稅，其法律效果應對其他合夥人發生效力。陳蔡雪鴻依比例將土地款4,922,266元匯予原告，依照平均地權條例、土地法及所得稅法之規定，系爭款項應屬已完稅之款項，被告另依所得稅法第14條第1項第10類之其他所得課徵原告所得稅，實有重複課稅。
㈢依原處分及訴願決定指稱，原告就此合夥關係僅取得對出名
登記為土地所有權人之陳蔡雪鴻依原告出資金額返還土地價款，係請求陳蔡雪鴻返還土地之替代利益云云。然依此基礎，原告除可向陳蔡雪鴻請求返還土地價款，尚可於系爭土地移轉過戶前先行分割系爭土地，由原告取得系爭土地之持分所有權後（當時已開放非自耕農可為農地所有權人），再行過戶，惟如此僅係增加行政人員之作業負擔，亦非追求行政效率之所樂見。而依相同之結果，卻一要課稅、一免課稅，著實令人不解。人民依法納稅本就至情至理，政府徵稅建設國家有其必要，惟仍應依法行政，並應求其公平。「賦稅公平原則」乃人民納稅之高基本原則，本件於原告與陳蔡雪鴻等共同出資洽購土地，嗣出售土地後所得款項分配返還予原告，今被告卻僅認定原告應依所得稅法第14條第1項第10類其他所得而課徵所得稅，而對陳蔡雪鴻卻無此認定所得，亦即同一合夥出資價購土地，出售後卻一人不用課稅，其他人均要課稅，實令人難以信服等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於原告辦理93年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得1,229,766元，致短漏所得稅額123,765元及罰鍰61,801元部分。
三、被告則以：㈠原告93年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲原告與訴外人
陳蔡雪鴻、陳金塗及陳獻四等人於81年間共同出資購買系爭土地（持分農地），並將所有權登記於具自耕農身分之陳蔡雪鴻名下，嗣陳獻四於92年間先行出售其出資之全部，其餘土地另於93年間出售，出售價款扣除仲介費後，得款14,766,800元，平均分配予原告等3人，乃核定原告其他收入4,922,266元，減除購地成本3,692,500元，其他所得1,229,766元，通報被告所屬沙鹿稽徵所歸課原告綜合所得稅。
㈡按民法第667條第1項所規定：「稱合夥者，為2人以上互約
出資以經營共同事業之契約。」即合夥營利事業，係指以營利為目的，2人以上共同出資經營共同事業而言，本件原告與陳蔡雪鴻、陳金塗、陳獻四等人僅共同出資購買系爭土地，並無經營共同事業之情形，不符民法第667條第1項合夥之規定。又原告與案外人陳蔡雪鴻、陳金塗及陳獻四等人於81年間共同出資購買系爭土地，並將所有權登記於具自耕農身分之陳蔡雪鴻名下，嗣陳獻四於92年間先行出售其出資之全部，其餘土地另於93年間出售，出售價款扣除仲介費後，得款14,766,800元平均分配予原告等3人，原告得款4,922,266元〔（14,866,800元－100,000元）÷3〕，減除成本（出資額）3,692,500元後，原告獲有利益1,229,766元，有原告95年6月15日聲明書、渠等3人93年2月10日協議書、出售系爭土地收入分配明細表及存款明細分類帳卡等資金流程資料可稽，且為原告所不爭。
㈢又按民法第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得
、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」；土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」本件原告與陳蔡雪鴻、陳金塗、陳獻四共同出資購買系爭土地，登記於具備自耕農身分之陳蔡雪鴻名下，依上開規定，原告並非系爭土地之所有權人，僅具有請求返還土地之請求權，原告係基於共同出資，取得系爭土地權利移轉之請求權，嗣系爭土地出售，獲配4,922,266元之出售款，並非本於土地所有權人之身分出售該土地而直接取得，自無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，原告既係基於其土地權利移轉之請求權（債權）而取得系爭款項，其債權實現超出原出資額部分，應認屬所得稅法第14條第1項第10類其他所得，原告主張本件有同一事實，適用不同賦稅原則及法令規定，容有誤解。至原告主張本件有重複課稅乙節，核土地稅法及所得稅法分屬不同領域，其立法目的及稅目各不相同，原告既有基於土地權利移轉之請求權而取得系爭款項，依上說明，其所獲利益即應課徵綜合所得稅，原告主張核不足採。
㈣罰鍰部分：原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報營利及其
他等所得計1,232,460元，經被告按所漏稅額271元及123,494元處0.2倍及0.5倍罰鍰合計61,801元。原告不服，提起行政訴訟，惟其主張不足採已如前述，原告無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於原處分以原告共同出資購地之售地分配所得認列原告其他所得是否合法？有無重複課稅情形？經查：
㈠其他所得1,229,766元部分：
⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源
之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類所明定。次按「左列各種所得，免納所得稅︰．．．16、個人及營利事業出售土地．．．其交易之所得。」同法第4條第1項第16款亦定有明文。又按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、「依本法所為之登記，有絕對效力。」分別為民法第758條及土地法第43條所規定。故個人出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無免納所得稅之適用。⒉本件原告93年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其與陳
蔡雪鴻、陳金塗及陳獻四等人於81年間共同出資購買系爭土地，因該等土地為農業用地，原告、陳金塗及陳獻四未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明，致未辦理產權移轉過戶，而以具備自耕能力身分之陳蔡雪鴻名義登記為所有權人。嗣系爭土地於92年6月30日由陳獻四按比例出售4分之1，其餘4分之3於93年3月10日由陳蔡雪鴻出售予訴外人陳榮貴得款14,866,800元（含仲介費100,000元），陳蔡雪鴻依比例分配3分之1予原告計4,922,266元，有原告與陳蔡雪鴻、陳金塗及陳獻四等4人80年9月6日協議書、80年10月24日不動產買賣契約書、原告與陳蔡雪鴻、陳金塗92年6月10日同意書、陳蔡雪鴻與訴外人陳榮貴93年2月13日不動產買賣契約書、陳蔡雪鴻94年12月10日出具之說明書、原告與陳蔡雪鴻、陳金塗93年2月10日之協議書、原告95年6月15日出具之聲明書及96年6月6日出具之說明書等資料均影本附原處分卷可稽，上開事實亦為原告所不爭執。被告乃減除成本（出資額）3,692,500元後，核定原告有其他所得1,229,766元，歸課原告93年度綜合所得稅。原告不服，循序提起行政訴訟，並以前開主張據為爭執。
⒊經查，所得稅法第4條第1項第16款規定，個人出售土地，
其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無免納所得稅之適用。本件原告與陳蔡雪鴻、陳金塗及陳獻四等4人於80年9月6日簽訂協議書，約定渠等4人共同出資購買陳文生所有系爭土地，並授權陳蔡雪鴻全權與陳文生接洽，土地4人平均持分，並以具自耕農身分之陳蔡雪鴻名義登記，足認原告等4人共同出資購買系爭土地，登記於有自耕能力之陳蔡雪鴻名下，係為規避行為時土地法第30條私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定，則依訂約當時具體之情形觀察，當事人之真意，純粹係借名登記之無名契約，其契約著重在當事人間之信任關係，性質與委任契約類同，應類推適用委任關係終止、消滅之規定（最高法院98年度台上字第1183號判決及最高行政法院98年度判字第2號判決參照），依民法第549條第1項規定，當事人之任何一方，得隨時終止委任契約。惟原告既未辦理系爭土地所有權移轉登記，自非系爭土地之所有權人，僅係取得土地權利移轉之請求權而已，系爭土地之所有權乃屬陳蔡雪鴻所有，嗣陳蔡雪鴻將系爭土地出售予訴外人陳榮貴，揆諸前揭規定及說明，得依據上述所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，僅限於土地登記簿上之所有權人即陳蔡雪鴻。原告事後按出資比例自陳蔡雪鴻取得出售系爭土地之分配款4,922,266元，其性質核屬債權之實現，並非本於所有權人身分出售系爭土地所直接取得按出資比例計算之對價，自無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用。被告依法減除原告成本（出資額）3,692,500元後，核定原告有其他所得1,229,766元，歸課原告93年度綜合所得稅，並無不合。原告主張本件有重複課稅問題云云，顯係對上開法律關係之誤解，難謂有理。至原告所稱尚可於系爭土地移轉過戶前先行分割系爭土地，由原告取得系爭土地之持分所有權後（當時已開放非自耕農可為農地所有權人），再行過戶乙節，依前述法律關係，原告當時自有權依民法第549條第1項規定終止委任契約，請求移轉系爭土地之所有權，惟原告既未如此辦理，尚難以其假設狀況為有利於原告之論據。
⒋次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之
契約。」「合夥，因左列事項之一而解散：一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」亦為民法第667條第1項及第692條所明定。從而所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，二人以上共同出資經營共同事業之事業體。又所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而持續性並不以永續經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件。又「民法上所稱之合夥，應以二人以上互約出資，經營共同事業為其前提，倘出資之目的，非在經營共同事業，縱出資後之法律行為，或可獲得相當之利益，仍與合夥有間。」最高法院81年度台上字第336號判決可資參照。經查，原告與陳蔡雪鴻、陳金塗及陳獻四等4人共同出資購買系爭土地，係因當時法令規定須具備自耕農身分始得持有農地，故未將該土地所有權依各出資人之出資比例移轉登記於各出資人所有，而登記在具有自耕能力之陳蔡雪鴻名下，已如上述，足見系爭土地購買時之所以登記予陳蔡雪鴻名義，係因行為時法律規定取得農地須具備自耕能力始足，並非因原告等人為投資共同事業而成立合夥營利事業組織之合夥登記，揆諸前開規定及說明，自非合夥。原告主張在共同出資間之法律關係應為法律上之合夥關係，而期間所發生之法律關係應對每一合夥人均發生效力云云，亦有誤解。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」、「所得稅法第110條第1項一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。．．．三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第一點至第三點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）．．．」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⒉經查，原告辦理93年度綜合所得稅結算申報，惟漏報其他
所得1,229,766元，已如上述。又原告亦有漏報取自神達電腦股份有限公司之營利所得2,694元，致原告合計短漏所得稅額123,765元，有楊瓊玉電子申報書、原告核定通知書、非扣繳所得資料等資料影本附原處分可稽，則原告就上開所得應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，違章事證明確。被告依首揭規定，按所漏稅額123,494元及271元處0.5倍及0.2倍罰鍰，合計61,801元，並無不合。
㈢綜上所述，原處分補徵應納稅額123,765元，並按所漏稅額2
71元及123,494元依漏報所得有無扣繳憑單分別處以0.2倍及
0.5倍罰鍰計61,801元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告以前揭理由，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序之裁判，爰不經言詞辯論逕為判決。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 24 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 24 日
書記官 凌 雲 霄