臺中高等行政法院判決
100年度簡字第49號原 告 童春芳被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 謝幸珒上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99年12月31日台財訴字第09900511520號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶彭格致捐贈座落臺北縣永和市○○段○○○號土地（持分1/2；下稱系爭土地）予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之列舉扣除額新臺幣（下同）1,500,000元，經被告初查依其申報數核定。嗣原告於97年6月13日出具同意書及自行補報補繳稅額330,734元、加計利息13,968元，向被告申請改按系爭土地公告現值1,005,312元之16%認列土地捐贈扣除額，經被告依其申請變更核定土地捐贈扣除額為160,850元在案。復經臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）查獲原告之配偶彭格致涉有以不實取得成本虛報捐贈扣除額之情事，乃通報被告查明後，改按實際取得成本核定土地捐贈扣除額為300,000元，並就原告虛列其配偶彭格致之土地捐贈扣除額1,200,000元及短漏報其配偶彭格致租賃所得1,418元，依所得稅法第110條規定，按所漏稅額288,799元處1倍之罰鍰288,799元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件被告依據澎湖地檢署檢察官緩起訴處分書，認定原告虛
列配偶之土地捐贈扣除額計1,200,000元，並裁處罰鍰。惟本件澎湖地檢署係於97年1月3日通知原告配偶至該署應訊，原告在檢察官偵查中，於97年6月13日即自動至被告補繳稅款330,734元及利息13,968元，總計344,702元。本件並非經他人檢舉或由稽徵機關或財政部指定之調查人員自行調查之案件，此有緩起訴處分書可證，依稅捐稽徵法第48條之1規定，原告在稽徵機關查獲前即自動補繳稅款，應免予處罰。復查決定雖以被告於96年7月11日即將原查之列冊資料通報澎湖地檢署偵辦，惟是否屬稽徵機關或財政部指定之調查人員已進行調查之案件？或僅係將有捐贈土地列報扣除額之案件，未著手為任何查證前，即一律先移由檢察署偵辦？仍有未明。本件原告未曾接獲被告任何函通知原告說明或查調任何資料，倘被告僅將捐贈資料移送地檢署，未進行任何調查，亦未掌握原告違章事證，即認定該日為調查基準日，而認原告無第48條之1之適用，恐有違該條之立法意旨。
㈡退步言，檢察官為緩起訴處分，並依刑事訴訟法第253條之2
第1項規定對被告所為之指示及課予之負擔，或影響被告財產上之權利或身體之自由，性質上已屬實質之處罰，應有行政罰法第26條第1項「一事不二罰」之適用。復查決定雖援引法部務96年2月16日法律決第000000000號函釋，認緩起訴乃附條件之不起訴，是不起訴之一種，仍得依違反行政法上義務規定裁處行政罰。惟查各地方法院、高等法院審理之違反交通管理處罰條例行政罰鍰案件，法院咸認因受緩起訴處分命令繳納公益捐者，亦屬刑事處罰，行政機關不應再予罰鍰處分，此有臺灣高等法院99年交抗字第1888號、98年交抗字第2114號裁定、臺中高分院97交抗字第380號裁定、高雄高分院98交抗字第799號裁定可證。既然一行為不二罰之原則，法務部及司法院有不同之見解，法務部前開函釋是否仍得適用，即不無疑義。
㈢再者，法務部99年6月15日法律字第0999013638號函復交通
部，就前開不同見解，略以「本部對於各機關函詢問題所表示之法規諮詢意見，係供相關機關參考，各機關仍得自行斟酌是否採用。」更足證已受緩起訴處分者，是否有「一事不二罰」之適用，各機關仍得審酌。況本件原告所受緩起訴處分命令，係向更生保護會繳納10萬元，並非道歉或立悔過書，上揭金錢給付義務具有強制性、懲罰性，而行政罰法第26條第1項所謂「刑事法律之處罰」，應不限於刑事實體法之規定，刑事程序法亦應屬之。原告繳納10萬元公益捐，係為免檢察官之起訴，實質上已具有替代刑罰之效果，被告再科處原告罰鍰，實已違反一事不二罰原則。
㈣另法務部98年12月1日法律決字第0980049815號函有關「一
行為同時觸犯．．．主管機關裁處罰鍰時，得否減除行為人因緩起訴所支付之金錢負擔」，略以，依行政罰法第18條規定，主管機關為行政裁罰，得斟酌所請示緩起訴已支付金錢情事，於法定罰鍰金額範圍內裁量減輕罰鍰額度，仍可符合個案正義。故本件縱認原告應裁處罰鍰，惟依所得稅法第71條第1項規定，申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，係處以所漏稅額2倍以下之罰鍰，被告按漏稅額裁處原告1倍罰鍰，惟依法務部前揭函釋，被告並非不得減除原告因緩起訴所支付之10萬元。
㈤本件純係原告配偶誤信代書之言，以為買賣契約書價金接近
公告現值，且往年納稅義務人捐地節稅者，皆以土地公告現值列報扣除額，亦為稽徵機關所允許，乃將之列報扣除額。每年原告所得之申報，皆由配偶為之，原告從未過問，完全無漏報所得稅之意圖等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠原告94年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額1,50
0,000元，經被告所屬民權稽徵所查得其配偶彭格致捐贈予望安鄉公所之土地，涉有不實提高土地交易價格以墊高捐贈土地之取得成本，經被告於96年7月11日將該所96年6月11日所列捐贈扣除額清冊函送澎湖地檢署偵辦，另經原告於97年6月13日出具同意書，按系爭土地公告現值1,005,312元之16%，核定土地捐贈扣除額160,850元。嗣經澎湖地檢署檢察官緩起訴處分書通報原告配偶有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額之情事，原查乃更正核定土地捐贈扣除額300,000元，並經被告以其虛列土地捐贈扣除額1,200,000元及其漏報租賃所得1,418元，按所漏稅額288,799元處1倍罰鍰288,799元。
㈡本件依澎湖地檢署97年度偵字第519號緩起訴處分書，原告
之配偶明知實際取得系爭土地金額僅約公告現值20%，竟基於逃漏綜合所得稅之目的，由從事土地仲介業務之人或其指使之人在所簽訂之買賣契約書中，均登載買賣價款為土地公告現值之100%，嗣將該等土地捐贈予望安鄉公所，並以該不實之交易價格列報94年度綜合所得稅捐贈扣除額等情，業經原告配偶坦白承認，並與相關證人證述情節相符，違章事證足堪認定，是原告以不實之買賣交易價格列報系爭捐贈扣除額，即難謂其對各應申報之項目已誠實申報，核有以故意不正當方法逃漏稅捐，自應論罰。
㈢至原告主張本件係原告於97年6月13日即主動補繳稅款乙節
，核澎湖地檢署於96年5月14日以澎檢家公96偵138字第1243號函請被告提供91至94年度捐贈望安鄉公所之相關資料，本件調查基準日即96年5月14日，而原告係於被告以16%核定系爭捐贈扣除額，並發單補徵後，始於97年6月13日繳納稅款，有稅額繳款書可稽，已於調查基準日之後，自無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。
㈣依行政罰法第26條第2項規定及財政部96年3月6日台財稅字
第09600090440號函釋意旨，一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處；另「檢察官為緩起訴處分者，得命被告於一定期間內遵守或履行下列各款事項．．．四、向公庫或該管檢察署指定之公益團體、地方自治團體支付一定之金額。」為刑事訴訟法第253條之2第1項第4款所規定，是原告配偶向財團法人臺灣更生保護會澎湖分會支付100,000元，乃檢察官為緩起訴處分時依上開規定對原告配偶所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰，被告依原告違反行政法上義務規定處以行政罰，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於本件有無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，及原處分有無違反行政罰法第26條第1項「一事不二罰」規定，經查：
㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額
及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）．．．（二）列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」、「所得稅法第110條第1項．．．四、有下列情形之一者：．．．（二）虛報免稅額或扣除額。．．．處所漏稅額1倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項及98年5月27日修正公布同法第110條第1項、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。可知，個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，故虛報捐贈扣除額，即影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，依法應受處罰。
㈡次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款
者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項定有明文，又「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」復為財政部70年2月19日台財稅字第31318號函釋在案。
該函釋係財政部基於稅務主管機關職責，就何謂經檢舉所為之釋示，與稅捐稽徵法第48條第1項立法意旨無違，自得適用。
㈢再按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者
，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條定有明文。因刑事訴訟法規定之緩起訴性質上為附條件不起訴處分，而緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，係由檢察官本諸職權為自由裁量，其「金額支付」之法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，僅屬一種「特殊處遇措施」，故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，應視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。（最高行政法院100年度判字第114號判決參照）㈣本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶彭格致捐
贈系爭土地予望安鄉公所之列舉扣除額計1,500,000元，經被告初查依其申報數核定。嗣原告於97年6月13日出具同意書及自行補報補繳稅額330,734元、加計利息13,968元，向被告申請改按系爭土地公告現值1,005,312元之16%認列土地捐贈扣除額，經被告依其申請變更核定土地捐贈扣除額為160,850元。又原告因虛報捐贈扣除額，涉有違反稅捐稽徵法第41條規定部分，經澎湖地檢署檢察官偵查終結，處緩起訴處分確定在案，被告乃改按實際取得成本核定土地捐贈扣除額為300,000元，並就原告虛列其配偶彭格致之土地捐贈扣除額1,200,000元及短漏報其配偶彭格致租賃所得1,418元，依所得稅法第110條規定，按所漏稅額288,799元處1倍之罰鍰288,799元。原告不服，循序提起行政訴訟，並以前開主張據為爭執。
㈤經查，本件原告配偶彭格致係基於逃漏綜合所得稅牟利之犯
意，於94年10月11日向訴外人張藝馨購買系爭土地，彭格致明知其實際取得金額僅契約書上價金1,500,000元之20%即300,000元，卻由張藝馨在其基於業務所簽訂之買賣契約書中，登載不實之買賣價款1,500,000元，嗣將該筆土地捐贈予望安鄉公所，經原告以該登載不實交易價格之買賣契約書等資料，於94年度綜合所得稅申報時據以列報捐贈扣除額，逃漏稅款。嗣原告於97年6月13日書立同意書表示，因誤以公告現值金額列報捐贈費用，今同意以法律規定公告現值16%認列費用等語。亦經被告按系爭土地公告現值1,005,312元之16%，核定土地捐贈扣除額160,850元在案。上開事實有原告綜合所得稅申報資料、原告同意書、綜合所得稅核定通知書及澎湖地檢署97年9月15日97年度偵字第519號緩起訴處分書等資料附原處分卷可稽，並為原告所不爭執。可證原告係明知系爭土地之買賣價款並非1,500,000元，仍故意虛報土地捐贈扣除額，藉以逃漏稅款，則被告依原告配偶實際取得成本核定系爭捐贈扣除額為300,000元，並以原告虛報土地捐贈扣除額1,200,000元，按所漏稅額288,799元處1倍之罰鍰288,799元。揆諸首揭規定，被告原處分並無不合。原告主張每年原告所得之申報，皆由配偶為之，原告從未過問，完全無漏報所得稅之意圖云云，顯與上開申報人及立同意書人均為原告之事證不符，難憑採信。
㈥原告主張其主動補稅，故本件有稅捐稽徵法第48條之1第1項
規定之適用，應免處罰云云。惟查，本件原告係於97年6月13日出具同意書主動補稅，而澎湖地檢署早於96年5月14日即以澎檢家公96偵138字第1243號函請被告檢送持望安鄉公所91年至94年間接受捐贈之收據辦理扣稅之清冊及相關捐贈資料憑辦，被告乃於96年7月11日以中區國稅二字第0960033455號函檢送相關資料供核，有上開函影本附原處分卷第12及15頁可稽，是依前揭規定及財政部70年2月19日台財稅字第31318號函釋意旨，本件原告捐贈土地與望安鄉公所虛報捐贈扣除額之情事，乃澎湖地檢署偵辦96年偵字第138號偽造文書案件時，由偵辦檢察官自動檢舉偵辦而查獲，並審認原告配偶係一行為犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第41條之詐術逃漏稅捐罪。是澎湖地檢署於96年5月14日向被告調閱捐贈清冊及相關資料時，即屬有權處理機關主動察覺之「經檢舉」案件，原告遲於97年6月13日主動補稅時，已非屬「未經檢舉」之案件，自無上揭稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免罰之適用。是原告前開主張，亦難謂有理。
㈦另原告主張本件有違反行政罰法第26條第1項「一事不二罰
」規定云云，惟查本件原告雖經澎湖地檢署97年度偵字第519號偵查終結，為緩起訴處分確定，並依指示向財團法人犯罪被害人保護協會臺灣澎湖分會繳納100,000元，惟依首揭最高行政法院100年度判字第114號判決意旨，此乃檢察官為緩起訴處分時依法所為之一種「特殊處遇措施」，並非刑罰，被告依行政罰法第26條第2項規定，就原告虛報捐贈扣除額導致漏繳應納稅額，違反行政法上義務規定，處以行政罰，並無違反一事不二罰之規定。原告上開主張，亦不足採。原告所援引之臺灣高等法院99年交抗字第1888號、98年交抗字第2114號裁定、臺中高分院97交抗字第380號裁定、高雄高分院98交抗字第799號裁定等裁判見解，與前揭最高行政法院100年度判字第114號判決意旨不符，尚無拘束本院之效力。
㈧至於原告所稱被告應依法務部98年12月1日法律決字第09800
49815號函意旨減除原告因緩起訴所支付之10萬元乙節。按該函要旨謂：「關於行為人一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，依行政罰法第26條規定，宜視同不起訴處分確定，主管機關仍得依違反行政法上義務規定裁處之，且無違反一行為不二罰之原則，因此，主管機關為行政裁罰，自得斟酌旨揭情事，於法定罰鍰金額範圍內裁量減輕罰鍰額度，仍可符合個案之正義。」等語，係說明行政機關關於裁量權之行使問題。惟查，對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政量權，而應由行政機關行使之。且行政法院對行政行為僅能作合法性審查而不及於妥當性審查，對於立法機關賦予行政機關之裁量權限，亦僅限於其有逾越權限及濫用權力之情事時，始能認為其違法。又財政部為使辦理稅務違章案件之裁罰機關對於裁罰之金額或倍數有一客觀標準可資參考，乃訂頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其內容乃關於各個稅法違章案情之裁罰金額或倍數，核屬行政程序法第159條第2項第2款所稱之為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準。本件被告按首揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額288,799元處1倍之罰鍰288,799元，並無違法。
是被告未依上開法務部98年12月1日法律決字第0980049815號函意旨減除原告因緩起訴所支付之10萬元，核屬其裁量權行使之範圍，本院無從審查其是否妥當，自難據以為有利於原告之認定。
㈨綜上所述，原處分依首揭所得稅法第110條第1項及稅務違章
案件裁罰金額或倍數參考表所規定，按所漏稅額288,799元處1倍之罰鍰計288,799元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告以前揭理由，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件屬應適用簡易訴訟程序之案件，且事證已臻明確，爰不經言詞辯論逕為判決。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
書記官 凌 雲 霄