臺中高等行政法院判決
100年度簡字第6號原 告 劉素梅被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 陳其意上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月8日台財訴字第09900423680號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告94年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局臺北市調查處及財政部臺北市國稅局通報及查得資料，核定短報取自永達保險經紀人股份有限公司薪資所得新臺幣（下同）622,200元，並漏報受扶養親屬之薪資所得5,440元，乃歸併核定原告當年度綜合所得總額2,580,265元，補徵應納稅額68,442元，並按所漏稅額114,353元處0.2倍之罰鍰22,870元。原告就取自永達保險經紀人股份有限公司薪資所得622,200元部分及罰鍰申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠本件經臺北地方法院檢察署96年度偵字第2347號偵查後，認
定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金，難認被告（即永達公司負責人吳文永）有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」，而為不起訴處分，此與永達公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。又依最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋意旨，上開不起訴處分書已確定員工薪資名目並未減少之事實，則該事實即為既判事項。是依該號判例，前揭不起訴處分書之認定，應有拘束本件之效力，被告即應依前揭不起訴處分認定事實。且依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
㈡關於薪資所得部分：
1.永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括⑴個人薪酬及⑵組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。承上，原告系爭年度薪資所得包括⑴個人薪酬：初年度服務報酬1,139,177元及續年度服務報酬627,387元，減除本項服務報酬之佣金支出1,075,100元後，共計691,464元；⑵組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計1,578,602元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用337,127元及公務車租金570,350元後，餘額合計671,125元，故結算後薪資所得為1,362,589元（691,464元+671,125元，此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額3,345,166元（1,139,177元+627,387元+1,578,602元），再由永達公司
扣取屬服務報酬應負擔之利潤中心營業費用共計1,982,577元（1,075,100元+337,127元+570,350元）。
2.稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中（臺北高等行政法院91年度訴字第5391號判決參照）。又依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋），屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，故凡屬營利事業之營業費用者，應依營利事業所得稅查核準則有關規定列報。按永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，彙整原告經手之要保書明細供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函益證。另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，有車輛修繕費及油單等，業經被告核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是本件系爭公務車，乃原告任職之永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得。
3.按永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪酬計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申報之薪資所得。系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算原告之組織激勵酬勞，是被告應依行政程序法之平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用。又系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。被告機關以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告之薪資所得，顯未究明原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則。
4.有關任職公司扣取車輛租金前仍須事先取得員工同意乙節，因組織激勵酬勞計算過程中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永達公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告簽立該同意書。另有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分，按永達公司會計副理呂君於97年7月17日調查筆錄中說明：「業務拓展費須要檢具發票核銷，車商會開立租金發票予本公司，公司再依發票沖銷員工的業務拓展費用額度；至於薪資就依『薪資試算表』餘額，其中業務拓展費係『薪資試算表』的減項。」因系爭車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，自應由任職公司先支付予租賃車商，任職公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告自始未支付款項，當無申請歸墊之需，故與「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式不同。至有關被告推論原告係租賃契約之實際承租人部分，按永達公司為系爭租賃車輛之承租人，依公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定，實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例益證。至有關保證金由原告出資部份，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。
5.綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得（最高行政法院93年度判字第966號判決、97年度判字第34號判決及財政部對靠行制度之相關函釋如67年3月25日台財稅第31997號等函參照）。永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括⑴個人薪酬691,464元，及⑵組織激勵酬勞671,125元，故結算後薪資所得為1,362,58 9元，此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
㈢關於罰鍰部分：
1.依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110條第1項規定，惟按行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院大法官會議釋字第275號解釋文益證。
⑵次依所得稅法第88條第1項第2類規定，倘納稅義務人因
職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年05月24日台財稅第33363號函釋意旨益證。是本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
⑶另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：「
綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：．．．（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」及其修正理由第四點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110規定處罰。本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定書所稱「訴願人與永達公司簽訂公務車輛申請暨扣薪同意書，即應已知悉，該等車輛租金之支付是勞務報償之對價，在稅法上類別屬薪資所得，卻仍漏未申報，依行政罰法第7條第1項規定，自應處罰。」應有誤解。
2.另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨：
⑴按行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，其應具
憲法位階（司法院大法官釋字第604號解釋協同意見書參照）。又系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，所得稅法第114條已有對扣繳義務人予以處罰之規定，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。
⑵本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依臺北市國稅
局97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」益足為本件撤銷之參採。
3.退萬步言，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額：
⑴按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利
憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1項之相關規定，茲此，本件違章經原告處所漏稅額0.2倍之罰鍰，足證被告機關核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是依財政部73年09月03日台財稅第59051號函，其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
⑵另「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課
稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」固為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函（下稱財政部96年函釋）規定，惟依中央法規標準法第4條、同法第5條及行政程序法第159條規定，行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。
⑶再依行政程序法第174條之1規定，凡規範內容涉及人民
之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定，於施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項規定及其立法理由即明，臺北高等行政法院94年度簡字第01023號判決亦有相同見解。
⑷況以所得稅法第110條第1項及第2項規定相互比較，已依
所得稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另第2項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
⑸末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」
乃行政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有鈞院93年判字第1611號判決益證。按與本件相同案情（臺北高等行政法院98年度訴字第01567號），原處分機關於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書另以「永達公司始為補扣繳稅款及補辦扣免繳憑單申報，業已在調查基準日（即96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。
四、被告訴稱略以：㈠有關薪資所得部分：
1.原告任職於永達公司，於94年間藉以保管人身分與該公司（承租人）及和車股份有限公司（下稱和車公司）（出租人）共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，約定由和車公司出租汽車1輛（廠牌型式：LEXUS IS-200、排氣量：2,000C.C.）予永達公司，租賃期間自94年2月23日起至96年2月23日止，每月租金為51,850元，車輛保證金為400,000元，而由原告負責保管使用該車輛。94年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資列報為租金支出計622,200元，原告亦以該扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、臺北市國稅局中南稽徵所97年10月23日財北國稅中南綜所一字第0970215227號函、永達公司車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程、公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約、車輛買賣契約書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書影本等資料影本可稽。又本件經臺北市調查處及臺北市國稅局查得前開車輛每月租金51,850元，外觀上之法律行為或形式雖係由永達公司與和車公司訂約，並由永達公司支付租金予和車公司，及由永達公司以「營業費用－租金支出」科目列帳，惟實際上係永達公司核算其薪資後，再以應發放之薪資總額扣除支付車輛租金，並以扣除租金後之淨額，列報原告之薪資費用，故該支付之租金實質上仍屬原告薪資所得之一部分，除另案通知永達公司扣繳義務人吳文永補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單外，並通報被告機關核定歸課各所得人薪資所得。按吳文永業經補報系爭所得之扣繳憑單，被告依臺北市調查處及臺北市國稅局查得之通報資料及吳文永補報之扣繳憑單，依司法院釋字第420號解釋，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，核認系爭車輛租金622,200元，為原告之薪資所得，歸課原告94年度之綜合所得稅，並無不合。
2.原告雖主張系爭車輛租金係屬永達公司之營業費用，並非原告之薪資所得等語，惟依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定，足見系爭車輛保證金實質上係由原告出資而非永達公司負擔。又依該作業流程第4款及第5款規定，可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意;倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告所述尚有矛盾，有永達公司「公務車輛租賃作業流程」、「公務車輛使用辦法」等資料影本可證。原告方為實際使用支配及應負擔費用之主體，是該部分既自薪資總額中減除致有短報，被告機關核定予以併計，並無不合。至原告主張財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋、79年7月4日台財稅第000000000號及54台財稅發第0190號等函釋之適用前提為車輛完全供公務使用而支付，並屬經營必要之成本費用者而言，惟本件系爭車輛係由原告支配使用，其要件事實尚屬有別，自無適用餘地。
㈡有關罰鍰部分：原告94年度綜合所得稅結算申報，短漏報本
人及受扶養親屬薪資所得合計627,640元，經被告機關按所漏稅額114,353元處0.2倍罰鍰22,870元。按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者，即應誠實申報。本件原告漏報取自永達公司薪資所得，原告既有是項所得即應依法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得即有過失之責；至原告主張計算漏稅額時應扣除扣繳稅額乙節，永達公司於96年1月31日經臺北市調查處查獲漏報94年度薪資所得，經臺北市國稅局中南稽徵所於97年6月13日函請該公司補繳應扣未扣之稅款並補申報扣繳憑單，該公司雖於97年9月30日補繳稅款及填報扣繳憑單，惟依前揭財政部賦稅署函釋，該漏報之所得於調查基準日前，並未經扣繳所得稅亦未填報扣繳憑單，於計算漏稅額時尚不得減除該短漏報所得之扣繳稅額，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，處以所漏稅額處0.2倍罰鍰22,870元，並無違誤。
五、本件兩造之爭點為：㈠永達公司扣取原告薪資以支付和車公司之車輛租金，該部分實質上是否屬給付原告之薪資所得？㈡關於罰鍰部分，原告有無故意過失？原處分有無違反一行為不二罰規定？永達公司於查獲後始補繳而扣繳之稅款，原告主張於計算所漏稅額時應予扣除，有無理由？
六、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所規定。故薪資所得並不僅以發給之名稱定之，應就具體之事實予以認定，是否有薪資所得之性質，並作為是否計入個人之綜合所得總額之依據，始符上開所得稅法規定之意旨及司法院大法官會議釋字第420號解釋之精神。次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。復按「納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以財政部82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函所明釋。再按「綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有所得即有申報之義務，違反此等義務又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」（最高行政法院82年9月份庭長評事聯席會議決議參照，嗣稅捐稽徵法於98年5月13日增訂第12條之1，亦呈顯該原則，雖增訂時間在本件事實發生之後，不得引用，但亦足見其法理之一貫），否則易啟投機或規避稅法行為之滋生，而難以實現租稅公平之基本理念與要求。是納稅義務人有無實質所得應自動申報，應由稅捐稽徵機關依上開實質課稅原則審認，納稅義務人尚難僅以個人主觀認為無該項所得而得排除自行結算申報之義務。末按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」行政法院75年判字第309號亦著有判例。
七、經查，原告任職於永達公司，於94年2月14日以保管人身分與該公司（承租人）及和車公司（出租人）共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，約定由和車公司出租汽車1輛（廠牌型式：LEXUS IS-200、排氣量：2,000C.C.）予永達公司，租賃期間自94年2月23日起至96年2月23日止，每月租金為51,850元，車輛保證金為400,000元，而由原告負責保管使用該車輛（原處分卷第15頁公務車輛租賃附屬契約）。94年度永達公司以租賃車輛之名義，並扣取原告薪資列報為租金支出計622,200元（同卷第10頁永達公司所製作薪資所得明細表），原告亦以該扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得。
八、原告雖主張本件系爭公務車，乃其所任職之永達公司，為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，屬原告招攬保險業務之必要工具，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，非屬原告薪資所得乙節。惟查，依永達公司「公務車輛租賃作業流程」規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。．．．」、「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。租賃車商『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第三款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」（同卷第18頁）並依原告簽據之公務車輛申請暨扣薪同意書(同卷16頁)，原告同意永達公司於其每月應領取薪資款項中扣抵系爭車輛租金51,850元，是系爭車輛之保證金及租金實質上均由原告出資而非永達公司負擔。按系爭車輛如確係永達公司租車供其員工業務所使用，則承租人應為永達公司，車輛保證金及租金自應由該公司支付與出租人，而本件名義上與和車公司（出租人）訂立租賃契約者，雖為永達公司，然履行承租人主要義務者，實際上為原告，已與一般公司租車供員工業務使用之情形不同。再者，永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」（同卷32、33頁臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書）及永達公司「車輛使用辦法」第9條：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報銷『業務發展費用』。」（同卷19頁）可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，再由該公司發放與員工；如系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異。
九、又查，永達公司其他員工與本件情形相同，亦不服被告之課稅及罰鍰處分，循序提起行政訴訟，其中類似案件之訴訟代理人卓隆燁會計師於本院99年度簡字第11號綜合所得稅事件（該事件原告亦為永達公司員工，爭訟情形與本件相同）審理中，稱永達公司新進員工須以自己車輛跑業務，但油料、保養、維修費及過路費向該公司申領，而符合一定資格之員工才能如本件方式申請使用車輛等語。準此，永達公司如並未購置或提供車輛供員工使用，員工須以自己車輛作業務使用，而由該公司負擔車輛之油料、保養、維修費及過路費，而本件原告為永達公司區經理，符合該公司申請公務車之資格，以上開方式租用系爭車輛，而系爭車輛之保證金及租金實質上均由原告出資而非永達公司負擔，該公司仍僅負擔系爭車輛之油料、保養、維修費及過路費而已，與該公司其他員工以自有車輛拓展業務之用之情形，並無不同。且永達公司員工達MDRT資格者，所得申請之公務車輛，其車型並不相同，租金及保證金亦有異（可參酌相關判決如本院98年簡字第152號判決），顯係該公司員工因自身之需求考量，而挑選自己所需車輛，再實質負擔租金及保證金。原告雖稱永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，亦即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任一節，惟原告既已繳納車輛保證金及同意由永達公司按月扣薪支付租金，又依該公司車輛使用辦法第7條規定，原告須善盡保管之責，若有違規罰單，公司得逕行扣薪抵繳，原告亦未提出永達公司另有支付系爭車輛除油料、保養、維修費及過路費等以外支出之具體事證，是原告使用系爭車輛，該公司實質上並無風險及責任可言。
十、綜觀上述事證及實際經濟利益關係，足認本件係永達公司與原告間，藉由永達公司立於承租人之地位出面與車商簽訂車輛租賃契約，並約定由欲租購車輛之原告擔任連帶保證人及車輛保管人，永達公司依約每月支付予車商之租金，依原告出具之公務車申請暨扣薪申請書，永達公司再按月自原告之薪資中扣取，經由上開形式安排，永達公司按月由原告薪資中扣取之租金，即可依該公司與車商訂立之車輛租賃契約，改列為「租金支出」申報「營業費用」；並以應發放予原告之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報為「薪資費用」及開立扣繳憑單，如此對永達公司之整體費用支出及稅負全不生影響，惟原告卻可達到規避相當於租金金額之薪資所得應繳納之綜合所得稅，應屬租稅規避之行為甚明。從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及前揭法律規定，以永達公司藉租賃車輛之名義，自原告薪資中扣取之車輛租金622,200元，改以該公司租金支出列報，實質上係屬原告之薪資所得，併計歸課原告94年度綜合所得稅，自屬有據。
、次按「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」固經最高行政法院作成32年判字第18號判例，然此所謂「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項」，自係指經法院為實體審查後作成之判決，而有既判力者而言。原告所指臺北地院檢察署96年度偵字2347號不起訴處分書，並非此所指司法機關所為之確定判決，被告對原告是否作成本件課稅處分，應依事證認定作成，本不受其拘束。況上開不起訴處分係以「難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分，並未對本件原告實質上是否有本件系爭薪資所得予以認定。至最高行政法院89年度判字第699號判決，係以「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」係以「課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異」為其論點，本件與上開情形並不相同，自難據此論點，而為原告有利之主張。
、再按財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等，原則上均為費用之性質，並無租金支出之項目費用，尤其汽車係生財器具，並非當期消耗之費用。且保險公司之營業費用，應該由公司取得相關憑證，不得與員工私下另行約定計入員工之薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目列報。系爭車輛租金支出並非永達公司之營業費用，自無財政部95年函釋之適用。是原告稱依財政部95年函釋，系爭租金支出係屬原告任職公司非薪資支出之營業費用，不應核認為原告之薪資所得等云，並無可採。又原告另舉最高行政法院93年度判字第966號裁判所指之情形，與本件事實亦不相同，自難據該判決之見解，作為本件原告有利認定之主張依據。
、又關於罰鍰部分，原告客觀上既有取得薪資所得之事實，卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦可得向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，致有前揭漏報所得額之情形，依前述納稅義務人有自行及誠實申報之法定義務觀之，縱認原告無漏報所得之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之過失。原告主張本件系爭車輛租金為其任職公司之營業費用，並非其薪資所得，其依任職公司開立之扣繳憑單申報，以給付總額悉數列報，難謂有過失等云，並無可採。
、按納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查後，發現有短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論扣繳義務人、納稅義務人於調查基準日後，係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則補繳所漏稅款後即謂無漏稅行為，則現行所得稅法第110條及稅捐稽徵法第48條之1規定，將形同虛設，此與立法處罰漏稅行為之意旨有違。是財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以．．．82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」經核與上揭所得稅法第110條及稅捐稽徵法第48條之1規定意旨無違，自得予援用。又該函釋係闡明法律規定之意旨及執行性規範之說明，尚未涉及人民權利或義務之限制及變更，與法律保留原則無涉，原告所稱該函釋未依行政程序法第174條之1規定，以法律或法律明列授權而訂定之命令為之，有違法律保留原則，而不得援用，並無足取。另原告雖稱臺北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函（同卷23頁）通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，然臺北市國稅局在此之前業於96年4月10日以財北國稅審三字第0960217676號函通知該公司提示相關資料(本院卷202-203頁)。是永達公司上開補繳稅款自係於調查基準日之後所為，依上揭函釋規定，於計算本件漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。原告主張其「漏稅額」之計算，應減除「短漏報所得額之扣繳稅額」尚無理由。
、又原告主張關於系爭車輛租金，扣繳義務人（即原告任職公司之負責人吳文永）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，再對納稅義務人（即原告）予以處罰，有違行政罰法第24條規定之「一行為不二罰」原則乙節。惟按行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，係指同一行為主體不能以同一行為受二次以上之處罰而言，本件扣繳義務人永達公司負責人未依規定扣繳稅款與原告所得人漏報所得，係屬二事，二者違章主體、要件及行為均不相同，稅捐稽徵機關對永達公司負責人及原告分別處罰，尚無違反一行為不二罰之原則。
、至原告主張依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定，透過網際網路辦理結算申報，短漏報之所得符合該條項第1款第1目及第2目情形者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110規定處罰等云。然查，有關減免處罰標準第3條第2項免罰規定，係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用。惟本件係94年度之申報案件，與免罰之要件尚有未合，並無前開標準免罰規定之適用。
、綜上所述，本件被告以本年度永達公司自應付原告薪資中扣取款項支付其租用車輛租金，該部分實質上仍屬給付原告之薪資所得，認原告漏報取自永達公司之薪資所得622,200元，並漏報受扶養親屬之薪資所得5,440元，乃歸併核定原告當年度綜合所得總額2,580,265元，補徵應納稅額68,442元，並按所漏稅額114,353元處0.2倍之罰鍰22,870元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分(復查決定)及訴願決定，為無理由，應予駁回。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不影響本件判決之結果，爰不逐一指陳，併此敘明。又本件屬應適用簡易訴訟程序之案件，依卷內資料及被告到庭所述(原告經本院通知2次均未到場)，事證已臻明確，爰不經言詞辯論逕為判決。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 20 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 29 日
書記官 許 騰 云