臺中高等行政法院判決
100年度簡字第75號原 告 祭祀公業伯叔嘗代 表 人即管理 人 劉嘉培被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 許欣婷
林紀村上列當事人間因契稅事件，原告不服臺中市政府中華民國100年2月25日府授法訴字第1000033708號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告因不服被告所為罰鍰處分而涉訟，其標的金額為新臺幣（下同）41,844元， 係在40萬元以下，依民國（下同）99年1月13日修正公布，同年5月1日施行之行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應適用簡易程序，且依同法第233條第1項規定，得不經言詞辯論逕為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣原告取得臺中市○○區○○路○○○號、959號房屋（下稱系爭房屋） 經原告於99年5月20日以贈與申報契稅繳納後，嗣於 99年8月13日以陳情書向被告表示該屋本係自有房屋，應無須申報契稅，請求退還已繳契稅，經被告所屬東勢分局於99年8月23日以中縣稅東分房字第 0997005679號函覆略以，旨揭建物究為何人所有，乃私權爭訟範圍，案經臺灣高等法院臺中分院96年度上易字第27號判決該屋原係訴外人林博理及其父林天清所興建，並判命原告應協同辦理房屋稅籍登記變更納稅義務人名義事宜，該不動產物權既經法院確定判決，稽徵機關仍應受判決之拘束為由，否准所請。
原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）、原告原始取得系爭房屋，無課徵契稅之事由存在：按契
稅條例第2條規定： 不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。據此，稅捐機關徵收契稅時，自應註明課徵契稅之原因事實。本件系爭房屋係原告原將該二戶房屋之基地出租與林博理，雙方約定就承租人應付之租金對價作為建築費用，由承租人按原告之鑑界、規劃，由承租人墊付建築費用所興建者，所有權係屬出租人即原告所有，此觀諸原告與林博理所簽立之土地租賃契約書第 6條「租約期間，甲方(即原告)所有工廠房舍如有損壞，需經甲方書面同意乙方始得修繕否則及即屬違約。」等語，雙方已確認系爭房屋為原告所有。而林博理亦切結本件系爭坐○○○鄉○○村○○路○○○號及977號左邊(即豐勢路959號）房屋，因其妻黃瑞未經查證即以林博理之名義簽署房屋設籍課稅相關文件，實際上系爭房屋建造費用係由應付租金減半支付外，原告負責鑑界提供建材、化糞池等建造完成，所有權人為原告所有等語（參訴願狀證二)，是系爭房屋本係原告所有，何有課徵契稅之理。
（二）、退步言，縱認原告非原始取得系爭房屋，惟原告將該屋
基地出租與林博理，且約定由承租人墊付建築費用興建，經一定之租期後才由原告取得系爭二棟建物。然按契稅條例第2條及第12條第1項規定「凡以遷移、補償等變相方式支付產價，取得不動產所有權者，應照買賣契稅申報納稅；其以抵押、借貸等變相方式代替設典，取得使用權者，應照典權契稅申報納稅。」原告取得系爭房屋既非因買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得，亦非以遷移、補償等變相之方式來支付產價，核無課徵契稅之事由存在。
（三）、被告爰引財政部 61年2月4日台財稅第31172號函釋，房
屋稅籍登載之所有權人發生名義變更，係屬產權移轉行為，仍應申報契稅，無產權登記之建物移轉，亦應課徵契稅云云。此屬行政機關內部函釋，我國租稅制度採租稅法定主義，非經法律規定或由法律明確授權之法規命令不得課稅，行政機關內部函釋自不得違反法律規定擴張契稅課徵範圍，故其所引財政部函釋並無意義。況財政部實質上為我國稅捐機關之首，伊為便利其課稅之目的所作出之解釋，於司法訴訟程序中自無參酌價值。
（四）、被告以系爭房屋經臺灣高等法院臺中分院96年度上易字
第27號民事判決認定，原始起造人為訴外人林博理等人，依判決意旨，促請原告協同辦理變更房屋稅納稅義務人名義申報繳納契稅云云。惟按「除別有規定外，確定之終局判決就經裁判之訴訟標的，有既判力。」民事訴訟法第400條第1項定有明文。即經裁判之訴訟標的才有既判力，判決中之理由不在此限。上揭民事判決訴訟標的係訴外人林博理就可代替行為請求原告履行，與本件訴訟標的被告課徵契稅之行政行為違法與否係屬兩事，無受前揭判決既判力之拘束。
（五）、縱認系爭房屋係由原告付費而令林博理建造完成，之後
再移轉予原告所有， 按契稅條例第12條第2項規定「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」因系爭房屋既尚未取得使用執照，則起課事由尚未發生，被告竟遽核課契稅，與法有違。系爭房屋形式上雖為承租人所建築，但建築費用卻是由原告租金對價提供，在法律上林博理只是建築之承攬人或受雇人，不能徒因其為實際之建築者，遽認建築為其所有。況以上事實為林博理所是認，此項私法上之權利之歸屬，當然由利害關係人依其約定之法律關係決定，政府稅吏不能擅自憑己之見解決定物權為何人所有，否則已侵犯或干涉私法自治之大原則。政府課徵稅賦，應遵守據實課徵，本件因租期屆滿，承租人林博理依約因條件之成就，將系爭房屋還交與原告管理，原告因此申請變更繳稅義務人，被告徒以繳稅義務人之變更，竟認原告與林博理間有買賣行為，從而課徵契稅，已嚴重違背前揭法律明文規定。
（六）、綜上，本件雖僅為區區契稅之爭執，但因被告未經詳查
，即草率以無法源依據之「設籍課稅申明書」設籍課稅，經實際所有權人發現後提出（末實施建築管理地區建築物證明書、門牌證明書）等官方文件證明請求變更，被告卻以「非台端名義礙難照准」為由駁回，有違法治及依法行政之治國理念等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
（一）、原告取得系爭房屋經課徵契稅後，嗣陳情該屋本係自有
房屋，應無須申報契稅，案經臺灣高等法院臺中分院前揭判決該建物為訴外人林博理及其父所興建（民事判決第12頁），並判命原告應協同辦理房屋稅籍登記變更納稅義務人名義事宜 （主文第2項），被告以該案業經民事判決，被告雖非不動產登記機關，仍應受法院判決之拘束，原告稱系爭房屋所有權為其所有，申請退還誤繳契稅乙案，依法無據，未准其所請。
（二）、按不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而
取得所有權者，均應申報繳納契稅， 此為契稅條例第2條所明定；又為避免非原始起造之後續取得所有權者，藉申請變更納稅義務人名義，規避以買賣、受贈等名目移轉，應課徵之契稅目的，觀之財政部61年2月4日台財稅第31172號令釋意旨， 房屋稅籍登載之所有權人發生名義變更，係屬產權移轉行為，仍應申報繳納契稅；另財政部69年2月26日第31644號函釋，無產權登記之建物移轉，亦應課徵契稅。 復依民法第759條規定，不動產物權因法院確定判決而取得者，即有宣告取得不動產物權之效果。系爭房屋，既經前揭民事判決（第12至14頁）判認，原始起造人為訴外人林博理等，林君至遲已在92年底將該屋點交給原告之管理人劉嘉培，惟劉嘉培未主動申報繳納契稅，被告無法自動釐正稅籍，乃依判決意旨，促請原告協同辦理變更房屋稅納稅義務名義變更申報繳納契稅，並無違誤資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：原告主張系爭房屋為自有房屋，不應課徵契稅，請求退還所繳契稅，經被告否准所請，是否合法。
六、按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」「贈與契稅，應由受贈人估價立契，申報納稅。」分別為契稅條例第2條前段、第7條所規定。又按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1、2項所規定。是納稅義務人依上開規定請求退還溢繳之稅款，仍應舉證證明有其所繳納之稅款有「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或其他「可歸責於政府機關之錯誤」之事實存在，方得據以申請退還。
七、本件原告所申請退還之稅款， 係以原告為申報人於99年5月20日以系爭房屋贈與為由申報繳納之契稅。 原告於99年8月13日以陳情書向被告主張該屋本係自有房屋，應無須申報契稅為由，請求退還已繳契稅，為被告否准，提起訴願亦遭駁回，仍不服，而提起本件訴訟，並為如前之主張。經查：
（一）本件係因訴外人林博理向臺灣臺中地方法院提起民事訴訟，主張其父林天清於 76年5月11日與祭祀公業伯叔嘗管理人劉錦連就該公業所有坐落臺中縣○○鄉○○段○○○○段232地號土地中之 60坪土地簽訂租賃契約，約定由林天清自行在其上搭建房屋使用， 租期自76年5月間起算至86年5月間共計10年， 林天清所搭之房屋門牌號碼編定為臺中縣○○鄉○○村○○路○○○號， 嗣租期屆滿後，由林博理接手該房並擴經營，除與劉嘉培（祭祀公業伯叔嘗管理人）就前開承租範圍土地重新簽訂租約外，並向劉嘉培增加承租變更後金星段第 492地號面積135.17平方公尺土地並在其上擴建新廠房初始亦延用臺中縣○○鄉○○村○○路○○○號，嗣後則增編為臺中縣○○鄉○○村○○路○○○號。於租賃契約存續期間上開 2廠房之房屋稅均由林博理依約繳納。92年10月間，雙方合意終止租賃契約，林博理除將承租土地返還劉嘉培外， 亦將上開2廠房之事實上處分權，依兩造口頭協議歸劉嘉培取得，並約定自93年度起由劉嘉培負責繳納房屋稅， 上開2廠房已由劉嘉培出租予他人使用， 惟劉嘉培遲不配合林博理辦理上開2廠房之稅籍變更登記，且拒不繳納房屋稅款，致林博理於94年10月間遭臺中縣稅捐稽徵處將積欠之93年度房屋稅 2萬1315元及滯納金3196元移送強制執行，經林博理繳納後，以劉嘉培無法律上原因受有該利益， 依兩造間之協議及民法第179條前段規定請求劉嘉培即祭祀公業伯叔嘗管理人應將門牌號碼臺中縣○○鄉○○村○○路959、977號房屋之納稅義務人變更為其名義， 並請求劉嘉培應給付2萬4511元及法定利息 （臺灣臺中地方法院95年度訴字第508號案），嗣於上訴臺灣高等法院臺中分院後，訴外人林博理又追加請求劉嘉培應就門牌號碼臺中縣○○鄉○○村○○路959、977號之房屋，訂定公定格式之贈與契約書，並協同林博理向臺中縣石岡鄉公所申報契稅，並向該公所繳納該契稅，及應協同林博理向臺中縣稅捐稽徵處申請將該房屋之納稅義務人變更為其名義等。經臺灣高等法院臺中分院於96年11月28日作成96年度上易字第27號判決。判決理由對於系爭房屋之原始起造人認定係林博理與其父所興建。至林博理請求劉嘉培會同就門牌號碼臺中縣○○鄉○○村○○路
959、977號之房屋，訂定公定格式之贈與契約書，並協同林博理向臺中縣石岡鄉公所申報契稅，且向該公所繳納該契稅，及應協同林博理向臺中縣稅捐稽徵處申請將該房屋之納稅義務人變更為其名義部分，則以未辦理所有權第一次登記之建物，毋庸聲請辦理稅籍變更登記，只需依規定共同申報契稅並完納契稅及相關房屋稅後，稅捐機關即會自動釐正房屋稅籍，認苟劉嘉培已依規定繳清契稅，稅捐機關即可自行變更。又以「次按，強制執行法第127條第1項雖規定『依執行名義，債務人應為一定行為而不為者，執行法院得以債務人之費用，命第三人代為履行。』此乃執行法院就可代替行為請求權之執行方法」。如上所述，上訴人劉嘉培本應會同上訴人林博理就系爭房屋稅納稅義務人變更為劉嘉培名義；而變更房屋稅之納稅義務人名義之程序，依上述臺中縣稅捐稽徵處之函覆，不論是檢附移轉證明文件、申報契稅或繳納契稅等均屬變更房屋稅之納稅義務人名義之程序， 依上述強制執行法第127條之規定，執行法院即可以債務人之費用命第三人代為履行即可。
是林博理要求劉嘉培須與其訂立公訂格式之贈與契約書，且應協同申報契稅與繳納該契稅，為無理由。」，並為「劉嘉培應協同林博理向臺中縣稅捐稽徵處申請將門牌為臺中縣○○鄉○○村○鄰○○路 ○○○號及977號房屋之房屋稅納稅義務人，變更為其名義。」之確定判決（該判決不得上訴而確定），有臺灣高等法院臺中分院96年11月28日民事96年度上易字第27號判決在卷可稽（見該判決事實與理由貳、實體部分：七，及判決主文）。
（二）又按動產之贈與而取得所有權者， 依前開契稅條例第2條及第7條之規定， 應由受贈人估價立契，申報納稅。而上開確定民事判決已認定未辦建物所有權第一次登記之系爭房屋為林博理及其父所興建，其等為原始起造人，而有所有權，並以申報契稅或繳納契稅等均屬變更房屋稅之納稅義務人名義之程序， 依強制執行法第127條之規定，執行法院可以債務人之費用命第三人代為履行，而駁回林博理要求劉嘉培須與其訂立公訂格式之贈與契約書，且應協同申報契稅與繳納該契稅之請求，僅判命「劉嘉培應協同林博理向臺中縣稅捐稽徵處申請將門牌為臺中縣○○鄉○○村○鄰○○路○○○號及 977號房屋之房屋稅納稅義務人，變更為其名義。」查本件原告既為上開確定民事判決之當事人，該判決對其自有實質上確定力，是該民事確定判決所確定之法律關係，本件原告即不得於新訴中為與確定判決意旨相反之主張；又上開判決係命本件原告為一定行為之給付，對原告亦有執行力。查訴外人林博理於上開民事判決確定後，提出上開民事判決影本， 於97年6月10日向原臺中縣石岡鄉公所，以系爭建物之原所有權人為林博理，新所有權人為祭祀公業伯叔嘗管理者劉嘉培，並以契約種類「贈與」申報契稅，經查定後，由原臺中縣地方稅務局東勢分局製發納稅義務人為祭祀公業伯叔嘗管理人：劉嘉培為納稅義務人之契稅繳款書，並經繳納完竣，有契稅申報書、臺中縣石岡鄉公所契稅查定表及臺中縣地方稅務局東勢分局97年契稅繳款書等影本附於本院卷可稽。依上開民事確定判決之意旨，林博理所為本件契稅之申報及完稅，應屬債務人劉嘉培即祭祀公業伯叔嘗管理人履行協同林博理辦理變更系爭房屋房屋稅之納稅義務人名義之方法。
稽徵機關依上開民事判決，由林博理以契約種類「贈與」申報契稅，而徵收本件契稅， 核與契稅條例第2條之規定，並無不合。
八、綜上所述，原告不得於本件訴訟時，再行就上開民事確定判決已認定之事實，而為相反之主張，即不得主張系爭房屋本為其所有，並以之為其無繳納本件契稅義務之論據。是本件契稅之徵收，自難認有納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情形，亦難認稅捐稽徵機關有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情事。原告仍以系爭房屋為自有房屋，不應課徵契稅，請求退還所繳契稅，尚難認為有理由。原臺中縣地方稅務局東勢分局予以否准，於法尚難認有違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前開理由，請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由。此外，兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，併此敘明。又本件為適用簡易訴訟程序案件，爰不經言詞辯論，逕為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 24 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 沈 應 南以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 26 日
書記官 廖 倩 慧