臺中高等行政法院判決
100年度簡字第99號原 告 林郭鳳嬌輔 佐 人 劉天鶴被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 陳曉瑩
張巧愉上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國100年4月13日府法訴字第1000062918號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有臺中市潭子區(改制前為臺中縣○○鄉○○○○段○○號土地，面積為12,342.59平方公尺（民國97年11月4日重測前為東員寶段62-1地號，面積為12,338平方公尺），為「高速公路豐原交流道附近特定區計畫」之「農業區」，其中部分面積自92年起供大木塊休閒農場營業使用，經被告原查得94年至97年未作農業使用面積各計8,088平方公尺，98年及99年未作農業使用面積各計8,092.59平方公尺，應予改課地價稅，乃依土地稅法第14條、第16條及稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，按一般用地稅率核課，並補徵94年至97年稅款分別為新台幣(下同)49,553元、49,553元、50,817元、50,817元，98年連同其他1筆無異議土地計53,999元，共計254,739元；99年則按一般用地稅率連同其他1筆未異議土地核課地價稅計58,235元。原告不服，申經復查決定，被告改核定補徵94年至98年地價稅各計29,241元、29,880元、49,441元、49,441元及52,623元，共計210,626元；99年地價稅為58,230元。原告仍未甘服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定不利原告之部分及訴願決定有關原告之部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠本件原告所有臺中市○○區○○○段○○號土地(下稱系爭土
地)，其上供承租人即本件輔佐人劉天鶴經營之大木塊休閒農場（下稱系爭農場），為向行政院農業委員會（下稱農委會）申請合法且准予籌設之休閒農場，於取得籌設許可時即向原臺中縣政府（縣市合併後由臺中市政府承受業務）申請農業設施容許使用，因農場內有售票亭及涼亭等建築，需以該農業設施容許使用公函向該府建設局申請建照，並依該公函所示6個月之建照申請期限內申請，逾期只要仍在農場籌設期間內皆可再申請，系爭農場曾申請展延建照申請期限，經該政府以93年6月10日府農輔字第0930148630號函以：「台端所屬『大木塊休閒農場』申請農業設施經本府容許使用在案，依建築相關法令規定需申請建築執照，原期限應於93年6月15日前向本府提出申請，台端申請展延乙案，本府原則同意展延6個月．．．」是系爭農場農業設施容許使用已登記在案，並非被告所述該農業設施容許使用已過期。
㈡系爭農場所有土地使用皆受依農業發展條例第63條第3項授權
規定之休閒農場輔導管理辦法所規範，向為農業用地未變更地目，農場內種植之草木均有買賣，依農地農用原則不應課徵地價稅：
1.依休閒農業輔導管理辦法第19條規定，休閒農場分2大類型，其中一種為小型休閒農場，土地面積0.5公頃以上即可設立，稱為農業經營體驗分區型的休閒農場，農場內僅能作為農業經營與體驗、自然景觀、生態維護及生態教育之用，住宿、餐飲、農業加工廠、販賣部等均不能設立。又依農委會農輔第0000000000號函釋意旨，休閒農場體驗分區之使用性質屬農業使用範疇，各項容許使用設施屬休閒設施者均係供農業使用，其相關稅負優惠規定，依農業發展條例第37、38條規定辦理。系爭農場即係依上揭法規所設置之農業經營體驗型休閒農場，並於法規規範下經營，故原告所有土地均作農業使用。且原告曾詢問農委會回復以休閒農場經被課徵地價稅者，均為休憩型之大型農場，且因該等農場依法規定有全部面積之十分之一土地可變更為「特殊事業目的用地」，地目經變更後始能興建餐廳和住宿設施，此等地目因已非農地故不適用田賦，即應繳納地價稅等語。惟系爭農場屬於農業體驗型之小型農場，面積僅1.2公頃，地目均為田，不能變更地目及興建房舍，故農場所在所有土地均屬農地，不應課徵地價稅，被告竟僅將系爭農場種菜及市民農園部分計2分地不課徵地價稅，其餘1分地半蓋涼亭、廁所及停車場部分及6、7分地種植草皮、樹木部分全部課徵地價稅，顯不合理。
2.被告認定系爭農場種植之草皮、樹木非屬農業使用部分：復查決定書以農委會94年4月27日農企字第0940120497號及同年9月19日農企字第0940147679號函釋，認定農場種植之草皮及樹木因無買賣故非屬作農業使用，然原告電詢農委會企劃科，經該科技正回復以上揭復查決定書引用之函釋，係農業單位就土地申請農舍時該土地是否作農業使用所為之解釋，並不適用於稅捐稽徵機關課稅之依據。是稅捐稽徵機關課徵地價稅之主要依據，應為實際用地編定及使用情形此2方面，系爭農場所有土地地目既均為農地，使用型態為農業經營體驗型之休閒農場，於法即係作農業使用；況農場種植之樹木，如有人訂購即會出賣，例如去年即買賣3、4次日本女真樹及7、8棵樹葡萄，草皮部分亦經人訂購即剪下草藤出賣，而水池中之水生植物亦有出賣，既有買賣行為，被告即不應課徵地價稅。又原告曾至被告處討論法規爭議，被告影印一張共5則之農委會相關函釋並解釋本件援引該等函釋之理由。惟其中如94年4月27日農企字第0940120497號函，就農業發展條例第3條第12款「農業使用」之定義，逕自解釋為「係以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現．．．」91年12月20日農企字第0910171051號、92年11月24日農企字第0920168390號及93年3月26日農企字第0930115376號函更認如為私人庭院景觀，零星點綴栽植花木造景、假山、水池等使用，並不符合農業使用之定義及認定基準，不宜核發農業用地作農業使用證明書。然被告影印之5則農委會相關函釋中，僅引用對其有利之上揭4則函釋，獨漏91年7月17日農企字第09101376326號函釋，該函釋略謂「查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第7條『．．．
係指農業用地實際種植各類農作物、林木、飼養禽畜、水產養殖、種植牧草或植生等而未閒置不用者．．．』所稱『植生』係指人為種植草類、灌木及喬木等植物，並有經營管理之事實，以防止土壤之流失及沖蝕，而有涵養水源等水土保持之功能者而言。」即已明確定義農業使用之範圍；更有甚者，原告申請第2次現場複查，由被告發函臺中縣政府及潭子鄉公所農政單位人員現場會勘，該等農政單位人員均認系爭農場全部均屬農業使用範圍，惟被告竟仍恣意率斷農場種植之草皮、樹木非屬農業使用，顯於法不合。
四、被告答辯略以：㈠系爭土地雖依原臺中縣政府92年7月25日府農輔字第09201837
72號函所載，同意本件輔佐人劉天鶴籌設「大木塊休閒農場」(原臺中縣政府並已同意第2次展延籌設期限至100年7月24日)，嗣該府依行為時「臺中縣都市計畫保護區農業區土地使用審查要點」規定，以93年3月12日府建城字第0930069648號函准核發作為「休閒農場設施」使用，惟依該府99年8月30日府農輔字第0990268250號函復原核發容許作為「休閒農場設施」使用證明，業已逾期失效。
㈡按農委會係掌理全國農、林、漁、牧及糧食行政事務之主管
機關，而有關稅捐之核課，依稅捐稽徵法第3條規定，由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵，被告依稅捐相關法令及上級主管機關財政部所發布之解釋函令辦理，自屬有據，核先敘明。系爭土地供劉天鶴經營大木塊休閒農場使用，雖經原臺中縣政府認定仍屬籌設階段，惟依財政部臺灣省中區國稅局之營業稅主檔查詢資料所載，系爭農場自92年7月4日開業迄今，顯已有對外營業事實；另系爭土地地上建物已建築完成，可供使用，並已向該府申請建造執照，但迄今尚未取得合法之使用執照，亦非供農業使用，且其地上部分設施迄今尚無依「申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法」申請核准設置，參照農委會94年10月3日農企字第0940152910號函釋意旨，系爭土地上已變更使用部分，不符合農業使用之認定。
至農委會94年4月27日農企字第0940120497號及同年9月13日農企字第0940147679號函釋，旨在闡明農業發展條例第3條第12款所定農業使用，係以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現，是農業用地如係種植非屬生產性質及供應市場需求之樹木、盆栽、草皮等，並不符合農業使用之定義，故非如原告所陳逕以系爭土地上之植栽是否買賣，認定有否作為農業使用之事實。另依休閒農業輔導管理辦法第23條規定，有關休閒農場土地地價稅之核課，仍應依土地稅法之相關規定辦理，並按財政部96年8月29日台財稅字第0960541110號函釋，休閒農場之各項設施，究應課徵田賦或地價稅，仍應視其實際用地編定及使用情形，由土地所在地稽徵機關本諸職權依土地稅法等相關規定辦理，是本件經被告依航照圖上所攝得系爭土地之實際使用情形，及派員現場實地勘查丈量結果，認定94年至98年應予改課地價稅之面積分別為5,065.24平方公尺、5,160.36平方公尺、7,883.24平方公尺、7,883.24平方公尺、7,887.83平方公尺，另99年為8,091.83平方公尺，並改核定94年至98年地價稅分計29,241元、29,880元、49,441元、49,441元及52,623元，99年為58,230元，並無不當。
五、本件兩造之爭點為：系爭農場之容許作為休閒農場設施使用證明，有無業已逾期失效之情形？又所謂之休閒農場設施使用證明，是否屬農業用地上之農業設施容許使用證明？系爭農場實際使用情形是否符合農業發展條例第3條第12款作農業使用之規定？被告認定系爭土地部分未依規定作農業使用，依一般用地稅率核課之土地，有無違法？
六、按所謂「農業用地」，依土地稅法第10條第1項規定與農業發展條例第3條第10款規定：「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」又農業發展條例第3條第12款規定：「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」另同條例施行細則第2條第2款、第3款、第4款規定：「本條例第3條第10款所稱依法供該款第1目至第3目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：．．．二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。」是所謂「農業使用」，係指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用未閒置不用者而言，並非依法編定之農業用地，可不論其使用情形為何，均應課徵田賦。
七、再按「本條例用辭定義如下：．．．五、休閒農業：指利用田園景觀、自然生態及環境資源，結合農林漁牧生產、農業經營活動、農村文化及農家生活，提供國民休閒，增進國民對農業及農村之體驗為目的之農業經營。六、休閒農場：指經營休閒農業之場地。．．．一二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。」、「農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在四十五平方公尺以下，且屬一層樓之建築者，免申請建築執照。．．．」分別為農業發展條例第3條第5款、第6款、12款及第8條之1第2項所明定。且按「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：㈠容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。㈡農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」、「休閒農場得設置下列休閒農業設施：．．．五、門票收費設施。六、警衛設施。七、涼亭（棚）設施。．．．。九、衛生設施。十、農業體驗設施。十一、生態體驗設施。十二、安全防護設施。十三、平面停車場。十四、標示解說設施。．．．
十六、休閒步道。十七、水土保持設施。十八、環境保護設施。十九、農路。．．．休閒農場土地，除依法得容許使用外，農業用地面積符合下列規定者，得設置前項第一款至第四款之設施，並依規定辦理土地變更或核准使用：一、位於非山坡地土地面積在一公頃以上。二、位於山坡地之都市土地在一公頃以上或非都市土地面積達十公頃以上。．．．第一項第五款至第二十款之休閒農業設施依規定應辦理容許使用．．．。」、「休閒農場應依．．．土地稅法等相關規定辦理營業登記及納稅。」分別為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條及休閒農業輔導管理辦法第19條、23條所明定。該辦法為中央主管機關分別依農業發展條例第39條第2項及第63條第3項所授權訂立，係關於核發農業用地作農業使用證明及休閒農業輔導管理之細節性及技術性之規定，其內容並無逾越或牴觸農業發展條例及相關法律規定之意旨，自得作為農業用地是否作農業使用之認定基準。
八、本件原告所有系爭土地為「高速公路豐原交流道附近特定區計畫」之「農業區」，其中部分面積自92年起供大木塊休閒農場營業使用，經被告原查得94年至97年未作農業使用面積各計8,088平方公尺，98年及99年未作農業使用面積各計8,0
92.59平方公尺，應予改課地價稅，被告乃依土地稅法第14條、第16條及稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，按一般用地稅率核課，並補徵94年至97年稅款分別為49,553元、49,553元、50,817元、50,817元，98年連同其他1筆無異議土地計53,999元，共計254,739元；99年則按一般用地稅率連同其他1筆未異議土地核課地價稅計58,235元。原告不服，申經復查決定，改核定補徵94年至98年地價稅各計29,241元、29,880元、49,441元、49,441元及52,623元，共計210,626元；99年地價稅為58,230元。原告不服，循序提起本件行政訴訟，訴稱如上開所述。
九、另按「一、查農業發展條例第3條第12款所定『農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用者。』，係以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現。因此，農業用地如係種植花卉、盆栽、草皮等之生產，以供應市場之需求，仍屬農業使用之範圍。惟如僅作庭園景觀栽植，零星點綴栽植花木造景，並不符合前開農業使用之定義。二、綜上，來函所稱農地栽植樹木、草皮等，如係供苗木生產之苗圃或生產草皮出售之園圃，始符前開農業使用之定義。」、「查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條明定『農業用地有下列情形之一，且無第6條及第7條之情形者，認定為作農業使用：．．．二、農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，並檢附合法證明文件者。』所稱『農業設施』應依農業用地容許作農業設施使用審查辦法申請核准，並檢附相關證明文件者，始符合前開規定。因此，本案所稱水保局興建社區景觀設施工程之花架、涼亭等設施，並不符前開規定，故不符合農業使用之認定。」分別為農委會94年4月27日農企字第0940120497號函及同年10月3日農企字第0940152910號函所釋示，同會91年12月20日農企字第0910171051號、92年11月24日農企字第0920168390號、93年3月26日農企字第0930115376號及94年9月13日農企字第0940147679號函同旨。
十、經查，原告所有系爭土地，編定為「高速公路豐原交流道附近特定區計畫」之「農業區」，雖得依農業發展條例第3條第6款之規定，經營休閒農場，其現場上有景觀、水池及涼棚等(99年度原處分卷73頁配置圖)，惟該土地如符合土地稅法第22條之規定，僅課徵田賦不課徵地價稅，自以土地實際上係作農業使用為要件，及以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現。系爭土地經被告原查得除部分作農業使用外，94年至97年未作農業使用面積各計8,088平方公尺，98年及99年未作農業使用面積各計8,092.59平方公尺，經原告申請復查後，被告依航照圖上所攝得系爭土地之實際使用情形，及派員現場實地勘查丈量結果，認定94年至98年應予改課地價稅之面積分別為5,
065.24平方公尺、5,160.36平方公尺、7,883.24平方公尺、7,883.24平方公尺、7,887.83平方公尺，另99年為8,091.83平方公尺(同卷61-62頁)，原告對此面積之計算並不爭執(本院卷54頁勘驗筆錄)，惟主張系爭農場所有土地地目既均為農地，使用型態為農業經營體驗型之休閒農場，於法即係作農業使用，又農場種植之樹木，如有人訂購即會出賣，例如去年即買賣3、4次日本女真樹及7、8棵樹葡萄，草皮部分亦經人訂購即剪下草藤出賣，而水池中之水生植物亦有出賣，既有買賣行為，即作為農業使用，被告即不應課徵地價稅等云。然經本院於100年7月27日至系爭土地履勘結果，該土地部分有作農業使用(同卷57-58頁照片)，被告對之並不課徵地價稅外，其餘有建物、步道、景觀水池及庭園造景等(同卷59-69頁照片)，被告認非作農業使用，予以補徵地價稅，按該土地上之庭園造景或水池，其上雖有數樹種之樹木及草皮，惟依其配置及外觀，並非密集或專區種植，顯係為經營休閒農場之用，以庭園景觀造景之型態呈現，縱使原告稱其有賣出農場種植之樹木數棵、草皮及池中之水生植物等情屬實，惟售出之數量係零散有限，與正常農業生產規模及相當交易量不同，此應屬原告之附隨業務，而非以該土地作為主要農業生產之用，自難認系爭土地上開部分原告係作農業使用。
、至原告稱其係申請合法且准予籌設之休閒農場，農場內有售票亭及涼亭等建築，需以該農業設施容許使用公函向主管機關台中縣(現為台中市)政府申請建照，並依該公函所示6個月之建照申請期限內申請，逾期只要仍在農場籌設期間內皆可再申請，系爭農場曾申請展延建照申請期限，經該政府以93年6月10日府農輔字第0930148630號函以：「台端所屬『大木塊休閒農場』申請農業設施經本府容許使用在案，依建築相關法令規定需申請建築執照，原期限應於93年6月15日前向本府提出申請，台端申請展延乙案，本府原則同意展延6個月．．．」是系爭農場農業設施容許使用已登記在案，並非被告所述該農業設施容許使用已過期乙節。惟按依農業發展條例第3條第1款規定，「休閒之事業」雖亦屬「農業」，然依農業發展條例第39條第2項規定授權訂定之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第5條規定「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：（一）容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。（二）農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」並無休閒項目；且休閒農業設施仍應符合農業發展條例第8條之1第2項規定：「農業用地興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。」另依據該法授權訂定之「申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法」第21條規定：「申請休閒農業設施之容許使用，其許可使用細目及條件應符合休閒農業輔導管理辦法。」又依休閒農業輔導管理辦法第19條第1項第5款至第20款規定之休閒農業設施，位於非都市土地者，應依相關規定辦理非都市土地容許使用，故農業用地上倘興建有固定基礎之「休閒農業設施」，應依「非都市土地休閒農場容許作休閒農業設施使用審查作業要點」規定取得容許使用，並依法申請建築執照。同時，該休閒農業設施不得超過核准面積，且依核定用途使用，始符合作農業使用之認定；未依規定合法取得容許使用及建築執照者，即不符農業使用之認定，最高行政法院99年度判字第1175號判決意旨參照。而原告所稱系爭農場內之售票亭及涼亭等建築，縱使係屬固定基礎之「休閒農業設施」，且經當時台中縣政府認屬休閒農業設施而容許使用在案(同卷50頁該府函件)，然尚未申請建築執照，即未依規定合法取得建築執照之情形，亦不符合農業使用之認定。
、綜上所陳，系爭土地原告雖經營休閒農業，惟其上之庭園景觀造景及建物之部分，均非供作農業使用，依法不得課徵田賦，又，是被告以94年至98年應予改課地價稅之面積分別為5,065.24平方公尺、5,160.36平方公尺、7,883.24平方公尺、7,883.24平方公尺、7,887.83平方公尺，另99年為8,091.83平方公尺，補徵94年至98年地價稅各計29,241元、29,880元、49,441元、49,441元及52,623元，共計210,626元；99年地價稅為58,230元，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定關於原告之部分及復查決定不利原告之部分，為無理由，應予駁回。另本件為簡易案件，依兩造到庭所述各節及卷內資料其事證已臻明確，本院亦認無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 13 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 21 日
書記官 許 騰 云