臺中高等行政法院裁定
100年度停字第21號聲 請 人 林隆欽輔 佐 人 林晏輝相 對 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和代 理 人 謝小青
林志成上列當事人間債務人異議之訴事件，聲請人聲請停止行政執行，本院裁定如下：
主 文聲請駁回。
聲請訴訟費用由聲請人負擔。
理 由
一、按「有回復原狀之聲請，或提起再審或異議之訴，或對於和解為繼續審判之請求，或提起宣告調解無效之訴、撤銷調解之訴，或對於許可強制執行之裁定提起抗告時，法院因必要情形或依聲請定相當並確實之擔保，得為停止強制執行之裁定」，強制執行法第18條第2項定有明文。又關於公法上金錢給付義務之執行，除行政執行法另有規定外，準用強制執行法之規定，行政執行法第26條亦有明定。次按行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307條前段規定：「債務人異議之訴，由高等行政法院受理」，應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第八編，但既未明定僅以同法第305條第1項或第4項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴（最高行政法院97年5月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。故以行政執行名義成立後，有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，而提起債務人異議之訴，是否可得據以聲請法院裁定停止執行，因行政執行法就此並無特別規定，故依前開行政執行法第26條之規定，強制執行法第18條第2項有關停止執行之規定，於行政執行程序自得予以準用。
二、本件聲請意旨略以：㈠本件法務部行政執行署臺中行政執行處（下稱臺中行政執行
處）94年度遺稅執特專字第57071號及95年度遺稅執特專字第33905號執行事件，乃係依據相對人行政執行案件移送書及其所附之遺產稅核定通知書及繳款書等執行名義。然該遺產稅核定通知書雖列納稅義務人為繼承人林隆棟、黃林愛玉、林隆欽、林隆鎮、林隆雄、林隆陞及林秋助等7人（下稱聲請人等7人），並核定遺產稅額為新台幣（下同）7,101,552元，後以被繼承人所有之土地為實物抵繳，故不足額為2,066,697元（本稅為1,651,319元，含算至90年1月25日止之行政救濟加計利息415,378元)，基此，相對人乃以中區國稅中縣資第000000000號函檢附83年度繳款書，要求聲請人及繼承人繳納2,066,697元。
㈡按遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定，聲請人雖為系爭
遺產稅共同納稅義務人，但依同法第41條之1及民法第271條之規定，該遺產稅是可按應繼分向各繼承人分別分單負繳納義務。本件嗣經聲請人向相對人申請，依繼承人之應繼分比例予以分單，經相對人予以准許分單處分，並將上開遺產稅不足額之本稅部分1,651,319元予以按應繼分分單為235,902元，及分別加計至94年12月10日止行政救濟利息61,266元，合計297,168元，分別開立7張繳款書，寄發聲請人及繼承人，依行政程序法第92條第1項及司法院釋字第423號解釋，為一兼具受益性行政處分性質之課稅處分，不因其用語、形式及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。是行政機關以繳款書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，為行政處分應無疑義。而聲請人就應繼分分單部分已繳納完畢，相對人自不應再就其他繼承人分單未繳納部分責予聲請人負連帶共同繳納義務，是屬於執行名義成立後，有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，基此，於強制執行程序終結前，已向鈞院對相對人提起異議之訴。
㈢另按遺產及贈與稅法施行細則第22條第3項規定「遺產稅應
納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人之財產執行之。」遺產稅課徵應就不超過遺產範圍內徵之，已至臻明確，是本件核定遺產稅額為7,101,552元，經相對人所屬臺中縣分局89年12月22日中區國稅中縣資第000000000號函准就被繼承人所遺財產5,450,000元全部用以抵繳殆盡，已無其他遺產可資繼承人用以抵繳或繼承，依照上開規定，遺產不足以抵繳應納遺產稅差額部分，自不得再行向聲請人之財產予以執行。
㈣綜上，聲請人業已提起債務人異議之訴，爰依行政執行法第
26條準用強制執行法第18條第2項規定，且第三人林文斐願供擔保，聲請裁定停止強制執行，以免執行標的物，將因執行而遭受拍賣，受有不可回復之損害等語。
三、經查：㈠按為免執行程序長期延宕，有損債權人之權益，故強制執行
程序開始後，原則上不停止執行。於提起債務人異議之訴，法院因必要情形或依聲請定相當並確實之擔保，始得為停止強制執行之裁定，此觀強制執行法第18條第1項、第2項規定自明。所謂必要情形，係由法院依職權裁量定之，而法院為此決定，應就異議之訴在法律上是否顯無理由，以及如不停止執行，將來是否難於回復執行前之狀態，及倘予停止執行，是否無法防止第三人濫行訴訟以拖延執行，致債權人之權利無法迅速實現等各種情形予以斟酌，以資平衡兼顧第三人及債權人雙方之利益。
㈡次按「遺產稅之納稅義務人如左：‧‧‧二、無遺囑執行人
者，為繼承人及受遺贈人。」、「共有財產．．．其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」分別為遺產及贈與稅法第6條第1項第2款、稅捐稽徵法第12條、民法第1151條、民法第273條第1項、第2項所明定。可知，在無遺囑執行人、受遺贈人之情形下，遺產稅之納稅義務人為繼承人全體。又遺產未分割前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，每一繼承人對同一遺產稅債務係各負全部之繳納義務，屬公法上連帶債務，自應負連帶清償責任（最高行政法院98年度判字第1424號、100年度判字第1163號判決參照）。至遺產及贈與稅法第41條之1規定，繼承人得按其法定應繼分分單繳納遺產稅，以辦理不動產之公同共有繼承登記，旨在避免因逾期未辦理繼承登記，地政機關依土地法第73條之1執行標售遺產事宜，而損及繼承人之權益，並無免除各繼承人負連帶債務責任之意。
㈢查本件相對人於94年6月17日向臺中行政執行處聲請對聲請
人等7人所欠之遺產稅罰鍰2,231,800元為強制執行（94年度遺稅執特專字第57071號）；相對人另於95年3月2日向臺中行政執行處聲請對聲請人等7人所欠之遺產稅1,780,455元為強制執行（95年度遺稅執特專字第33905號），並對聲請人所有坐落臺中市○○區○○段○○○○號土地及其地上物實施查封執行中，有本院向臺中行政執行處調閱之上開二件執行卷宗附卷可稽（影本附本院卷第45-68頁）。而相對人因聲請人之請求按其法定應繼分辦理分單繳納遺產稅，聲請人於相對人移送遺產稅強制執行（95年3月2日）前之94年12月15日繳納分單之金額299,527元，惟臺中行政執行處94年度遺稅執特專字第57071號執行案件，除已執行282,783元外，至100年12月27日止尚欠金額1,949,017元；95年度遺稅執特專字第33905號執行案件，至100年12月27日止尚欠本稅1,780,455元（含滯納金、滯納利息，共計2,251,617元），有相對人提出之執行金額繳納明細表附卷可憑（本院卷第103頁），並為聲請人所不爭。是該二件行政執行案件，聲請人等7人並未全部清償完畢，依上開說明，聲請人仍應負連帶清償之責。本件聲請人主張其於執行名義成立後，業已依分單繳納完畢，有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，要無足取。㈣綜上所述，本件聲請人於系爭行政執行事件之執行程序開始
後，已向本院提起債務人異議之訴，並由本院以100年度訴字第361號案件審理等情，有調閱本院100年度訴字第361號案件在卷可稽。聲請人提起債務人異議之訴，主張其遺產稅債務已因分單繳清，其遺產稅債務已消滅為由提起異議之訴，並聲請停止本件執行程序，揆諸上開法條規定及說明，其主張在法律上為顯無理由。是本件聲請人以其提起債務人異議之訴，依行政執行法第26條準用強制執行法第18條第2項規定，聲請對臺中行政執行處94年度遺稅執特專字第57071號及95年度遺稅執特專字第33905號執行案件，就聲請人所有坐落臺中市○○區○○段○○○○號土地等執行程序，請准債務人於向本院所提債務人異議之訴判決確定前，由第三人林文斐供擔保，聲請裁定停止強制執行，以免執行標的物，將因執行而遭受拍賣，受有不可回復之損害。依上說明，本院認無停止執行之必要，亦無因不停止執行，將發生不能或難以回復之損害，其聲請為無理由，應予駁回。
四、依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 30 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本裁定，應於裁定送達後10日內以書狀敘明理由，經本院向最高行政法院提起抗告（須依對造人數附具繕本）。
中 華 民 國 101 年 1 月 2 日
書記官 李 孟 純