臺中高等行政法院判決
100年度再字第28號再審原告 曾木輝訴訟代理人 何邦超 律師再審被告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 孫碧月上列當事人間因遺產稅事件，再審原告不服本院中華民國99年12月28日99年度訴字第303號確定判決，認有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起再審之訴，本院判決如下︰
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、按行政訴訟法第275條規定：「（第1項）再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。（第2項）對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。（第3項）對於最高行政法院之判決，本於第二百七十三條第一項第九款至第十四款事由聲明不服者，雖有前二項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由，參酌上開第275條第1項規定，本院自有管轄權。另「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」復經同法第278條第2項規定甚明。
二、事實概要：原告之父曾森水於民國（下同）96年3月10日死亡，原告及其他繼承人經核准延期後依限辦理遺產稅申報，被告初查依據申報及查得資料，以原告及其他繼承人漏報被繼承人曾森水所遺之銀行存款及房屋等財產合計新臺幣（下同）742,421元，乃併課核定遺產總額101,962,336元，遺產淨額88,579,336元，應納稅額30,186,827元，並依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額304,392元裁處1倍罰鍰304,392元。原告就農業用地扣除額及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲准追認農業用地扣除額53,730,915元及追減罰鍰114,281元。原告就坐落苗栗縣苗栗市○○段236、257、258、261地號4筆農業用地未列入遺產扣除額，仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院於99年12月28日以99年度訴字第303號確定判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告再不服，向最高行政法院提起上訴，經該院於100年9月22日以100年度裁字第2296號裁定駁回而告確定。再審原告又於100年10月24日以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定之事由，向本院提起再審之訴。
三、本件再審原告主張：
（一）本件再審之訴所援用之法條、最高法院決議摘要：⒈次按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終
局判決聲明不服。……一、適用法規顯有錯誤者。」「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」行政訴訟法第273條第1項第1款、第243條第1項分別定有明文。又按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法律有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言（行政法院62年判字第610號判例參照）。又凡屬違背法令之確定判決，均為適用法規顯有錯誤。而所謂判決違背法令，係指顯有不適用法規或適用不當而言。適用法規不當，則包含對不應適用之法規而誤為適用；諸如違反經驗法則、證據法則及論理法則，致事實認定未臻明確，無從為法律上之判斷者，即屬適用法規顯有錯誤（最高行政法院年度判字第92年度判字第258號判決參照）。再又「民事事件第二審與第三審調查證據與認定事實職權之界限與第三審自為判決之範圍：甲關於第二審部分……民事訴訟係採辯論主義，除法律別有規定外，法院不得斟酌當事人所未提出之事實。第二審法院如就當事人所未主張之事實，逕依職權予以斟酌，即有認作主張事實之違法；如就當事人所未聲明之事項而為判決，尤為法所不許。……所謂違背法令，非以違背成文法為限；即判決違背成文法以外之法則，如論理法則、經驗法則、證據法則，仍應認第二審判決確定之事實違背法令。所謂證據法則，係指法院調查證據認定事實所應遵守法則而言。」最高法院79年3月6日第1次民事庭會議決議參照。
⒉再按「行政訴訟法第273條第1項但書所謂『當事人已依上
訴主張其事由』，係指對於下級審法院之判決，已依上訴程序主張其事由者而言。並此規定係基於原確定判決雖有本條項各款情形之一，惟如當事人已依上訴主張其事由者，因其事由已受上訴法院之審酌，自不許復以再審之方式更為主張。故如其上訴係因不合法被駁回，因未受上級審法院實體審判，自無不許其以相同事由提起再審之訴之理。」（最高行政法院97年判字第650號判決參照）
（二）再審原告提起本件再審之訴，係於30日之不變期間內所提起：再審原告於100年1月6日收受再審原告對原確定判決提起上訴，經最高行政法院100年度裁字第2296號確定裁定裁定上訴駁回之裁定（以下簡稱原確定裁定），是再審原告於法定期間內提起本件再審之訴，符合三十日不變期間之規定，合先敘明。
（三）本件再審原告對於原確定判決提起再審之訴，依行政訴訟法第275條第1項規定，專屬鈞院管轄，是再審原告向鈞院提起再審之訴，應屬適法有據，合先敘明。
（四）原確定判決顯有行政訴訟法第273條第1項第1款之適用法規顯有錯誤之再審事由存在：
⒈原確定判決所違背之法規：行政訴訟法第209條、第243條
第1項（含上列行政法院62年判字第610號判例、最高行政法院年度判字第92年度判字第258號判決、最高法院79年3月6日第1次民事庭會議決議所示論理法則、經驗法則、證據法則）、第243條第2項第6款等規定。
⒉再審原告就原確定判決提起再審之訴之理由：
⑴關於罰鍰處分部分，查再審原告最初提起訴願已表示：
「訴願人（即再審原告）不服原處分機關就訴願人之被繼承人曾森水部分遺產（農業使用之農業用地：坐落苗栗縣苗栗市○○段154、183、184、190、191、192、19
3、235、236、257、258、261地號及福星段田寮小段247地號等14筆土地）未依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，免徵遺產稅及併就漏報銀行存款部分，按遺產及贈與稅法第45條規定處應納稅額一倍之罰鍰，即304,392元，訴願人於繳納期限內提出復查，原處分機關為復查決定：『追認農業用地扣除額53,730,915元及追減罰鍰114,281元，其餘復查駁回。』」而提起訴願。
查其真意，當然係含有對於罰鍰處分不服之意思，其訴願之內容自然係請求將核課處分與罰鍰處分撤銷，故再審聲請人對於罰鍰處分部分的訴訟，已經符合訴願前置原則，合先敘明。
⑵再審原告於100年1月5就原確定判決提出上訴，並於100
年1月17日提出上訴狀載明略以：「……一、原審判決所違背之法令：行政訴訟法第243條第1項：『判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。』第243條第2項第6款：『有左列各款情形之一者，其判決當然違背法令：六、判決不備理由或理由矛盾者。』憲法第19條：『人民有依法律納稅之義務』；憲法第23條：『以上各條所列舉之自由權利，除……外，不得以法律限制之』；中央法規標準法第5條第2款規定：『關於人民之權利、義務之事項，應以法律定之。』（是若無法律規定，不得限制人民『依法律納稅』及『依法律免納稅（包括依法律請求退稅、列入遺產扣除額……）』之權利。）遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段：『左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。』；財政部93年5月5日臺財稅第0000000000號函：『繼承人有無繼續經營農業生產之認定，應以繼承發生時為基準。
說明：有關繼承人行政救濟中取具乙筆土地之農業用地作農業使用證明書，可否准予扣除乙節，查行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，遺產中之農業用地及其地上農作物價值，須由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產，始得自遺產總額中扣除，本件繼承人於行政救濟中取具農業用地作農業使用證明，如能證明其自繼承發生時起，有繼續經營農業生產之事實，自有前述法條之適用。』促進產業升級條例第31條第1項：『投資開發工業區之公民營事業及土地所有權人申請開發經編定之工業區，應擬具事業計畫、開發計畫、開發資金來源、成本估計及土地處理辦法等，層報經濟部核准。但自核定編定公告之次日起二年內未實施開發者，其編定失其效力，恢復為從來之編定使用。』二、上訴人即原告曾木輝（以下簡稱上訴人）於原審以書狀主張：查，原告（即上訴人）之被繼承人曾森水之遺產其中系爭4筆土地，係農牧用地作畜牧設施使用，並非作農舍使用，主管機關苗栗縣政府已於94年3月29日發給飼養登字第100001028號飼養登記證，並有苗栗縣政府97年1月2日府農畜字第0970000457號函說明二、所載：『經查本案土地自79年興建畜牧設施至今均作畜牧(養牛)使用，認定係屬農業經營利用之範圍。』可稽。徵諸上列憲法第19條、第23條、中央法規標準法第5條第2款、農業發展條例第3條第12款（農業用地依法實際供畜牧設施使用者）、第38條第1項、第39條、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條第3款、第5條1、2款、第6條及第7條等規定，上列原告之被繼承人曾森水所有系爭4筆土地之農牧用地由繼承人即原告等承受時以前（79年起）既係作畜牧設施使用之事實（並為主管機關苗栗縣政府所認定），且原告於97年8月22日及98年2月24日亦已取得苗栗市公所開立之證明書，參諸原處分所援引系爭遺產及贈與稅之主管機關財政部93年5月5日臺財稅第0000000000號函函示意旨，自應列入上列遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段所明定應自遺產總額中扣除（扣除其土地價值之全數），免除遺產稅，即列入原告被繼承人曾森水之遺產農業用地扣除額。至於依區域計畫法第15條第1項規定訂定之非都市土地使用管制規則第6條僅係依區域計畫法第15條第1項規定訂定之非都市土地使用管制規定，違反者充其量僅係是否予以行政處罰之問題而已。此尚不得遽予剝奪人民『依法律免納稅（包括依法律列入遺產扣除額）」之權利。』（上訴人原審99年8月19日起訴狀第4頁第12行至第5頁第7行參照）；『查，原告（即上訴人）之被繼承人曾森水之遺產其中系爭4筆土地，係農牧用地作畜牧設施使用，並非作農舍使用，主管機關苗栗縣政府已於94年3月29日發給飼養登字第100001028號飼養登記證，並有苗栗縣政府97年1月2日府農畜字第0970000457號函說明二、所載：『經查本案土地自79年興建畜牧設施至今均作畜牧（養牛）使用，認定係屬農業經營利用之範圍。』及原告訴訟代理人於鈞院99年10月28日準備程序期日庭呈之山坡地土地可利用限度查定結果通知書查定結果載明：『苗栗縣苗栗市○○段236、257、258、261地號等4筆土地為『宜農牧地（係指適於農耕為農藝、園藝、畜牧經營利用之土地）』』可稽。再查，以上情事，並有林務局農林航空測量所於原告之被繼承人曾森水死亡前之94年10月11日、95年10月25日、96年7月9日航照圖及比對上列航照圖3幀及其相關坐落地號位置之航照圖1幀可資佐證。徵諸上列憲法第19條、第23條、中央法規標準法第5條第2款、農業發展條例第3條第12款（農業用地依法實際供畜牧設施使用者）、第38條第1項、第39條、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條第3款、第5條1、2款、第6條及第7條等規定，上列原告之被繼承人曾森水所有系爭4筆土地之農牧用地由繼承人即原告等承受時以前（79年起）既係作畜牧設施使用之事實（並為主管機關苗栗縣政府所認定），且原告於97年8月22日及98年2月24日亦已取得苗栗市公所開立之證明書，參諸原處分所援引系爭遺產及贈與稅之主管機關財政部93年5月5日臺財稅第0000000000號函函示意旨，自應列入上列遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段所明定應自遺產總額中扣除（扣除其土地價值之全數），免除遺產稅，即列入原告被繼承人曾森水之遺產農業用地扣除額。至於依區域計畫法第15條第1項規定訂定之非都市土地使用管制規則第6條僅係依區域計畫法第15條第1項規定訂定之非都市土地使用管制規定，違反者充其量僅係是否予以行政處罰之問題而已。此尚不得遽予剝奪人民『依法律免納稅（包括依法律列入遺產扣除額）』之權利等語綦詳。復於原審99年12月21日言詞辯論期日主張：『本件有關遺產扣除額應適用遺產贈與稅法主管機關之函釋。』有言詞辯論筆錄在卷可稽。且原判決事實及理由五、（一）1.亦已載明：『主旨：……另繼承人有無繼續經營農業生產之認定，應以繼承發生時為基準。說明：二有關繼承人於行政救濟中取具乙筆土地之農業用地作農業使用證明書，可否准予扣除乙節，查行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，遺產中之農業用地及其地上農作物價值，須由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產，始得自遺產總額中扣除，本件繼承人於行政救濟中取具農業用地作農業使用證明，如能證明其自繼承發生時起，有繼續經營農業生產之事實，自有前述法條之適用。』經財政部93年5月5日臺財稅第0000000000號函釋在案。
該函釋符合法律規定之意旨，得予適用。三、又上列促進產業升級條例第31條第1項明定：『投資開發工業區之公民營事業及土地所有權人申請開發經編定之工業區，應擬具事業計畫、開發計畫、開發資金來源、成本估計及土地處理辦法等，層報經濟部核准。但自核定編定公告之次日起二年內未實施開發者，其編定失其效力，恢復為從來之編定使用。』是如原判決事實及理由五、
（一）所認定：『3.本件原告（即上訴人）之父曾森水所遺坐落苗栗縣苗栗市○○段236、257、258、261地號4筆系爭土地，經苗栗縣政府於73年3月31日非都市土地使用編定公告為『工業區農牧用地』。』然系爭土地自核定編定公告之次日起二年內未實施開發，其『工業區農牧用地』編定應已失其效力，恢復為從來之編定（非『工業區農牧用地』）之使用。四、詎原審判決竟未詳予調查系爭土地是否已自核定編定公告之次日起二年內未實施開發，其『工業區農牧用地』編定應已失其效力，恢復為從來之編定（非『工業區農牧用地』）之使用，亦未於判決理由敘明上訴人於原審99年8月19日起訴狀、99年11月18日準備狀及99年12月21日言詞辯論期日所為：……等主張（詳如上列二、所載），何以不足採。其竟違背上列一、所示憲法第19條、第23條；中央法規標準法第5條第2款；行政訴訟法第243條第1項、第243條第2項第6款；遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段；財政部93年5月5日臺財稅第0000000000號函；促進產業升級條例第31條第1項等法令（憲法所保障：若無法律規定，不得限制人民『依法律納稅』及『依法律免納稅（包括依法律請求退稅、列入遺產扣除額……）』之權利。）而於判決事實及理由五、（一）認定：……被告乃依財政部93年5月5日臺財稅第0000000000號函釋，繼承人有無繼續經營農業生產之認定，應以繼承發生時為基準之意旨，否准認列系爭4筆土地之農業用地扣除額，亦無不合。』云云。五、稽諸上列說明，在在足證原審判決顯有違反上列行政訴訟法第243條第1項及第2項第6款之規定，而有判決不適用法規、適用法規不當；判決不備理由、理由矛盾之違背法令情事。」等語綦詳。
⑶依上列再審原告所提100年1月17日上訴狀上訴理由所載
，依遺產及贈與稅法第17條之立法理由與89年1月26日之修正理由，該條第1項第6款規定故係配合農業發展條例所修訂，惟應注意者，該條款之主要立法目的仍在於減輕農民之稅賦，促進我國農業之永續發展，此一立法意旨並未被立法者予以變更，而依據農業發展條例第38、第39條以及農業發展條例施行細則之規定，所謂「依法」進行農業使用係指只要確實有對土地進行農業利用，並取得農業用地作農業使用證明書者，即應適用相關之免徵遺產稅、贈與稅規定，且依據主管機關財政部93年5月5日臺財稅第0000000000號函，於行政救濟中取得農業用地作農業使用證明者，如能證明其自繼承發生時起，有繼續經營農業生產之事實，自有前述法條之適用。而於本案，再審原告雖係於97年8月22日及98年2月24日取得農業使用證明書，然而依據上述再審原告100年1月17日行政訴訟上訴狀中所提出之相關事證，足證系爭土地自79年以來即係作為農業使用用途，直至今日。至於非都市土地使用管制規則第6條僅係依區域計畫法第15條第1項規定訂定之非都市土地使用管制規定，其充其量應僅係行政管制性質的取締規定，若有違反相關規定，應僅涉及是否予以行政處罰之問題，並不足以影響人民既得之減免稅賦權利。故原確定判決以違反非都市土地使用管制規則為由認定再審原告不得主張扣除額，係對人民之權利增加法律上所無之限制，其適用法規顯有錯誤。由此足見原確定判決確有違背法令之具體事實。
⑷詎鈞院上列原確定判決全然未審酌再審原告所提出具體
理由，而於判決事實及理由五、（一）逕違背法令駁回再審原告於原審所提之訴載以：「3.查本件原告（即上訴人）之父曾森水於96年3月10日死亡，所遺坐落苗栗縣苗栗市○○段236、257、258、261地號4筆系爭土地，經苗栗縣政府於73年3月31日非都市土地使用編定公告為『「工業區」農牧用地』，有土地登記謄本及苗栗縣政府97年8月4日府農農字第0970115245號函附卷可稽（原處分卷第187至190、303頁）。依非都市土地使用管制規則第6條附表一有關農牧用地之容許使用項目明定『農牧用地：畜牧設施（工業區、河川區除外）』，亦即系爭4筆土地依法不容許興建畜牧設施使用。而系爭4筆土地自79年起建有牛舍2棟、管理室1間、倉儲設施2間、堆肥舍1間、飼料桶2個及儲水槽2個等畜牧設施，業經苗栗縣政府派員會同原告及相關人員，於96年12月31日到現場會勘在案，製有會勘紀錄1件附卷可憑（原處分卷第106頁），並為原告所不爭。又原告未能提供上開畜牧設施容許使用同意書及建築執照，或得為從來使用之證明文件。原告雖提出苗栗縣政府於94年3月29日所核發之畜禽飼養登記證（原處分卷第262頁），惟該登記證僅為行政機關為管理畜禽飼養所為之行政措施，對於依法不得在工業區農牧用地上興建畜牧設施使用，並不生影響。準此，系爭4筆土地自79年起至繼承之日止，系爭4筆土地上既建有上開畜牧設施，即未依區域計畫法、非都市土地使用管制規則之規定使用，自不符合農業發展條例第3條第12款前段所規定之『「依法」實際供畜牧設施使用』。又系爭4筆土地，經被告以98年3月6日中區國稅二字第0980010933號函（原處分卷第211頁），請苗栗市公所查明系爭土地自被繼承人曾森水死亡日（96年3月10日）迄文到日止，有無曾向該所申請農業用地作農業使用證明書而經否准之情形，嗣該所以98年3月23日苗市建字第0980005504號函復（原處分卷第213頁），以系爭4筆土地，前經該所以96年9月11日苗市建字第0960017060號函及苗栗縣政府以97年1月2日府農畜字第0970000457號函駁回系爭地號農業用地作農業使用證明。另原告就申請核發系爭4筆土地之農業用地作農業使用證明，不服苗栗縣政府96年9月7日府農畜字第0960133123號函復（原處分卷第271頁），提起訴願，經農委會97年3月11日農訴字第0960164579號訴願決定駁回（原處分卷第266至269頁），原告未再提起行政訴訟而告確定。是被告（即被上訴人）否准將系爭4筆土地列入遺產之扣除額，並無不合。而系爭4筆土地上既建有上開畜牧設施，未依法作農業使用，已如前述，原告所提出之航照圖尚不得作為原告有利之認定。4.嗣原告將系爭4筆土地上之畜牧設施拆除，重行申請核發農業用地作農業使用證明，並於97年8月22日及98年2月24日取得苗栗市公所開立之農業用地作農業使用證明書（原處分卷第315、316頁），其僅能證明系爭4筆土地於97年8月22日及98年2月24日當時依法作農業使用證明，而原告於被繼承人曾森水死亡時，並無法取得苗栗市公所開立之農業用地作農業使用證明書，自不能以原告嗣後將系爭4筆土地上之畜牧設施拆除，取得之農業用地作農業使用證明書證明系爭4筆土地於繼承時係依法作農業使用。況依上述情形可知系爭4筆土地於被繼承人曾森水死亡時，該系爭4筆土地農業用地建有畜牧設施，並未依法作農業使用，被告乃依財政部93年5月5日臺財稅第0000000000號函釋，繼承人有無繼續經營農業生產之認定，應以繼承發生時為基準之意旨，否准認列系爭4筆土地之農業用地扣除額，亦無不合。」云云。是原確定判決適用法規不當，當亦有行政訴訟法第273條第1第1款適用法規顯有錯誤之情事。故再審原告提起本件再審之訴，自屬適法有據。
（五）綜上所述，原確定判決有上揭判決適用法規顯有錯誤之情事。再審原告之訴為有理由。再審原告自79年以來，即投注大量資金，於其所有農地上興建牛舍，日夜辛勤工作以畜養牛隻，此種經營方式屬於畜牧事業，也完全符合農業發展條例之規定，詎料其土地之後突遭苗栗縣政府以「獎勵投資條例」編定為工業區，隨即一直限制其土地利用方式至今，對於再審原告之信賴利益造成不合理的損害，再審原告以為，考量遺產及贈與稅法第17條第1項第6款減輕農民之稅賦，促進我國農業之永續發展之立法目的，原確定判決實不應於適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定時，另行增加法無明文之限制要件，而侵害憲法第15條所保障人民之生存權、工作權及財產權。爰依法於法定期間內，提起本件再審之訴，聲明求為判決：1.原確定判決廢棄。2.訴願決定及原處分（即復查決定）遺產總額中關於再審原告之被繼承人曾森水所遺坐落苗栗縣苗栗市○○段236、257、258、261地號等4筆土地之農業用地扣除額及罰鍰部分均撤銷。3.再審及前審訴訟費用均由再審被告負擔。
四、再審被告則以：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所規定。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」及「依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」分別為農業發展條例第38條第1項及第39條所規定。又「主旨：……，另繼承人有無繼續經營農業生產之認定，應以繼承發生時為基準。說明：二、有關繼承人於行政救濟中取具乙筆土地之農業用地作農業使用證明書，可否准予扣除乙節，查行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，遺產中之農業用地及其地上農作物價值，須由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產，始得自遺產總額中扣除，本件繼承人於行政救濟中取具農業用地作農業使用證明，如能證明其自繼承發生時起，有繼續經營農業生產之事實，自有前述法條之適用。」為財政部93年5月5日臺財稅字第0930451933號函所明釋。
（二）被繼承人曾森水君所遺財產土地，其中苗栗縣苗栗市○○段154、183、184、190、191、192、193、235、236、257、258、261地號、同縣市○○○段下南勢坑小段716地號及福星段田寮小段247地號等14筆土地，原查以繼承人未提供繼承時農業用地作農業使用證明書乃否准認列前揭土地農業用地扣除額78,887,715元。再審原告不服，提示苗栗縣苗栗市公所97年8月22日及98年2月24日核發系爭14筆地號土地農業使用證明書，復查主張系爭土地均為農業用地作農業使用，應准予自遺產總額中扣除云云。經再審被告機關復查決定以，查本件原查於98年3月6日以中區國稅二字第0980010933號函請苗栗縣苗栗市公所（以下簡稱苗栗市公所）查明系爭土地自被繼承人曾森水君死亡日（96年3月10日）迄文到日止，有無曾向該所申請農業用地作農業使用證明書而經否准之情形，嗣該所分別於98年3月10日及同年月23日以苗栗建字第0980004339號及第0000000000號函復，系爭苗栗縣苗栗市○○段236、257、258、261地號等4筆土地（以下簡稱系爭4筆土地），前經該所及苗栗縣政府分別於96年9月11日及97年1月2日駁回其農業用地作農業使用證明申請外，其餘10筆土地尚無經該所否准之紀錄，乃准予增列農業用地扣除額53,730,915元，有前揭苗栗市公所、苗栗縣政府函及再審被告機關遺產稅更正通知單可稽。次查系爭4筆土地，前經苗栗縣政府否准核發農業用地作農業使用證明書當時，再審原告曾就該行政處分不服向行政院農業委員會提起訴願，亦遭駁回，再審原告未續行行政訴訟，有行政院農業委員會97年3月11日農訴字第0960164579號訴願決定書及苗栗縣政府98年8月10日府農畜字第0980134405號函可稽。再審原告雖就系爭4筆土地重行申請辦理核發其農業用地證明，並於97年8月22日及98年2月24日取得苗栗市公所開立之證明書，惟已難認屬被繼承人死亡時系爭4筆土地有農業用地作農業使用之事實，依首揭函釋規定，繼承人有無繼續經營農業生產之認定，應以繼承發生時為基準，再審原告主張核不可採。綜上，系爭苗栗縣苗栗市○○段○○○○號等10筆土地既經原查查明自繼承日起有農業用地繼續經營農業生產之事實，依前揭規定應自遺產總額中扣除其土地價值53,730,915元，原核定農業用地扣除額應予追認53,730,915元。再審原告仍表不服，循序提起訴願、行政訴訟及上訴遞遭駁回。
（三）本件再審之訴意旨略謂：（一）關於罰鍰處分部分，再審原告就復查決定不服提起訴願，查其真意，係請求將核課處分與罰鍰處分撤銷，已符合訴願先行程序。（二）系爭4筆土地於繼承人承受時既以作畜牧設施使用之事實，主管機關於94年3月29日發給飼養登字第100001028號飼養登記證，並有苗栗縣政府97年1月2日府農畜字第0970000457號函載明本案土地自79年興建畜牧設施至今，認定係屬農業經營利用之範圍，且於97年8月22日及98年2月24日亦已取得苗栗市公所開立之農業使用證明書，系爭土地均為農業用地作農業使用，應准予自遺產總額中扣除云云。
（四）按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者。」係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。且證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂適用法規顯有錯誤。查本件系爭所得應如何適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，大院99年度訴字第303號判決論述甚詳，再審原告所指摘者，無非係其與原確定判決間對於法律上見解之歧異，核無足採。（一）關於罰鍰處分部分，查再審原告於99年2月3日訴願書之訴願請求，僅就原處分（即復查決定）不利於再審原告之處分（關於被繼承人曾森水君之遺產農業用地扣除額遺產淨額暨應納稅額部分）撤銷，並無就漏報銀行存款及房屋財產之罰鍰主張撤銷，再審原告就罰鍰部分未履訴願先行程序。（二）查再審原告所提示前揭苗栗縣政府函文，於大院99年度訴字第303號判決亦已說明雖再審原告就系爭4筆土地重行申請核發農業用地證明，並於97年8月22日及98年2月24日取得苗栗縣苗栗市公所開立之證明書，惟依上述情形可知系爭4筆土地於被繼承人曾森水君死亡時，並無法取得農業用地作農業使用證明，再審被告機關乃依財政部93年5月5日臺財稅第0000000000號函釋，繼承人有無繼續經營農業生產之認定，應以繼承發生時為基準之意旨，未准認列系爭4筆土地之農業用地扣除額，經核並無違誤。
（五）綜上所述，原處分、復查決定、訴願決定及鈞院原審判決均無違誤，再審原告主張並不符合再審事由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
五、本院按，行政訴訟法第273條第1項規定：「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。……」其中第1款所稱「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或最高行政法院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有最高行政法院62年判字第610號、97年判字第360號判例可資參照。又原判決依據調查證據之結果，而認定事實，進而適用法律，並論述採證認事之理由，要難謂其認定事實有違證據法則，而構成適用法規顯有錯誤（最高行政法院85年度判字第2081號判決參照）。
六、再審原告主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，其理由無非為：「再審原告最初提起訴願已表示：『訴願人（即再審原告）不服原處分機關就訴願人之被繼承人曾森水部分遺產（農業使用之農業用地：坐落苗栗縣苗栗市○○段154、183、184、190、191、192、193、235、236、2
57、258、261地號及福星段田寮小段247地號等14筆土地）未依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，免徵遺產稅及併就漏報銀行存款部分，按遺產及贈與稅法第45條規定處應納稅額一倍之罰鍰，即304,392元，訴願人於繳納期限內提出復查，原處分機關為復查決定：『追認農業用地扣除額53,730,915元及追減罰鍰114,281元，其餘復查駁回。』』而提起訴願。查其真意，當然係含有對於罰鍰處分不服之意思，其訴願之內容自然係請求將核課處分與罰鍰處分撤銷，故再審聲請人對於罰鍰處分部分的訴訟，已經符合訴願前置原則。」及「依上列再審原告所提100年1月17日上訴狀上訴理由所載，依遺產及贈與稅法第17條之立法理由與89年1月26日之修正理由，該條第1項第6款規定故係配合農業發展條例所修訂，惟應注意者，該條款之主要立法目的仍在於減輕農民之稅賦，促進我國農業之永續發展，此一立法意旨並未被立法者予以變更，而依據農業發展條例第38、第39條以及農業發展條例施行細則之規定，所謂『依法』進行農業使用係指只要確實有對土地進行農業利用，並取得農業用地作農業使用證明書者，即應適用相關之免徵遺產稅、贈與稅規定，且依據主管機關財政部93年5月5日臺財稅第0000000000號函，於行政救濟中取得農業用地作農業使用證明者，如能證明其自繼承發生時起，有繼續經營農業生產之事實，自有前述法條之適用。而於本案，再審原告雖係於97年8月22日及98年2月24日取得農業使用證明書，然而依據上述再審原告100年1月17日行政訴訟上訴狀中所提出之相關事證，足證系爭土地自79年以來即係作為農業使用用途，直至今日。至於非都市土地使用管制規則第6條僅係依區域計畫法第15條第1項規定訂定之非都市土地使用管制規定，其充其量應僅係行政管制性質的取締規定，若有違反相關規定，應僅涉及是否予以行政處罰之問題，並不足以影響人民既得之減免稅賦權利。故原確定判決以違反非都市土地使用管制規則為由認定再審原告不得主張扣除額，係對人民之權利增加法律上所無之限制，其適用法規顯有錯誤。由此足見原確定判決確有違背法令之具體事實。」云云。經查：
（一）本件再審原告於提起訴願時，即在「訴願請求」欄內明確表示「一、原處分（即復查決定）不利於訴願人之處分（關於訴願人之被繼承人曾森水坐落苗栗縣苗栗市○○段23
6、257、258、261地號等4筆土地之遺產農業用地扣除額、遺產淨額暨訴願人之應納遺產稅額部分）撤銷。二、上列撤銷部分，由原處分機關重新核定，將坐落苗栗縣苗栗市○○段236、257、258、261地號等4筆土地列入訴願人被繼承人曾森水之遺產農業用地扣除額，並重新核定其遺產淨額暨訴願人之應納遺產稅額。」並未對罰鍰部分表示不服，有訴願書附卷可按（參見原處分卷第356頁至第358頁）。雖再審原告主張「再審原告最初提起訴願已表示：『訴願人（即再審原告）不服原處分機關就訴願人之被繼承人曾森水部分遺產（農業使用之農業用地：坐落苗栗縣苗栗市○○段154、183、184、190、191、192、193、235、236、257、258、261地號及福星段田寮小段247地號等14筆土地）未依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，免徵遺產稅及併就漏報銀行存款部分，按遺產及贈與稅法第45條規定處應納稅額一倍之罰鍰，即304,392元，訴願人於繳納期限內提出復查，原處分機關為復查決定：『追認農業用地扣除額53,730,915元及追減罰鍰114,281元，其餘復查駁回。』』而提起訴願。查其真意，當然係含有對於罰鍰處分不服之意思，其訴願之內容自然係請求將核課處分與罰鍰處分撤銷，故再審聲請人對於罰鍰處分部分的訴訟，已經符合訴願前置原則。」云云。然查，上開再審原告所引述之訴願書內容，為「事實概要」欄內之記載，乃有關再審原告不服原核課處分提起復查之行政救濟過程的敘述，因復查與訴願分屬不同之行政救濟程序，尚難以據此認定再審原告在訴願階段亦有針對系爭罰鍰處分表明不服之意，是再審原告援此主張其訴願之內容有請求併將罰鍰處分撤銷之本意，容屬牽強，委非可採。從而，原確定判決就此所為之認定：「原告提起訴願時，依其訴願書之記載原告僅就系爭4筆土地之遺產扣除額不服提起訴願（見訴願書事實及理由欄之事實概要記載），並請求將復查決定不利於原告之處分（關於原告之被繼承人曾森水坐落苗栗縣苗栗市○○段236、257、258、261地號等4筆土地之遺產農業用地扣除額、遺產淨額暨原告之應納遺產稅額部分）撤銷。由被告重核復查決定，將坐落苗栗縣苗栗市○○段236、257、258、261地號等4筆土地列入原告之被繼承人曾森水之遺產農業用地扣除額，重新核定其遺產淨額暨原告之應納遺產稅額。而未對罰鍰部分表示不服，有訴願書1件附卷可按（原處分卷第356至358頁）。從而，原告就罰鍰部分未經訴願程序，逕提起本件撤銷訴訟，不合於行政訴訟法第4條要件，爰併予判決駁回，不另以裁定為之。」即無適用法規顯有錯誤之情形。原告主張原確定判決就此部分所為之裁判已違反行政訴訟法第209條、第243條第1項（含上列行政法院62年判字第610號判例、最高行政法院年度判字第92年度判字第258號判決、最高法院79年3月6日第1次民事庭會議決議所示論理法則、經驗法則、證據法則）、第243條第2項第6款等規定，顯無理由。
（二）另本件再審原告之父曾森水於96年3月10日死亡，所遺坐落苗栗縣苗栗市○○段236、257、258、261地號4筆系爭土地，經苗栗縣政府於73年3月31日非都市土地使用編定公告為「『工業區』農牧用地」；而系爭4筆土地自79年起建有牛舍2棟、管理室1間、倉儲設施2間、堆肥舍1間、飼料桶2個及儲水槽2個等畜牧設施，且原告未能提供上開畜牧設施容許使用同意書及建築執照，或得為從來使用之證明文件；系爭4筆土地，經再審被告以98年3月6日中區國稅二字第0980010933 號函，請苗栗市公所查明系爭土地自被繼承人曾森水死亡日（96年3月10日）迄文到日止，有無曾向該所申請農業用地作農業使用證明書而經否准之情形，經該所以98年3月23日苗市建字第0980005504號函復，系爭4筆土地前經該所以96年9月11日苗市建字第0960017060號函及苗栗縣政府以97年1月2日府農畜字第0970000457號函駁回系爭地號農業用地作農業使用證明之申請；又再審原告就申請核發系爭4筆土地之農業用地作農業使用證明，不服苗栗縣政府96年9月7日府農畜字第0960133123號函復，提起訴願，經農委會97年3月11日農訴字第0960164579號訴願決定駁回，再審原告即未再提起行政訴訟而告確定等情，為原確定判決所確認之事實。則再審被告認定系爭4筆土地自79年起至繼承之日止，系爭4筆土地上雖建有上開畜牧設施，但未依區域計畫法、非都市土地使用管制規則之規定使用，自不符合農業發展條例第3條第12款前段所規定之「『依法』實際供畜牧設施使用」，即非無據，尚難認原確定判決有適用法規顯有錯誤之情形。另原確定判決亦認定：「原告（即本件再審原告，下同）雖提出苗栗縣政府於94年3月29日所核發之畜禽飼養登記證，惟該登記證僅為行政機關為管理畜禽飼養所為之行政措施，對於依法不得在工業區農牧用地上興建畜牧設施使用，並不生影響。」「原告將系爭4筆土地上之畜牧設施拆除，重行申請核發農業用地作農業使用證明，並於97年8月22日及98年2月24日取得苗栗市公所開立之農業用地作農業使用證明書，其僅能證明系爭4筆土地於97年8月22日及98年2月24日當時依法作農業使用證明，而原告於被繼承人曾森水死亡時，並無法取得苗栗市公所開立之農業用地作農業使用證明書，自不能以原告嗣後將系爭4筆土地上之畜牧設施拆除，取得之農業用地作農業使用證明書證明系爭4筆土地於繼承時係依法作農業使用。況依上述情形可知系爭4筆土地於被繼承人曾森水死亡時，該系爭4筆土地農業用地建有畜牧設施，並未依法作農業使用，被告（即再審被告）乃依財政部93年5月5日台財稅第0000000000號函釋，繼承人有無繼續經營農業生產之認定，應以繼承發生時為基準之意旨，否准認列系爭4筆土地之農業用地扣除額，亦無不合。」已就再審原告於前訴訟程序中所為「確實有對土地進行農業利用」及「取得農業用地作農業使用證明書」等主張論述其不可採之理由，經核並無違反經驗法則、論理法則或證據法則，更無判決不備理由或理由矛盾之情形。此外，復查原確定判決所適用之法規並無違反現行法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或最高行政法院尚有效之判例顯然相違反之情形。因此，再審原告主張原確定判決業已違反行政訴訟法第209條、第243條第1項（含上列行政法院62年判字第610號判例、最高行政法院年度判字第92年度判字第258號判決、最高法院79年3月6日第1次民事庭會議決議所示論理法則、經驗法則、證據法則）、第243條第2項第6款等，亦嫌無據。本件再審原告之上開再審起訴意旨，無非係重述其在前訴訟程序業經主張而為原確定判決所摒棄不採之陳詞，或執其歧異之見解主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，皆難謂原確定判決為適用法規錯誤，是其提起本件再審之訴，顯無再審理由。
七、綜上所述，再審原告主張本院原確定判決，有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由而提起再審之訴，然依其起訴主張意旨，顯難認有該再審理由，再審原告執持前詞，訴請判決廢棄原確定判決，顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又本件再審原告所提起再審之訴，為無理由，既如前述，則再審原告進而請求撤銷訴願決定及原處分，亦無理由，應併予駁回。
據上論結，本件再審之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 2 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 許 武 峰法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 4 月 2 日
書記官 杜 秀 君