臺中高等行政法院判決
100年度訴更一字第18號
102年4月17日辯論終結原 告 魏明煒訴訟代理人 黃明看 律師被 告 財政部中區國稅局
（原名財政部臺灣省中區國稅局）代 表 人 鄭義和訴訟代理人 孫碧月
蔡玲玉上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月13日台財訴字第097000710050號訴願決定，提起行政訴訟，經本院中華民國98年11月24日97年度訴字第183號判決後，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第672號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國93年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其本人及配偶之營利、執行業務、租賃及其他等所得合計新臺幣（下同）10,334,942元（其他所得部分10,230,000元），通報被告所屬民權稽徵所（下稱民權稽徵所）歸課綜合所得總額11,429,307元，補徵應納稅額3,622,233元，並經被告裁處罰鍰1,802,900元。原告不服，就其他所得及罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經本院98年11月24日97年度訴字第183號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第672號判決將原判決廢棄，發回本院更審。
二、原告主張略以：
（一）原告於查帳、復查及訴願階段均一再主張：原告與禾田興業有限公司（下稱禾田公司）間之資金往來純屬借貸，並已提供完整之銀行出入存摺及對帳單供核，並為詳細說明。而被告所查認10,230,000之資金為該公司贈與，歸課原告之其他所得，依據復查決定所載該金額係禾田公司於93年12月20日至22日間轉入原告帳戶（93年12月20日轉入2,510,000元、1,990,000元；12月22日轉入2,800,000元、2,930,000元），然自93年至94年間禾田公司與原告往來轉帳之款項不下百筆，何以對此4筆款項獨持疑義，如此將該公司與股東間相互融通轉帳之款項，選擇性之擷取作為課稅之依據，不觀前顧後之認定標準，實難令人信服。況禾田公司資本額為100萬元，該公司經被告核定92年底公積及盈餘為負499,392元，扣除設備款及其他資產後，現金只剩20,910元，其中核課所得稅33,960元，稅後本期損益121,970元；及該公司93年底營利事業所得稅帳載及結算申報：營業收入28,025,032元，非營業收入2,409元，減除營業成本23,039,261元，營業費用3,556,032元後，全年所得僅1,432,148元，繳納營所稅551,108元，結餘剩881,040元，經被告核定93年底公積及盈餘為522,345元，稅後本期損益1,021,737元該公司如何擠出10,230,000元之資金無償贈與原告。被告認定禾田公司贈與原告10,230,000元，顯然違反一般生活之經驗法則。縱使禾田公司應收帳收得快，應付帳付得慢，有閒餘之資金融通原告，屆時支付之應付票據到期，原告是否得將借用之款項轉入公司帳，否則，豈不造成公司資金不足而至退票？所以，依現金面討論該公司與原告之轉帳款項每筆皆能由銀行存摺、對帳單等之資料核對，而禾田公司依會計原理，帳務科目即以股東往來列帳，若為「貸差」則是原告挹注禾田公司之款項，若為「借差」則為禾田公司借予原告之款項，此乃公認之簿記方法，被告不予整體勾稽，而為斷章取義之認定，實乃偏頗行政。
（二）本件所涉之93年度綜合所得稅事件，其他所得10,230,000元部分，原告僅係帳載會計科目之表達錯誤，並無從禾田公司獲得贈與之事實：
1、按原告個人帳戶及以原告1人股東之禾田公司之帳戶，雖禾田公司之負責人仍為原告，然而，依法個人與公司應仍屬不同權利主體。禾田公司發生資金短缺，由原告個人轉入禾田公司帳戶時，禾田公司之會計分錄，應【借記：銀行存款，貸記：股東往來】，此分錄之意義即為禾田公司欠原告個人。若有禾田公司資金流入原告個人帳戶時，禾田公司之會計分錄應【借記：股東往來，貸記：銀行存款】，此為禾田公司償還原告個人，或者原告個人向公司告貸。由於禾田公司之資本額僅為100萬元，是以禾田公司之營運資金發生短缺時，原告個人即應支應。有關原告支應禾田公司之情形，詳查原告個人所有帳戶及禾田公司所有帳戶之全部資金流程，即足以證明被告認定事實有違誤。
2、詳查93年10月1日至93年12月31日：⑴原告以現金或個人所有帳戶流入禾田公司所有帳戶分別為：
①93年10月7日原告以現金存入合作金庫銀行73335號禾田
公司帳戶2,000,000元；②93年11月23日原告由三信銀行0000000帳號存入合作金
庫銀行28008號禾田公司帳戶650,000元；③93年11月26日原告由三信銀行0000000帳號存入合作金
庫銀行73335號禾田公司帳戶950,000元；④93年12月6日原告由三信銀行0000000帳號存入合作金庫
銀行28008號禾田公司帳戶1,630,000元；⑤93年12月13日原告以現金存入合作金庫銀行73335號禾
田公司帳戶500,000元；⑥93年12月14日原告由三信銀行0000000帳號存入合作金
庫銀行28008號禾田公司帳戶800,000元；⑦93年12月17日原告由三信銀行0000000帳號存入合作金
庫銀行28008號禾田公司帳戶1,300,000元；上揭從93年10月7日至93年12月17日由原告個人轉入禾田公司帳戶合計7,830,000元（2,000,000元＋650,000元＋950,000元＋1,630,000元＋500,000元＋800,000元＋1,300,000元＝7,830,000元）。此有合作金庫銀行影本及存款往來對帳單影本為憑。
⑵又同期間原告自禾田公司帳戶提領現金分別為：
①93年10月15日250,000元；②同年月30日230,000元；③同年11月5日280,000元；④同年月25日200,000元；⑤同年月30日300,000元；⑥同年11月22日由禾田公司合作金庫銀行73335帳號轉入
原告個人合作金庫銀行748275帳號100,000元，合計1,360,000元。
⑶另截至93年10月1日股東往來貸方餘額為3,800,030元（即
原告個人借給公司，應屬禾田公司欠原告個人之款項），加計上揭由原告個人轉入禾田公司帳戶計7,830,000元，扣除上揭同期間原告個人自禾田公司帳戶提領現金1,360,000元，禾田公司股東往來貸方餘額為10,270,030元（3,800,030元＋7,830,000元－1,360,000元＝10,270,030元）。此即至93年12月17日禾田公司欠原告個人10,270,030元。原告因禾田公司股東往來貸方餘額為10,270,030元，即於12月20至22日自禾田公司轉入原告個人帳戶10,230,000元。從上說明，至93年12月17日禾田公司欠原告個人10,270,030元，縱使將10,230,000元由禾田公司歸還原告個人，禾田公司仍有貸記股東往來40,030元（10,270,03元－10,230,000元＝40,030元），即禾田公司仍欠原告個人40,030元。至被告認為93年12月20至22日自禾田公司轉入原告個人帳戶之10,230,000元，係原告之其他所得，顯有違誤，實際上該10,230,000元係禾田公司償還原告個人，此有所有資金之流程可證。
3、被告僅以原告於93年12月20日至22日自禾田公司轉入原告個人帳戶之10,230,000元，即認為係禾田公司贈與原告個人，核定原告其他所得10,230,000元，顯然被告誤解，僅割裂對原告不利部分，並未詳查整個年度資金流程；實際上，係原告個人先有支應禾田公司之資金缺口，始有從禾田公司帳戶轉入原告個人，從而，被告認為禾田公司贈與原告個人即與事實不符。
（三）被告認原告分別於93年9月10日及23日自禾田公司提領現金5,280,000元及7,014,931元，無法交代其現金流程，顯然與事實不符，實際上原告已將攸關之原始憑證提供被告查核。上揭金額並已記入現金科目，此有分類帳為依據。茲就上揭2筆資金流向，說明如下：
1、自原告分類帳現金科目之記載，93年9月10日傳票號碼0000000貸方金額23,611元餘額為715,964元。原告就93年9月10日及23日自禾田公司提領現金5,280,000元及7,014,931元已記入分類帳，加計其他日期之流入906,035元後，93年9月10日至12月31日止為13,200,966元。被告認為流入13,200,966元，其去向如何？此從禾田公司現金（自93年9月10日至同年12月31日）增減明細表可知，分別為應付帳款、股東往來．．．等23項，即可說明該資金之流向，且該原始憑證已經被告調閱查核完畢，被告之主張顯然與事實不符。且依有關實際支出流程明細可以證明，其中除應付帳款6,672,693元，屬非實際支付，係於次年度始支付外，所有項目皆有支付憑證實際支付。
2、關於應付帳款6,672,693元之流程：①按原告本欲以現金支付進貨所欠之應付帳款，茲因廠商
未要求以現金償還貨款，原告遂以開票方式支付貨款，原告即持有從禾田公司領取之前揭現金。因禾田公司屬1人公司，原告對於理應將前揭現金，尚未支付之事實表達於會計科目上，即增加現金科目餘額，或者以「【借：股東往來，貸：現金】」之分錄表達係股東向公司借款，因原告未為正確之會計分錄，致使資金流向，無法窺出全貌。
②於被告初查時，原告將進貨產生之應付帳款，於帳載會
計科目以【借：應付帳款，貸：股東往來】為表達。③惟被告認會計分錄錯誤應更正，於復查階段更正時，又
以簡略不完整之會計分錄表達，即【借：應付帳款，貸：現金】，致使現金之流向無法從會計科目窺出，且由會計科目表達之不正確，顯然原告並無故意可言，④而會計科目之錯誤僅需更正，並不影響實際情形，故被
告僅要輔導原告補正分錄【借：股東往來，貸：應付票據】即與實際相符。
⑤因詳查其資金流程並無因為會計科目錯誤，原告個人即有獲得其他所得。
⑥又復查時所提示之帳載會計科目並無股東往來科目，足
證原告並無虛增股東往來；反面言之，原告若有意虛增股東往來，則於復查時豈不仍【貸：股東往來】，卻變更仍為錯誤之【借：應付帳款，貸：現金】。
⑦次按原告於94年1至2月陸續以票據支付貨款時帳載之正
確會計科目應為【借：應付票據，貸：銀行存款】，禾田公司卻未記載，證明禾田公司並不清楚帳載之正確會計科目。被告亦認禾田公司之進貨廠商（酷伯生物科技事業有限公司，下稱酷伯公司）之分類帳，其銷貨收款之帳載會計科目為【借：銀行存款，貸：應收票據】，核與資金流程之查核結果相符，與禾田公司之復查時提示之支付貨款之帳載會計科目為【借：應付帳款，貸：
現金】不合，亦可證禾田公司之帳載會計科目僅係表達不正確。
⑧實際上禾田公司若有正確之會計分錄，即以「【借：股
東往來，貸：現金】」即表示該筆現金係由股東所貸借。是以，解釋為該筆資金為原告向禾田公司借貸，應符實情。而原告自禾田公司借得6,672,693元後，94年各該6,672,693元之應付票據到期，原告仍由個人轉入禾田公司以供該票據之兌現，足證各該筆資金，亦陸續由原告個人帳戶或以現金流入禾田公司以供兌現，準此，被告所質疑部分，解釋為原告向禾田公司借貸應合常理。
3、本件既係股東向公司借款，股東應支付利息，禾田公司應計利息收入，惟禾田公司93年度並未記入利息，從而，禾田公司應將借給股東之6,672,693元設算利息，禾田公司就未計算利息收入部分，應補繳營利事業所得稅。且禾田公司應補繳營利事業所得稅，與本件被告認原告應補繳綜合所得稅，兩者為不同權利主體，是以若依實情，被告若認禾田公司應補繳營利事業所得稅，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，屬依法補徵之問題，與本件係就個人無涉。
（四）被告認為93年12月20至22日以禾田公司還款予原告而借記股東往來10,230,000元，將系爭資金以虛偽不實帳載掩飾原告自該公司提領現金事實。惟按借記股東往來之意義有兩種：公司還款予股東或股東向公司借款，若為前者必先有貸記股東往來，即公司向股東借款之情形；若為後者則違反公司法或者涉有刑法之背信或侵占罪嫌。原告自禾田公司帳戶提款10,230,000元，並非一筆小金額，從而，詳查資金流程，足以證明本件係屬先有貸記股東往來之情。被告未體認原告先有支應禾田公司之事實，且論證事實明顯誤認，所謂「以虛偽不實帳載掩飾原告自該公司提領現金事實」更與事實不符，原告自公司提領10,230,000元，其會計科目借記股東往來，應屬正確，是以，並無以虛偽不實帳載掩飾原告自該公司提領現金。
（五）本院更審中，原告補充主張略以（與前揭主張重覆者，予以省略）：
1、原告有貸款予禾田公司10,270,030元，禾田公司將10,230,000元償還原告，且原告已證明於93年12月20日至22日自禾田公司帳戶轉帳原告帳戶10,230,000元，係禾田公司向原告借款之返還，之後，原告再將之借給訴外人湯凱宇，此為原告資金之理財行為，被告核定原告有其他所得10,230,000元，即有違誤。再依臺中商業銀行霧峰分行（下稱臺中商銀）禾田公司帳戶（帳號：13222），93年7月8日至93年12月31日所存入票款，係由桐核麥生物科技股份有限公司（下稱桐核麥公司）給付禾田公司之貨款，被告將之誤認為原告與湯凱宇間之借貸關係，顯有誤解。又被告審查報告表二（二）、審查二科審查意見表、再查更正報告及復查決定書有關其他所得10,230,000元，自有違誤。
2、被告於行政訴訟程序擴大另一不同之獨立事實：即「原告於93年9月10日及23日自公司帳戶提領現金12,294,931元」，顯然違反不利益變更禁止原則。蓋被告提出該事實，與本件其他所得10,230,000元之爭議，屬於不同之二件事實，與本件無涉。被告若有爭議，僅得提起反訴。又被告認為原告無法舉證93年9月10日及23日自公司帳戶提領現金12,294,931元之用途，惟該2筆現金完全存於公司內，其用途由禾田公司分類帳現金科目之收支流程可證明其用途，並有現金流量表可稽，該現金流量表係依92年12月31日及93年12月31日所得稅結算申報之資產負債表，及93年度損益及稅額計算表，前揭財務報表皆報經被告並經其核定，並非臨訟製作，其中期初現金及約當現金20,910元與期末現金及約當現金餘額4,152,369元，完全係據上開資產負債表，足證每筆交易事實為真，且帳載與報稅資料前後一致，並無被告所認原告無法舉證之情形。
3、有關資金流程部分，原判決已經調查的非常清楚，所有有關禾田公司帳戶與原告個人帳戶，皆已完全向銀行調閱。且被告95年2月8日、6月2日發函及於通知函及於原判決98年4月24日準備程序時要求提供帳證、傳票，原告均已提供，可見原告已盡其協力義務，被告辯稱：原告拒不提示其前後年度與禾田公司往來之資金流程及帳證供核，與事實不符。
4、被告雖辯稱原告有資金缺口12,254,901元云云，原告鄭重否認，因由禾田公司日記簿可見：93年9月10日及9月23日，自該公司提領現金5,280,000元及7,014,931元，該公司已記帳於日記簿內，且有該2筆資金之現金收入傳票及總分類帳可稽，被告於復查階段業已查明，並無任何不法之處，可見原告並無資金缺口12,254,901元之情事。
5、依民法第406條、遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條規定，本件原告為禾田公司惟一之股東，惟一之代表人，原告如何代表禾田公司將禾田公司之財產移轉給原告，如何會構成原告贈與原告之事實？依民法第406條成立之贈與之要件，需有當事人約定，且需有一方與他方之存在，本件之關係人僅有存在原告自己，如何構成贈與之要件？再依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，本件絕無可能由原告代表禾田公司，將財產無償給予原告自己，再由原告允受，而成立贈與行為。
6、由禾田公司現金增減明細表（本院卷212頁）記載，禾田公司自93年9月10日至12月31日止與現金有關增加（流入）及減少（流出）共計215筆交易。再由該公司應付貨款開立支票對現資金流入過程明細表（同卷213頁）及檢附之銀行存款往來對帳單、存摺等證據，亦可證明由原告個人現金或個人活期存款帳戶轉入該公司活存帳戶，再將之給付該公司之貨款，可見原告93年9月10日及23日自禾田公司提領現金5,280,000元及7,014,931元，共計12,294,931元，業已返還該公司。
7、最高行政法院100年度判字第672號判決雖質疑：原告於93年9月10日及9月23日自禾田公司提領現金5,280,000元及7,014,931元，該公司帳載未借記股東往來，復未能合理說明被上訴人自公司提領12,294,931元，確有返還之明確事證等語。然查，系爭10,230,000元轉入原告個人帳戶，係因93年會計年度已將終了，依商業習慣就個人與公司往來間之借貸，於年末作結清，此於原判決已詳細說明及釐清，被告亦未有異議。另外，12,294,931元用於支付93年9月10日至12月31日之營運管銷費用及貨款，已如前述，本件禾田公司會計科目雖有表達不完整之情形，惟僅8筆應付帳款科目計6,672,693元，若補記（借：股東往來，貸：應付票據），則於93年底之帳載，即能確實反應事實，且被告經查證進貨廠商之帳載及支票兌現之事實，更能證明此款項之用途去向，再輔以應付貨款開立支票兌現資金流入過程明細表及銀行往來對帳單、存摺等之對照，即可證明此過程，即能顯現交易之原貌，絕非被告主觀恣意所認定之無償性贈與，進而擬制為其他所得，強課巨額之稅金及罰鍰，此皆違反依法課稅之原則。
8、由上可知，被告認原告分別於93年9月10日及23日，由禾田公司提領現金5,280,000元及7,014,931元，合計12,294,931元，無法交代其資金流程，顯然與事實不符，就原告於102年4月9日所領回之帳冊、會計憑證，依現金交易事項時間先後順序，將傳票及原始憑證影印並裝訂成4冊會計憑證，請鈞院就原告所提之分類帳現金科目之記帳明細予以核對，即可以完全證明及交代上述資金之流向及用途。
（六）綜上所述，被告認為原告自禾田公司獲有其他所得，即有違誤，從而，原告並無漏報或短報10,230,000元情事，亦無罰鍰之問題，爰聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）關於其他所得：
1、按「下列各種所得，免納所得稅．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第4條第1項第17款及第14條第1項第10類所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。
2、本件原告係禾田公司負責人，分別於93年9月10日及23日自該公司提領現金5,280,000元及7,014,931元後，藉由不實帳載虛增股東往來並沖轉股東往來10,230,000元方式取得系爭資金，初查認該等資金為該公司贈與，核定原告其他所得10,230,000元，歸課原告綜合所得稅。原告不服，提示禾田公司之帳簿憑證、銀行往來對帳單及銀行存摺影本，復查主張該公司之股東僅其1人，該公司從事之商業行為及營運資金，皆由本人獨立行使，公司資金充裕時即轉入個人運用，若不足則由個人籌措轉入，兩者之間往來純屬借貸關係，請准予以借貸關係認定云云。經被告復查決定以，本件原告分別於93年9月10日及23日自禾田公司提領現金5,280,000元及7,014,931元，該公司帳載未借記股東往來，嗣於同年11月5日至12月17日陸續以原告代該公司償還應付帳款虛增原告之股東往來，並於同年12月20至22日以該公司還款予原告而借記股東往來10,230,000元，將系爭資金以虛偽不實帳載掩飾原告自該公司提領現金事實，有禾田公司之股東往來明細帳及原告自該公司帳戶提領現金資料可稽。次按該公司93年11月5日至12月5日沖轉應付帳款6,672,693元，於初查時所提示之帳載會計科目為【借：應付帳款，貸：股東往來】，惟復查時所提示之帳載會計科目卻為【借：應付帳款，貸：現金】，前後提示帳載內容不同。且經進一步查核該公司之資金流程，前揭應付帳款係於94年1至2月陸續以票據支付貨款，有該公司合作金庫銀行支票存款往來對帳單（帳號：0000-000-000000）影本可稽。又該公司之進貨廠商（酷伯公司）之分類帳，其銷貨收款之帳載會計科目為【借：銀行存款，貸：應收票據】，核與禾田公司支付貨款之會計科目為【借：應付帳款，貸：現金】不合，足見禾田公司以不實帳載掩飾原告自該公司提領現金之事實，原告既未能提示其他相關事證以實其說，依前揭判例意旨，自難認其主張借貸為真實，初查依前揭規定，核認系爭所得為禾田公司贈與，核定原告其他所得10,230,000元，並無不合，復查後乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，財政部持與被告相同之論見，駁回其訴願。
3、本件係因訴外人湯筱青於93年10月28日讓售桐核麥公司股票予其弟湯凱宇75萬股（價款10,230,000元），係二親等以內親屬間財產之買賣未能具體提示價金流程，涉及遺產及贈與稅法第5條第6款規定以贈與論，經被告依規定通知贈與人湯筱青於10日內申報贈與稅，湯筱青於期限內主張其弟湯凱宇於93年12月30日支付購買股票價款10,230,000元，其資金來源係向原告借款，約定以購得股票每年獲利分期償還。惟原告資金來源係取自禾田公司，乃依查得資料核定原告其他所得10,230,000元。
4、次按禾田公司於93年7月8日臺中銀行開戶（帳號：13222），開戶日後陸續存入票據計5,280,067元，原告於93年9月10日提領現金5,280,000元，系爭帳戶陸續存入票據6,744,931元，原告又於同年月23日提領現金7,014,931元，合計提領12,294,931元。又本件經調閱臺中銀行函覆鈞院有關禾田公司上開帳戶於93年7月8日至93年12月31日所有存入票據正反面影本，皆係桐核麥公司開立之票據。禾田公司自93年5月起陸續銷售紙盒及包裝紙予桐核麥公司，93年5月至12月銷售額2,164,706元、2,590,361元、3,596,393元、3,418,537元、987,977元、5,618,718元、5,400,688元及3,578,106元，全年合計27,418,486元，有禾田公司93年度開立之統一發票影本可稽，且禾田公司93年度存入桐核麥公司開立票據計24,601,681元，係屬銷貨收入以票據方式兌現。
5、本件原告於復查階段提示禾田公司之帳簿憑證、銀行往來對帳單及銀行存摺影本，業經被告就資金流程部分查出，原告原主張系爭款項嗣後已陸續代該公司償還應付帳款，惟初查時所提示之帳載會計科目為【借：應付帳款，貸：股東往來】，復查時變更為【借：應付帳款，貸：現金】，前後提示帳載內容不同，另該應付帳款確係於94年1至2月陸續以票據支付貨款，有禾田公司合作金庫銀行支票存款往來對帳單影本附原卷可稽。次按禾田公司之進貨廠商（酷伯公司）之分類帳，其銷貨收款之帳載會計科目為【借：銀行存款，貸：應收票據】，核與資金流程之查核結果相符，與禾田公司之復查時提示之支付貨款之帳載會計科目為【借：應付帳款，貸：現金】不合，原告主張與禾田公司往來之款項係屬借貸，惟未能提示相關證明文件供核，參諸首揭判例意旨，被告依原告提示之相關事證據以查核禾田公司以不實帳載掩飾原告自該公司提領現金之事實，核定原告93年度其他所得10,230,000元，依法並無不合。
6、原告自原查階段、復查階段至行政訴訟階段，歷次所提供之帳簿資料皆不相符，論述如下：首先，於原查階段將進貨產生之應付帳款，公司未實際償還應付帳款，卻以「借記：應付帳款，貸記：股東往來」方式虛增原告對公司之債權，致93年12月20日至22日自禾田公司帳戶轉帳入原告帳戶10,230,000元，得以合理解釋為公司對原告借款之返還。次於復查階段就相同應付帳款，又以【借記：應付帳款，貸記：現金】虛偽帳載方式，試圖掩飾93年9月10日及23日自公司提領現金後未返還公司之事實。惟經被告查核禾田公司供應廠商帳簿憑證，發現禾田公司貨款係以票據兌現，而非以現金支付，再次證明原告所提示禾田公司帳簿憑證記載不實，復於行政救濟階段再次就相同事證，主張係股東向公司借款，應以「借記：股東往來，貸記：現金」方式記錄並設算公司利息。依據所提示帳證查證，後續支付應付帳款6,672,693元以現金支付，惟從資金流程及進貨廠商帳證查證，係以支票存款支付，係虛偽記載。又償還股東往來3,800,030元係增加公司對股東債權，經查所提示帳證係【借：股東往來，貸：現金】，將使公司對原告債權增加，並非原告還款予公司，故原告仍無法提出有關93年9月10日及23日自禾田公司所提領12,294,931元現金，有返還公司之明確證據。至於原告所稱依據相關報表所編列之現金流量表期初數與期末數調節相符，且93年度資產負債表已經被告核定乙節，按原告自公司提領現金12,294,931元及虛偽帳載之事實，已如前述，又93年度資產負債表雖經被告核定，惟營利事業所得稅係採結算申報，該公司93年度營利事業所得稅依據帳載數申報，被告僅依結算申報書表書面審核，並未調帳查核，且該公司實際交易資金流程與帳載資金流程經調帳查核不符，已如前述，故該公司依帳載資產負債表所編列之現金流量表，亦非與實際資金流程相符，併此敘明。
7、綜上，原告於93年9月10日及23日自禾田公司帳戶提領現金12,294,931元，又於93年12月20至22日自禾田公司帳戶轉帳入原告帳戶10,230,000元，共計自該公司帳戶取得22,524,931元，縱如原告主張自93年10月1日至12月17日有以現金或自個人其他帳戶匯入公司帳戶，對禾田公司貸款計10,270,030元（3,800,030元＋7,830,000元－1,360,000元＝10,270,030元），仍有12,254,901元（22,524,931元-10,270,030元）差額，惟仍無法舉證說明原告自公司提領之資金缺口達12,254,901元，基於不利禁止變更原則，被告核定原告其他所得10,230,000元，尚無不合。原告主張本件應為股東向公司借款，應設算公司利息收入云云亦不足採取。
（二）關於罰鍰：
1、按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
2、原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶之營利、執行業務、租賃及其他等所得合計10,334,942元，短漏報所得稅額3,611,715元，被告按所漏稅額9,588元及3,602,127元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,802,900元（計至百元止）。原告併同本稅申請復查，經被告復查決定略以，系爭所得既經維持，已如前述，原處罰鍰並無違誤，復查後乃予維持。原告不服，提起訴願，財政部持與被告相同之論見，予以駁回。
3、本件系爭所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
（三）本院更審中，被告補充答辯略以（與前揭主張重覆者，予以省略）：
1、原告雖一再主張禾田公司為1人公司，該公司資本額僅100萬元，不可能贈與原告，且亦無轉入原告及其親友帳戶，系爭資金係公司返還原告個人等情，惟依其所舉各種事證，尚無法證明其主張為真實，詳如被告答辯狀、歷次補充答辯狀及上訴狀所述、並有最高行政法院100年度判字第672號判決及歷次準備程序筆錄可稽。
2、依最高行政法院100年度判字第672號判決意旨，本件原告係於93年9月10日及23日自禾田公司領取現金，而未借記股東往來，違反會計原則及商業會計法規定，被告認為其無法僅憑帳證即認其主張為真實，是縱將禾田公司帳證送鑑定，仍無法解決本件之爭議。且本件資金係自93年9月即開始，反觀原告從復查迄今所提示之資金往來資料卻均係自93年10月開始，況為片斷資料，並無提供資金流程。
為釐清本件之爭議，仍請原告應依最高行政法院發回更審意旨，提示其93年之前後年度與禾田公司往來之資金流程及帳證供核，合理說明其自公司提領12,294,931元確有返還之明確事證，以實其說。
3、原告雖主張為禾田公司支付之貨款合計3,030,000元係現金存入公司帳戶（第8欄）及3,830,000元自原告三信活存轉入（第9欄），該資料為片斷之資金，無法認該等存入公司之資金之來源非屬禾田公司之資金，是尚難認上開3,030,000元及3,830,000元（合計6,860,000元）係原告確有返還禾田公司資金。
4、依原告於95年2月22日及3月8日於被告處之談話紀錄、禾田公司93年度股東往來分類帳、93年11月5日等7紙傳票可知：93年9月10日及23日提領支現金合計12,294,931元，原告並未回存禾田公司之銀行帳戶，禾田公司反而於93年11月10日起至12月17日止，再向原告個人借款7筆合計5,330,000元，實有違一般經驗法則。再查，禾田公司日記簿，93年9月30日現金餘額12,046,633元，足以支應10月現金支出738,351元，何需再向原告借款？同理，93年10月31日尚餘11,308,282元，足以支應93年11月現金支出6,702,379元，何需再向原告借款？同理，93年11月30日尚餘5,359,933元，足以支應93年12月現金支出4,148,106元，尚餘1,252,832元，益證93年11月10日等7筆向原告借款合計5,330,000元，亦為帳載不實。
5、依原告102年2月8日聲請調查證據狀，請被告提供其於95年2月15日提供之會計憑證及發票乙節，查原告已於95年6月14日領回上開憑證及發票，有原告領回帳證收據影本可證。況查所稱憑證有關禾田公司93年9月10日及23日為不實之記載，已於被告談話紀錄記明筆錄，是縱該憑證為借記現金之記載，亦難認為係原告之有利事證。
6、依鈞院97年度訴字第183號判決，雖記載經原告詳查93年10月1日至12月31日由原告以現金或其個人帳戶流入禾田公司（應係依復查階段提示之股東往來分類帳）合計7,830,000元（10月7日現金存入2,000,000元、11月23日轉帳650,000元、11月26日轉帳950,000元、12月6日轉帳1,630,000元、12月13日現金存入500,000元、12月14日轉帳800,000元及至12月17日轉帳1,300,000元），惟查上開期日禾田公司帳上（原告於復查階段提示之日記帳）尚分別有現金12,027,789元、7,707,972元、6,539,473元、4,310,784元、4,325,369元、4,325,369元及4,260,409元，足以支應禾田公司之所有支出，禾田公司何需於上開期日再向原告個人借款，原告所稱顯然有違一般經驗法則，況原告亦未能提示上開7筆資金之來源係其個人資金之相關事證以實其說。
（四）綜上，本件復查及訴願決定並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有原告93年度綜合所得稅結算（二維條碼）電子申報書（附件明細表）、被告93年度綜合所得稅核定通知書、處分書、核定稅額繳款書、復查決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書、原告起訴狀、本院97年度訴字第183號判決及最高行政法院100年度判字第672號判決附原處分卷、訴願卷、本院原審卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告93年度綜合所得稅結算申報，被告認定原告漏報取自禾田公司贈與10,230,000元，歸課原告當年度其他所得10,230,000元，並予追繳系爭應納稅額及罰緩，是否合法？茲分述如下：
（一）本件緣起概述：
1、緣被告對訴外人湯期安93年度綜合所得稅個案調查時，原調查報告核定訴外人湯期安之父湯文萬，及湯文萬之女湯筱青，分別於91、92、94及93年度涉有遺產及贈與稅法第5條第3款及第6款以贈與論之情事，被告乃通知該2人於10日內申報贈與稅，惟該2人於期限內均以書面提出異議，被告遂對之重新進行審核，其中原調查報告核定湯筱青於93年10月28日轉讓桐核麥公司股票予其弟湯凱宇75萬股（價款10,230,000元）部分重新審查發現，湯凱宇於93年12月30日支付股票價款10,230,000元之資金來源主張係向原告借得，約定以購得股票每年獲得之股利分期償還，經被告擬予採認。惟經被告查閱原告歷年所得資料，發現原告並無經濟能力提供該筆資金借予湯凱宇，乃追蹤其資金來源係來自禾田公司（其負責人為原告），原告藉由該公司償還股東往來（即沖銷股東貸方餘額）名義取得系爭資金10,230,000元，經被告進一步查核該公司93年度之股東往來交易紀錄，發現原告於93年9月10日及9月23日，從該公司之臺中銀行帳戶提領現金共12,294,931元，並未帳載借記股東往來，且原告於95年2月22日及95年3月8日談話筆錄表示，該筆款項係禾田公司原預定用於購置土地建廠，但因買賣未成交，該筆款項乃由原告保管而未回存該公司帳戶，原告嗣再陸續以該筆現金替公司償還帳款及借款，惟其乃藉此名義貸記股東往來，虛增股東往來帳戶貸方金額12,202,693元，原告再由該公司償還借款名義沖銷股東往來貸方餘額，並取得系爭資金10,230,000元。換言之，原告以虛偽不實帳載紀錄做掩飾，從該公司取得系爭資金10,230,000元，核屬其他所得，應依法課徵綜合所得稅，擬通報所轄稽徵機關核課原告當年度綜合所得稅等情，有被告審查第2科95年4月間之審查意見表、再查更正報告暨相關資金流程及禾田公司股東往來交易明細表附原處分（第150-156頁）可稽。
2、又原告於94年5月31日向民權稽徵所提出93年度綜合所得稅結算（二維條碼）電子申報書（附件明細表）（原處分卷第212-218頁），經被告依稅捐稽徵法第30條規定暨財政部93年10月29日台財稅字第09301008090號函核准調查，而以94年6月29日中區國稅二字第0940032959號函（原處分卷第163頁）派員至臺中銀行調閱、影印原告各類存提款往來交易相關傳票，並於該函說明中請該銀行提供原告自93年10月1日起至文到日止各類存款帳戶交易明細表，及查明原告於93年12月27日匯出款項10,230,000元，其資金來源為何等項。被告再以94年8月11日中區國稅二字第0000000000A號函（原處分卷第162頁）請臺中銀行提供禾田公司93年10月1日起至94年6月30日止之存提款交易明細表，及93年12月20日領款251萬元及199萬元，93年12月21日提款280萬元，93年12月22日提款293萬元等6筆提款之資金來源等資料。被告再以95年1月11日、2月8日中區國稅二字第0950000217號、第0000000000號函（原處分卷第160、161頁）分別請禾田公司於同年月16日攜帶該公司93年度日記帳、總分類帳、明細分類帳等資料，暨93年度各類會計憑證、統一發票、銀行存摺（或對帳單）及股東往來之資金流程等資料，送交被告查核，若逾期不提供者，將依法逕予核定外，另依稅捐稽徵法處理（該2函分別於95年1月12日及2月9日經該公司合法收受，有送達證書附原處分卷第160、161頁可稽）。被告又以95年2月8日中區國稅二字第0950004217號函（原處分卷第159頁）請臺中銀行、合作金庫銀行等金融機關，提供原告及禾田公司自93年1月1日起至93年12月31日止各類存、放款帳戶交易明細表辦。被告另以95年2月23日中區國稅二字第0950008229號函（原處分卷第158頁）臺中銀行將於95年2月23日派員前往調閱、影印各類存提款往來交易相關傳票，並於說明中請該銀行備妥93年9月10日及93年9月23日之所有交易傳票及大額存提現金登記簿。嗣經被告審查第2科承辦人於95年4月17日作成審查意見表（含附件，附原處分第150-156頁）略以：原告93年間以虛偽不實帳載紀錄做掩飾，取得禾田公司資金10,230,000元，核屬其他所得，應依法課徵綜合所得稅，擬通報所轄稽徵機關核課當年度綜合所得稅，至涉及違章部分擬俟該管稽徵機關回報漏稅額後，連同相關事證移送法務第2科審理（其附件即原處分卷第150頁之禾田公司股本往來交易明細表載有93年9月10日及9月23日原告提供現金5,280,000元及7,014,931元）。被告承辦人以前揭證據資料查得原告有本件違章事實，乃於95年4月21日製作「個案調查後檔案更正書」（原處分卷第223頁），記載更正原因為：原告93年間以虛偽不實帳載股東往來紀錄作為掩飾，取得禾田公司資金10,230,000元，核屬其他所得，應依法課徵綜合所得稅，請填寫個案調查後綜合所得稅核定通知書及綜合所得稅違章案件移案單，送被告審查第2科辦理。經被告以95年4月24日中區國稅二字第0950022187號函（原處分卷第224頁）檢送原告93年度「個案調查後檔案更正書」，請民權稽徵所填寫個案調查後綜合所得稅核定通知書及違章案件移案單移送被告審查第2科辦理。經民權稽徵所填發95年5月11日第0000000000號綜合所得稅核定通知書（93年度申報核定）（原處分卷第254-256頁）核定原告當年度其他所得10,230,000元，並補徵應納稅額3,622,233元後，被告遂以95年8月28日處分書（原處分卷第209、258頁）裁處原告罰鍰1,802,900元。原告不服，於95年10月30日向被告提出復查申請書，再於96年4月18日提出撤回復查申請書（原處分卷第206頁，撤回執行業務所得及租賃所得部分，亦即僅就其他所得及罰鍰部分不服），並於同時提出復查理由書（原處分卷第207頁）主張系爭10,230,000元，純屬其與禾田公司間借貸關係。經被告96年10月29日中區國稅法二字第0960052246號復查決定書決定（原處分卷第279-283頁）駁回等情，亦有前揭各該證據附卷可稽。
3、原告雖主張其未自禾田公司受贈系爭10,230,000元，惟就上開資料相關所記載之過程及內容並未加以爭執，準此可知，被告原處分及復查決定係以：本件原告分別於93年9月10日及9月23日自禾田公司提領現金5,280,000元及7,014, 931元（合計12,294,931元），又於93年12月20日至12月22日自禾田公司轉帳取得現金合計10,230,000元，自該公司取得以上資金共22,524,931元，縱如原告所稱自93年10月1日至12月17日有以現金或自其個人帳戶匯入公司帳戶資金合計10,270,030元，仍有資金缺口12,254,901元（＝22,524,931元－10,270,030元），再就原告於93年9月10日及9月23日合計自禾田公司提領現金共12,294,931元，該公司帳載未借記股東往來，嗣於同年10月7日至12月17日，陸續以原告個人轉入禾田公司帳戶為由而虛增原告之股東往來（合計783萬元），並於同年12月20至22日，以該公司還款予原告而借記股東往來10,230,000元，將系爭資金以虛偽不實帳載掩飾原告自該公司提領現金事實，乃核定原告當年度之其他所得10,230,000元，歸課綜合所得總額11,429,307元，補徵應納稅額3,622,233元，並裁處罰鍰1,802,900元。從而，原告於93年9月10日及9月23日自禾田公司提領現金合計12,294,931元，及於93年12月20日至12月22日自禾田公司轉帳取得現金合計10,230,000元，均屬被告原處分及復查決定核定範圍內之相關資金證據；且財政部訴願決定書對於原告於93年9月10日及9月23日自禾田公司提領現金合計12,294,931元之事證，亦於理由欄中加以論述判斷（訴願決定書第2頁參照），故有關現金合計1 2,294,931元部分之事實，並非被告至行政訴訟時，始提出另一與本件無關之證據方法而為攻擊防禦，已甚明確。是原告主張：93年9月10日及9月23日其分別自禾田公司提領現金5,280,000元及7,014,931元，合計12,294,931元之事實，未經過復查與訴願程序，顯然係被告所追加之另一爭點，屬不當之聯結與本爭點無關；被告於行政訴訟程序擴大另一不同之獨立事實（即原告於93年9月10日及9月23日自該公司帳戶提領現金12,294,931元之事實），顯然違反不利益變更禁止原則，因12,294,931元款項與本件之爭議，屬於不同之二件事實，與本件無涉，被告若有爭議，僅得提起反訴云云，顯有誤解，並與事實有間，不足採取，先此說明。
（二）被告核定原告當年度其他所得10,230,000元，並補徵應納稅額3,622,233元部分：
1、按「下列各種所得，免納所得稅：．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法（下稱所得稅法）第4條第1項第17款、第14條第1項第10類定有明文。
2、次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應繳之稅捐者，仍應依法補繳或並予處罰，在核課期間內未發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。故只要在法定核課期間內，經發現應課而未課之稅捐，稅捐機關均得重行核課，並得予以補徵或並予處罰。
3、再按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；．．．。」行政訴訟法第125條第1項及第133條前段分別定有明文。又按一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務，如納稅義務人違反該義務，自得減輕稅捐稽徵機關之舉證責任。因此，稅捐稽徵機關對課稅要件提出相當證明，已可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任，亦即納稅義務人未盡稅捐協力義務，為減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並非舉證責任轉換之問題。況稅務行政訴訟有關事實之爭執，因所得稅法第83條第1項已明定納稅義務人協力提示帳證資料之義務，其未能提示者即生稽徵機關得就該部分依查得資料核定其所得額之效力規定。是知該項效力規定，於最後復查決定作成時即已發生，除有法定理由外，自不容任意變更，因之所得稅法事件其事實之認定時點，原則上應以系爭處分作成時之事實為斷，始符所得稅法第83條第1項效力規定之意旨。另稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院100年度判字第192號、第365號、第952號判決參照）。
4、本院為查明事實真相，除審酌原處分卷、訴願卷及兩造於原審所提出之證據外，並於發回審後，依職權於各該準備及言詞辯論程序，對系爭年度禾田公司全年度之帳簿憑據加以調查，復命被告就兩造所提出之所有帳簿憑據及相關憑證資料相互予以查核勾稽，以查明事實。茲詳述如下：⑴原告於95年2月22日在被告處製作談話紀錄時陳稱：「該
2筆款項（按係指原告於93年9月10日及9月23日分別自禾田公司提領現金5,280,000元及7,014,931元，合計12,294,931元）是由本人提領，預備購地設廠之用，惟因條件談不成，未購買，該款項由本人保管，未回存禾田公司之銀行帳戶。」原告再於95年3月8日在被告處製作談話紀錄時又稱：「【問：台端於93年11、12月間替禾田公司償還應付帳款（明細：93年11月5日付968,999元；93年11月10日付809,970元；93年11月15日付916,076元；93年11月20日付913,300元；93年11月25日付948,591元；93年11月30日付1,029,472元；93年12月5日付1,086,285元）（按以上合計6,672,693元）之資金來源為何？】禾田公司分別於93年9月10日提領現金5,280,000元及93年9月23日提領現金7,014,931元，原本打算用於購土地建廠之資金，因買賣未成交，該等款項乃留存於本人（即原告），以便支付公司之貨款，即上列支付明細。」等語，有該2談話紀錄附原處分卷（第164-167頁）可稽，此項有利於原告之證據，被告自應詳加勾稽調查審認，以追溯其資金之確實來源，始能查明其事實真象。
⑵本件係因訴外人湯筱青於93年10月28日讓售桐核麥公司股
票予其弟湯凱宇75萬股（價款10,230,000元），係二親等以內親屬間財產之買賣未能具體提示價金流程，涉及遺產及贈與稅法第5條第6款規定以贈與論，經被告依規定通知贈與人湯筱青於10日內申報贈與稅，湯筱青於期限內提出書面異議，經被告查證發現，湯凱宇於93年12月30日支付股票價款10,230,000元之資金來源係向原告借得，約定以購得股票每年獲得之股利分期償還，已如前述。次查，原告於93年12月27日自其臺中銀行個人帳戶提領現金10,230,000元，並將該款於同日匯入湯凱宇臺灣銀行臺南科學園區分行帳戶，有臺中銀行存摺存款取款憑條、入戶電匯匯款申請書代收入傳票、原告個人於該銀行之交易明細、湯凱宇於臺灣銀行臺南科學園區分行存摺交易往來明細查詢資料、禾田公司股東往來交易明細表及原告102年3月5日行政訴訟陳報狀暨所附銀行往來帳戶明細表分別附原處分卷（第189-191、199頁）及本院卷（第357、358頁）可稽。且原告亦自陳：被告認為系爭10,230,000元，係原告借給訴外人湯凱宇，此為真正之事實，原告將此10,230,000元借給湯凱宇，此為原告資金之理財行為等語。由此可見，訴外人湯凱宇為向其姊湯筱青購買桐核麥公司75萬股之股票，該價金10,230,000元之來源，確定係於93年12月27日向原告所借用，已堪認定。
⑶再就被告於查核訴外人湯筱青於93年10月28日讓售桐核麥
公司股票予其弟湯凱宇75萬股（價款10,230,000元），涉及遺產及贈與稅法第5條第6款規定以贈與論案件時，業已查得原告於當時之歷年所得資料，並無經濟能力提供該筆資金借予湯凱宇，乃追蹤其資金來源係來自禾田公司，除如上述外，並有被告審查第2科95年4月間之審查意見表、再查更正報告暨相關資金流程及禾田公司股東往來交易明細表附原處分（第150-156頁）可稽。由此可知，原告借予湯凱宇之系爭10,230,000元資金來源，確係來自禾田公司。
⑷又依原告所提出之禾田公司93年度總分類帳股東往來之會
計科目記載：禾田公司於93年12月20日分別轉入2,510,000元及1,990,000元予原告，93年12月22日再分別轉入2,800,000元及2,930,000元予原告，合計10,230,000元，此有該禾田公司總分類帳附原處分卷（第72頁）可稽，復為兩造所不爭執。
⑸另原告於前揭書狀中自陳：依禾田公司之資金推算，該公
司93年營業收入28,025,032元，扣除營業成本23,039,261元，營業費用3,556,032元後，帳載結算金額1,432,148元，連同資本額1,000,000元，禾田公司何來10,230,000元之鉅款轉贈原告等語，縱原告此項主張屬實，可見禾田公司於當年度之資金甚為吃緊，但該公司何以於93年9月10日至93年12月22日，短短約3個半月間，即交付現金共22,524,931元（即12,294,931元＋10,230,000元）給其負責人即原告？其原因即有待深究；且此部分事實，核屬課稅要件之權利發生事實，被告已提出相當事證，客觀上已足能證明原告於上開期間有收受該公司交付現金共22,524,931元之之經濟活動，已如前述，即難謂被告未盡舉證責任。又原告收受該公司該款項後，何時以何方式返還該公司，核屬系爭課稅權利之消滅事實，揆諸前揭法律規定及說明，原告自應負舉證責任。
⑹原告雖主張：
【1】其於93年10月1日至12月31日以現金或個人所有帳戶流入禾田公司帳戶金額分別為：
①93年10月7日原告以現金存入合作金庫銀行73335號禾田
公司帳戶2,000,000元；②93年11月23日原告由三信銀行0000000帳號存入合作金
庫銀行28008號禾田公司帳戶650,000元；③93年11月26日原告由三信銀行上開帳戶存入合作金庫銀
行73335號禾田公司帳戶950,000元；④93年12月6日原告由三信銀行上開帳戶存入合作金庫銀
行28008號禾田公司帳戶1,630,000元；⑤93年12月13日原告以現金存入合作金庫銀行上開禾田公
司帳戶500,000元；⑥93年12月14日原告由三信銀行上開帳戶存入合作金庫銀
行28008號禾田公司帳戶800,000元；⑦93年12月17日原告由三信銀行上開帳戶存入合作金庫銀
行28008號禾田公司帳戶1,300,000元；以上7筆合計7,830,000元（2,000,000元＋650,000元＋950,000元＋1,630,000元＋500,000元＋800,000元＋1,300,000元＝7,830,000元），業據原告提出前揭銀行影本及存款往來對帳單影本附卷可稽。
【2】又同期間原告自禾田公司帳戶提領現金分別為：①93年10月15日250,000元；②同年月30日230,000元；③同年11月5日280,000元；④同年月25日200,000元；⑤同年月30日300,000元；⑥同年11月22日由禾田公司合作金庫銀行上開帳戶轉入原告個人合作金庫銀行748275帳戶100,000元。
以上6筆合計1,360,000元（250,000元＋230,000元＋280,000元＋200,000元＋300,000元＋100,000元＝1,360,000元），業據原告提出上開銀行影本及存款往來對帳單影本附卷可稽。
【3】另禾田公司截至93年10月1日止其總分類帳股東往來科目貸方餘額為3,800,030元（即原告個人借給公司，應屬禾田公司欠原告個人之款項），亦據原告所提出之禾田公司總分類帳股東往來會計科目附卷可稽。加計上開由原告個人轉入禾田公司帳戶計7,830,000元，扣除上揭同期間原告個人自禾田公司帳戶提領現金1,360,000元，禾田公司股東往來貸方餘額為10,270,030元（3,800,030元＋7,830,000元－1,360,000元＝10,270,030元），此即至93年12月17日禾田公司欠原告個人10,270,030元，以上金額業據原告提出上開帳簿憑證為證，復為被告所不爭執，應堪認定。
⑺然查：
①原告於93年9月10日及9月23日自禾田公司帳戶提領現金12
,294,931元，又於93年12月20至12月22日自禾田公司帳戶轉帳入原告帳戶10,230,000元，共計自該公司帳戶取得22,524,931元，業據被告舉證證明在案，已如前述，原告雖亦舉證證明其自93年10月1日至12月17日有以現金或自個人其他帳戶匯入該公司帳戶，對禾田公司貸款計10,270,030元（3,800,030元＋7,830,000元－1,360,000元＝10,270,030元），固如前述，但就原告自該公司帳戶取得22,524,931元減除該公司返還原告之10,270,030元，仍有12,254,901元（22,524,931元－10,270,030元）差額，此即原告自該公司取得而尚未返還之款項，則被告原核及復查決定均核定原告其他所得僅10,230,000元，基於不利益禁止變更原則，被告核定原告其他所得10,230,000元，揆諸前揭法律規定及說明，自非無據。
②依禾田公司之資金推算，該公司93年營業收入28,025,032
元，扣除營業成本23,039,261元，營業費用3,556,032元後，帳載結算金額1,432,148元，連同資本額1,000,000元，禾田公司何來10,230,000元之鉅款轉贈原告，固據其提出相關帳載資料為證，原告上開帳載營收數據縱然屬實，然查，禾田公司為營利主體之公司組織，其資金流通及應用極為靈活，此由原告所提出之該公司前揭帳簿文據即可得知；且原告業已說明該公司為1人公司，亦即該公司相關資金之收支調動，身為該公司唯一負責人之原告，即可自由決定，並無其他制衡力量；事實上，原告亦於93年9月10日及9月23日、93年12月20日至12月22日，總共自禾田公司帳戶取得22,524,931元，可見禾田公司當時確有該鉅額資金之存在，且已為原告所提領。原告身為該公司負責人，上開資金為何如此流動，所有之帳簿憑證均在其掌控當中，恆較被告清楚，但原告至本件言詞辯論終結為止，迄未能舉證證明其自禾田公司提領且尚未返還之差額12,254,901元，業已返還該公司，則被告核定原告其他所得10,230,000元，核無違誤。是原告自難僅憑該公司93年度上開營收數據，遽予推論該公司無法轉贈原告系爭10,230,000元，已灼然甚明。
③次按，禁止自己代理或雙方代理旨在保護本人之利益，依
民法第106條前段規定，代理人經本人許諾，得為自己代理或雙方代理之法律行為。禁止自己代理或雙方代理之規定，既非為保護公益所設，自非強行規定，如有違反，其法律行為並非無效，經本人事後承認，仍生效力（最高行政法院100年度判字第1302號判決參照）。查原告於上開時間，總共自禾田公司帳戶取得22,524,931元，並由其保管，已如前述，該公司業已交付該款項予原告，原告亦已允諾而予以收受，核已構成贈與行為無誤；且禾田公司在本件被查獲前，並未主張其與原告間系爭贈與法律關係有違反自己代理之規定，另原告亦未舉證證明有上開情事存在之事實，足認該公司事後已承認該贈與之法律行為，依上開說明，仍生效力。是原告主張依民法第406條、遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條規定，身兼禾田公司之惟一代表人與原告間，絕無構成贈與要件之事實之可能，顯有誤解，不足採取。
④再按，禾田公司93年11月5日至12月5日沖轉應付帳款6,67
2,693元，於被告初查時原告所提示之帳載會計科目為【借：應付帳款，貸：股東往來】，惟被告復查時，原告所提示之帳載會計科目卻變更為【借：應付帳款，貸：現金】，前後提示帳載內容不同。且經被告進一步查核該公司之資金流程，前揭應付帳款係於94年1至2月陸續以票據支付貨款，其詳為：94年1月10日968,999元，94年1月12日809,970元，94年1月17日916,076元，94年1月24日913,300元，94年1月27日948,591元，94年1月31日1,029,472元，94年2月2日1,086,285元，有該公司合作金庫銀行支票存款往來對帳單（帳號：0000-000-000000）影本及原告所提出之流程明細表附原處分卷（第112、113頁）及本院卷（第120頁）可稽，復為原告所不爭執。但原告於101年5月11日所提出之禾田公司現金增減明細表（第119頁）所載，該筆6,672,693元貨款，禾田公司於93年12月31日前即以現金支付，再檢視原告所提出之該公司93年現金分類帳所載（參原審卷第308、309頁），該筆6,672,693元貨款亦於93年11月及12月即已沖銷現金，足見原告上開所提出之禾田公司現金增減明細表及93年現金分類帳所載，均有不實。又查，原告於93年9月10日及9月23日自禾田公司帳戶提領現金共12,294,931元，並由其個人保管之，但因支付該公司上開6,672,693元貨款應付票據到期日分別為94年1月及2月間，前後時間相距約4、5個月，若原告提領上開現金準備為該公司購買土地，但因未成交，則原告理應將之回存該公司帳戶，焉有將12,294,931元之鉅款由其個人保管，閒置4、5個月後再支付該公司上開6,672,693元貨款之理？蓋此舉不但損失利息收入，且有遭竊之風險，誠有違一般生活之經驗法則。另查，經檢視禾田公司94年股東往來分類帳（本院卷第310頁）顯示，於94年1月10日至94年2月2日，禾田公司以票據支付上開貨款時，會計帳上貸記股東往來（表示股東提供資金予公司），但如前述，原告主張上開12,294,931元現金為該公司所有，並由其個人保管之，倘如原告所稱以其所持有該公司現金支付該公司貨款，原告（股東）並未沒提供資金予該公司，為何要貸記股東往來（增加公司94年對原告【股東】的債務）？由此可見，原告已將此部分款項視為其個人所有之現金，則原告主張其以所保管之該公司現金12,294,931元，用在支付該公司貨款云云，顯與事實不符。準此足見，禾田公司上開應付帳款6,672,693元，係於94年1至2月間始陸續以該公司之票據存款帳戶支付貨款，而非於93年11月5日至12月5日即由原告以其個人資金支付。從而，原告係以禾田公司上述不實帳載資料加以掩飾，而使原告自該公司取得系爭款項，已甚明確。是原告主張：其上開6,672,693元部分僅為會計科目錯誤，只要被告予以輔導補正分錄，即可解釋為該筆資金為原告向禾田公司借貸，應符實情，而原告自禾田公司借得6,672,693元後，94年各該6,672,693元之應付票據到期，原告仍由個人轉入禾田公司以供該票據之兌現，足證各該筆資金，亦陸續由原告個人帳戶或以現金流入禾田公司以供兌現云云，顯與事實有間，不能採取。
⑤原告另於102年4月15日向本院提出行政訴訟言詞辯論意旨
中主張：從禾田公司總分類帳現金科目之記載可知，該公司93年9月10日傳票編號0000000號之餘額715,964元開始，至93年12月31日傳票編號0000000係償還股東往來240,000元，記入貸方後餘額1,363,862元為止，總共66筆，即足以說明系爭5,280,000元及7,014,931元之現金流向，分別係原告支付各項進貨、管銷費用等之證明，於原告送審之傳票內並附有收據、發票及支付憑證，惟被告均未予核認云云。經查，原告上開66項中，編號1係說明該現金科目自93年9月10日開始之餘額為715,964元，編號2為原告於93年9月10日自該公司帳戶提款5,280,000元，編號7為原告於93年9月23日自該公司帳戶提款7,014,931元外，編號28、31、47、49、55為禾田公司於93年11月12日、11月15日、12月5日、12月7日，分別自該公司銀行帳戶提款40,000元、30,000元、80,000元、50,000元，而於現金科目各減少同額金額；編號43為禾田公司應收帳款收現300,030元；編號50為93年12月8日為該公司出售資產所得現金25,000元；編號55為禾田公司於93年12月27日以現金150,000元存入該公司支票存款帳戶（本院卷第162、217、249頁參照），以上各項核與原告個人為該公司支付各項進貨、管銷費用無關，其餘56項即為原告所主張其為該公司支付各項進貨、管銷費用，該56項經統計結果總共為12,525,073元。再查，其中編號24、27、32、34、37、41、46之現金帳科目，即為禾田公司總分類帳中之93年11月5日968,999元，93年11月10日809,970元，93年11月15日916,076元，93年11月20日913,300元，93年11月25日948,591元，93年11月30日1,029,472元，93年11月5日1,086,285元，合計6,672,693元，有該總分類帳附本院卷（第341頁反面、342頁）可稽，經本院勾稽結果，與上開合作金庫銀行之禾田公司支票存款往來對帳單中之94年1月10日968,999元，94年1月12日809,970元，94年1月17日916,076元，94年1月24日913,300元，94年1月27日948,591元，94年1月31日1,029,472元，94年2月2日1,086,285元，合計6,672,693元完全相同，此即表示：禾田公司上開應付帳款6,672,693元，係於94年1至2月間始陸續以該公司之票據存款帳戶支付貨款，而非於93年11月5日至12月5日即由原告以其個人資金支付，且禾田公司上開支票存款帳戶中，用以支付前揭合計6,672,693元之應付票款，此部分自應予以剔除。次查，依原告所提出之從禾田公司總分類帳現金科目記載：93年10月5日保險費1,129元（編號12）、93年11月5日保險費1,129元（編號23）、93年12月5日保險費1,129元（編號44），經核對其所提出之「全民健康保險投保單位委託金融機構代繳保險費收據」所示，其憑證均為轉帳代繳收據，而非現金付款，原告主張其係以股東身分代該公司以現金支付上開保險費云云，均與客觀證據不合，故上開保險費合計3,387元，均不能認定係原告以股東身分代該公司以現金支付，此部分亦應予以剔除。經此計算結果，原告主張為該公司支付費用部分，應只有5,747,993元（計算式為：12,424,073元－6,672,693元－3,387元＝5,747,993元）可以認定原告確實有此支出。
⑥又查，從原告主張93年10月7日至93年12月17日由原告個
人轉入禾田公司帳戶共7筆，合計7,830,000元之交易中，除93年10月7日之2,000,000元、93年12月13日之500,000元為現金交易外，其餘5筆原告雖均由三信銀行帳戶轉入禾田公司帳戶，但經檢視原告三信銀行0000000帳戶交易明細（本院卷第372頁該銀行帳戶客戶卡明細單參照），顯示上開原告匯款至禾田公司帳戶之資金，均由原告於匯款前1星期內以現金存入加以支應，可見該等資金並非本即存在於原告三信銀行0000000帳戶內，而係原告以現金存入支應，但原告就上開7筆交易有關現金之來源並未交待，而每個人所有「現金」並不會平白而生，均有其「來源」，尤其原告於上開匯款前不久之同年9月間合計自禾田公司帳戶提領現金12,294,931元之鉅款，依一般日常生活經驗法則，上開7筆交易之資金，來自原告從該公司帳戶領取該鉅款可能性極高，且依上開證據法則之說明，原告自應就此事實負舉證責任，以排除上開有高度蓋然性之質疑。然而，原告就此並未舉證以實其說，則應認上開7筆交易計7,830,000元並非原告個人資金，於計算原告個人借給該公司（即禾田公司欠原告個人）之款項自不應算入。
⑦另查，於同期間原告自禾田公司帳戶提領現金分別為：93
年10月15日250,000元、同年月30日230,000元、同年11月5日280,000元、同年月25日200,000元、同年月30日300,000元及同年11月22日由禾田公司合作金庫銀行73335帳號轉入原告個人合作金庫銀行748275帳號100,000元等合計1,360,000元。又截至93年10月1日股東往來貸方餘額為3,800,030元（即原告個人借給公司，應屬禾田公司欠原告個人之款項），扣除上揭同期間原告個人自禾田公司帳戶提領現金1,360,000元，禾田公司股東往來貸方餘額應為2,440,030元（3,800,030元－1,360,000元＝2,440,030元）。此即至93年12月17日禾田公司欠原告個人2,440,030元。
⑧綜上，93年12月17日禾田公司股東往來貸方餘額應有數2,
440,030元，加93年9月至12月原告以其現金支付該公司款項5,747,993元，合計為8,188,023元，此即至93年12月17日禾田公司欠原告個人8,188,023元。惟原告自公司取得計22,524,931元，減除上開禾田公司欠原告個人8,188,023元元，仍有14,336,908元之差額，仍較被告核定數10,230,000元為大；此外，原告復無法舉證證明其就上開差額之款項，業已返還該公司。況依商業會計法第14條之規定，會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證，原告於93年9月10日及9月23日自禾田公司提領現金5,280,000元及7,014,931元，合計12,294,931元，惟該公司未於總分類帳之股東往來科目中，將該款項借記股東往來，原告復未能合理說明其自該公司提領12,294,931元確有返還之明確事證，有違會計原則及商業會計法之相關規定，原告未盡協力義務，惟因被告原核及復查決定均核定原告其他所得僅10,230,000元，基於不利益禁止變更原則，被告核定原告其他所得10,230,000元，揆諸前揭法律規定及說明，核無違誤。則被告於核課期間內，經發現應課而未課之稅捐，而核定原告當年度其他所得10,230,000元，並補徵應納稅額3,622,233元部分，自屬有據。
原告茲又以上開應付貨款6,672,693元及保險費3,387元，列入禾田公司總分類帳現金科目，以之充為原告償還禾田公司同額金錢之證據，並主張該款項係原告支付禾田公司各項進貨、管銷費用云云，顯有不實，不足採取。
（三）關於罰鍰部分：
1、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。故綜合所得稅之課徵係採納稅義務人自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即有依法誠實申報課稅之注意義務。
2、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶之營利、執行業務、租賃及其他等所得合計10,334,942元，短漏報所得稅額3,611,715元，原告對此所得即負有依法誠實申報之注意義務，但原告竟漏報上開所得，使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，其縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰。則被告歸課原告當年度綜合所得總額，除補徵應納稅額3,622,233元外，並審酌本件原告違章之相關情節，核無特殊減免考量之情形，再參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，而就原告漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單，分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,802,900元【計至百元止，計算式：漏稅額3,611,715元×（屬扣繳憑單所得額27,231元×0.2＋非扣繳憑單所得額10,230,000元×0.5）/漏報應稅應罰所得額10,257,231元）＝1,802,900元】，實已考量原告之違章程度，所為之適切裁罰，經核尚無不合。
五、綜上所述，原告主張均無可採。被告原處分以原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶之營利、執行業務、租賃及其他等所得合計10,334,942元，短漏報所得稅額3,611,715元，且有主觀歸責事由，乃歸課原告當年度綜合所得總額，除補徵應納稅額3,622,233元外，並就原告漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單，分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,802,900元（計至百元止），尚無不合。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求本件送請相關會計單位進行鑑定，已無必要；另兩造其餘攻擊防禦方法，亦核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 8 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 5 月 8 日
書記官 詹 靜 宜