臺中高等行政法院判決
100年度訴更一字第13號
101年4月11日辯論終結原 告 陳錫海訴訟代理人 林惠芬 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 黃山林
丁文娟張本德上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月24日台財訴字第09600497080號訴願決定，提起行政訴訟。經本院97年度訴字第230號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院100年度判字第281號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於原告漏報債權新台幣貳千肆百萬元及罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔伍分之肆，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人陳德滄於民國（下同）90年8月31日死亡，原告係繼承人依限辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新臺幣（下同）81,284,480元，經被告核定遺產總額為81,710,839元。嗣被告另查獲有漏報債權30,000,000元情事，乃變更核定遺產總額111,710,839元，遺產淨額27,134,667元，應納稅額6,647,440元，並處罰鍰6,647,400元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院97年度訴字第230號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院100年度判字第281號判決廢棄發回更審。
二、本件原告主張：㈠被告對被繼承人債權之認定，係以被繼承人於85年12月27日
向臺中縣烏日鄉農會（下稱烏日鄉農會）借款30,000,000元，同日匯款予幸記工業股份有限公司（下稱幸記公司）帳戶，及89年12月26日向烏日鄉農會借款10,000,000元，同日匯予品森實業股份有限公司（下稱品森公司）6,000,000元及幸記公司4,000,000元，依據該期間被繼承人與2家公司具有資金往來情事，予以推論認定。惟關乎本件遺產稅課稅標的之存否，被告自應就課稅事實加以查證，考量本件事實借貸行為之延續性及因果關係，而非率斷以被繼承人死亡時間點較近之兩筆借款予以切割，並進行主觀認定。
㈡本案實情為被繼承人及其配偶陳白沙於81年及82年間承購土
地，所需資金係向訴外人劉華珠、幸記公司及原告融資借款，其中81年9月16日承○○○鄉○○段12之1地號土地價款18,450,000元，其資金來源係分別向劉華珠及原告融資12,000,000元及6,450,000元，原告之資金其中5,980,000元係來自幸記公司轉入；另陳白沙於82年5月7日承○○○鄉○○段○○○○段第355之2地號土地價款14,660,800元，資金來源係分別向劉華珠及原告融資3,000,000元及11,660,800元，又原告之資金其中8,820,000元來自幸記公司轉入，故被繼承人為承購上揭2筆土地，向劉華珠、幸記公司及原告舉借資金而負償還債務之責，其中向幸記公司借款共14,800,000元。被繼承人為償還積欠原告及幸記公司等33,110,800元之債務，遂於83年2月15日及2月16日以上揭兩筆土地抵押擔保，向烏日鄉農會融資30,000,000元，同日將所融資之款項轉入幸記公司臺灣銀行黎明分行（下稱臺銀黎明分行）20,000,000元及中國商業銀行臺中分行（下稱中銀臺中分行）7,000,000元，及原告臺中二信東南分社3,000,000元償還欠款。爾後被繼承人於烏日鄉農會之借款始終維持在30,000,000元，其間並曾數次向幸記公司融資償還烏日鄉農會借款，被告所稱被繼承人向烏日鄉農會融資後轉入幸記公司之銀行帳戶，乃為償還先前所欠幸記公司債務緣故，並非被告所稱應收債權，相關資金流程明細於原復查理由書已有詳敘並檢附案關文據資料，於被告復查案附卷資料可查，不再贅述。被告採單向觀點，就被繼承人匯給幸記公司之資金認定為債權，而未減除幸記公司匯給被告繼承人之款項，顯然違反行政程序法第9條行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意之規定。
㈢被告主張原告應提示被繼承人先前舉債之債務發生原因及用
途證明條件，欠缺法令依據，亦有違遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之立法意旨，按該款規定「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」此規定並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債原因以及借款用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，有最高行政法院60年判字第76號判例可稽。
㈣再者，按遺產及贈與稅法施行細則第13條規定：「被繼承人
死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」雖要求繼承人須說明債務發生之原因及證明所借資金用途，惟其規範期間亦僅限被繼承人重病無法處理事務期間所舉借債務，其目的乃為防杜繼承人捏造債務以逃漏遺產稅，惟本案被繼承人舉借資金購買系爭2筆土地，其時間點分別為81年9月16日及82年5月7日，並非屬死亡前重病無法處理事務期間，不符合遺產及贈與稅法施行細則第13條所定要件，被告要求原告提示被繼承人債務發生之原因，並據此否決債務事實之存在，於法無據。
㈤按認定被繼承人對幸記公司及品森公司有債權存在，須有相
當之證據證明稅捐構成要件事實確實存在，始能對人民主張稅捐債權，不能僅憑主觀之臆測，否則將有違證據法則及租稅基本原則。被告以被繼承人於85年12月27日及89年12月26日將所借款項由幸記公司及品森公司使用，截至被繼承人死亡之日止，該2家公司並未將系爭資金返還被繼承人云云，惟依原告於97年10月31日提供之補充資料，被繼承人於81年7月25日至死亡之日為止，借入資金為306,336,927元，借出資金為274,148,448元，借入與借出相抵後餘額為借入32,188,479元，仍處負擔債務狀態，較原告申報未償債務數額為高，且遺產稅係以被繼承人死亡時遺留之財產為計算基礎，至於債權債務之法律關係為何，尚非繼承人所得知悉，被告核定債權30,000,000元，自應就所主張之債權提供具體事證，若無積極之證據得以證明有事實存在，而僅以一段期間之資金往來即認定為債權，似有重大違誤。
㈥至系爭2筆土地買賣合約書之買受人非以原告名義簽約部分
，乃商業慣例，一般出售人知悉買受人財力雄厚，則對於土地買賣價格不易協商，但原告已提供土地買賣合約書、資金流程及土地登記資料等，且亦申報為遺產，已盡舉證責任。且原告已就被繼承人於81年、82年間購買上揭2筆土地申報為遺產，被告不准原告列舉同額資金減項，顯對原告為不利益之核定。被告僅考量85年12月27日後之資金往來認定債權，忽略此日期前之資金往來，且該時間點切割之基礎為何，被告未提出合理說明。
㈦另經彙整幸記公司與陳德滄於系爭期間之資金往來，幸記公
司匯給陳德滄款項100,226,127元，陳德滄匯給幸記公司匯款92,000,000元，相減後餘額8,226,127元。另被繼承人在
81、82年承購上揭2筆土地，分別有5,980,000元及8,820,000元借自幸記公司，如考量此部分款項，則幸記公司匯予陳德滄款項115,026,127元，相減後餘額23,026,127元。
㈧訴願決定以本件案關資金流程之各關係人均為家族關係，推
論被繼承人向烏日鄉農會之借款係借給公司營運使用云云，惟幸記公司雖部分股東為家屬關係，仍有部分股東無親屬關係，且公司設立有其獨立之法人人格，權利及義務均依公司法及相關規定執行及運作，非如訴願決定先敘明股東有親屬關係後，即先入為主檢視原告所陳述及提示之證據，並切割原告、被繼承人陳德滄、劉華珠、幸記公司及品森公司等多年來互相融通資金流程說明及相關憑證文據，忽略本件借款原因及之前延續借款還款之資金流程文據。又訴願決定認原告及幸記公司未能提示借貸往來及付款確實證明和股東往來之帳載紀錄供核，惟原告於復查及訴願程序皆已提示被繼承人承購土地之契約書、付款證明及資金來源，非被告所稱未提示借貸往來及付款確實證明。另就股東往來之帳載紀錄，依據商業會計法規定，保存期限為年度決算程序辦理終了10年，因被告所要求提示帳冊已逾保存期限規定而無法提示，尚非故意。被告未就原告檢附各項文據資料加以論駁，並明確指出原告主張及提示之相關附案資料不合處予以說明。
㈨被告主張依據被繼承人陳德滄之借款申請書所載，借款用途
為「生產資金」，還款財源為「機械公司」，款項一核貸即轉匯幸記公司，屆期又由幸記公司透過劉華珠帳戶還款，並無一絲一毫供陳德滄自己使用，顯見本案主導借款及使用資金者為幸記公司，陳德滄僅是形式上外觀之借款人。卻又於同書狀指出另有部份貸款轉入幸記公司及負責人以外帳戶，既有部份款項轉入第三人帳戶，顯示陳德滄有支配資金之自由，推翻被告所稱一核貸即轉匯幸記公司之說法，則被告所提出之資金匯款流程並無法支持幸記公司為實際借款人之論點，顯然為錯誤指摘。
㈩被告指出原告所稱幸記公司匯款予陳德滄大於陳德滄匯予幸
記公司乙節，係因未計入83年5月6日貸款20,000,000元匯予幸記及品森公司負責人陳長榮所致，如計入此筆金額，則陳德滄匯予幸記公司金額為112,000,000元，另加計匯予品森公司之6,000,000元，則匯入金額為118,000,000元，大於幸記公司匯款予陳德滄之100,226,127元。就此項主張，被告顯然係將負責人陳長榮與幸記公司視為相同法律個體，匯款予陳長榮資金等同於匯款予幸記公司，但就股份有限公司而言，公司與個人為法律上各自分離的個體，而獨自就自身行為負責，被告如無法證明陳德滄匯予陳長榮資金最終轉入幸記公司，則依據何項法律基礎將該筆資金歸入對幸記公司之匯款？另就加計匯予品森公司6,000,000元款項，被告亦犯相同錯誤，幸記公司與品森公司分屬不同法律個體，被告卻將匯予品森公司款項一併計入幸記公司，被告身為主管機關，自應清楚公司與負責人，或二家不同公司之財產與責任各自獨立，何以採用此計算方式，被告應合理說明。
依據債權之定義，係指特定人對於特定之人，得請求特定行
為的私法上權利，故債權認定之基礎應建構在特定、個別對象之上，然被告對於本案個別債權對象及債權金額並未調查確實，且課稅主張前後自相矛盾與不一致，被告一方面認定幸記公司為實際借款及資金使用人，而在資金流程無法勾稽之後，另一方面又將對象擴及案外第三人。稅捐課徵乃減少人民可支配之金錢財產，基於對人民財產權之保障，被告對於債權遺產之核課，自應對於個別債權對象及債權金額等課稅要件調查確實，且有相當之證據證明稅捐構成要件事實確實存在，始能對人民主張稅捐債權，不能僅憑主觀之臆測，否則將有違證據法則及租稅基本原則等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被告則以：㈠被繼承人陳德滄於90年8月31日死亡，繼承人申報遺產總額8
1,284,480元，並列報死亡前未償債務扣除額30,000,000元，經原查核定遺產總額81,710,839元，未償債務扣除額30,000,000元，應納稅額0元。嗣被告另查獲繼承人等漏報幸記公司及品森公司之債權計30,000,000元，乃予增列，並核定遺產總額111,710,839元，應納稅額6,647,440元。
㈡幸記公司及品森公司為家族企業之公司，原告之父陳德滄（
即被繼承人）係幸記公司股東，又被繼承人配偶陳白沙之弟陳長榮（配偶劉華珠）為幸記公司及品森公司之負責人，另劉華珠及原告等亦均為幸記公司及品森公司之股東。被繼承人及其配偶購○○○鄉○○段12之1地號○○○鄉○○段○○○○段第355之2地號土地，於81年9月16日及82年6月8日過戶登記完成，被繼承人迨83年2月15日及16日始以該兩筆土地抵押擔保向烏日鄉農會借款20,000,000元及10,000,000元，核撥同日即轉匯20,000,000元至幸記公司臺銀黎明分行00000000000000帳戶及10,000,000元存入幸記公司中銀臺中分行00000000000000帳戶。嗣於83年4月30日自幸記公司匯款30,000,000元予劉華珠烏日鄉農會00000000000000帳戶，再由該帳戶轉帳償還上開2筆借款。被繼承人83年5月6日及83年5月9日又向烏日鄉農會借款20,000,000元及10,000,000元且陸續借款供幸記公司使用，並以幸記公司資金於85年11月間全數清償，有烏日鄉農會放款帳卡及相關憑證紀錄資料可稽。
㈢再者，被繼承人另於85年12月27日以上開土地抵押擔保向烏
日鄉農會借款30,000,000元，旋於同日分別匯款10,000,000元存入幸記公司中銀00000000000帳戶及交通銀行臺中分行（下稱交銀臺中分行）000000000000帳戶，為該公司償還融資款及商業本票貼現款。該筆借款嗣後係由幸記公司於89年7月20日自該公司之中銀臺中分行及臺銀黎明分行帳戶各匯款3,000,000元及7,146,667元合計10,146,667元，為被繼承人償還其中之本金10,000,000元及利息146,667元。又被繼承人再次於89年12月26日向烏日鄉農會借款10,000,000元，該款項係核撥存入原告帳戶，並於當日旋又取款分3筆金額分別匯入品森公司中銀臺中分行00000000000帳戶6,000,000元、幸記公司交銀臺中分行000000000000帳戶500,000元及臺中市第二信用合作社東南分社（下稱二信東南分社）0000000000000帳戶3,500,000元。故被繼承人85年12月27日及89年12月26日所借款項係由幸記公司及品森公司使用，而截至被繼承人死亡之日止，該2家公司並無將系爭資金返還被繼承人或烏日鄉農會之紀錄。有烏日鄉農會放款帳卡、客戶往來交易明細表相關憑證及烏日鄉農會91年2月21日烏農信字第0375號函可稽。
㈣被繼承人自83年2月15日至89年12月26日間，陸續多次向烏
日鄉農會借款供幸記及品森等2家公司作資金運用，還款來源均是幸記公司匯入劉華珠帳戶再行償還，有烏日鄉農會放款相關憑證資料可稽。因上開2家公司股東間資金往來頻繁，被繼承人歷次借款提供予幸記公司及品森公司使用，資金用途均不相同，原告主張被繼承人歷次借款為借新還舊乙節，核不足採。
㈤綜上，原告雖提示其本人、劉華珠及幸記公司支票主張被繼
承人陳德滄向烏日鄉農會之借款，係用以償還被繼承人及其配偶81年及82年間購買土地而向幸記公司舉借之欠款，然經被告於95年8月8日及21日分別以中區國稅法二字第0950039466號及第0000000000號函請原告及幸記公司提示陳德滄與該公司之間系爭年度借貸往來及付款情形之確實證明及股東往來之帳載紀錄供核，迄未提示，揆諸最高行政法院36年判字第16號判例意旨，其主張尚難採據。從而原查以系爭借款係供幸記及品森等2家公司所使用，截至被繼承人陳德滄死亡前尚未償還，核定遺產債權30,000,000元並無不合。
㈥本案資金流程，有關被繼承人陳德滄與幸記公司間之資金移
轉，其實僅是被繼承人陳德滄從初次以土地向烏日區農會抵押貸得之30,000,000元提供幸記公司等使用後，於該貸款期限屆滿時，為償還該筆債務，幸記公司透過劉華珠帳戶（非轉入陳德滄帳戶）不斷借新還舊之資金流程，此觀之從最初貸款日83年2月15日起之貸款資金去路流程圖及烏日區農會之放款帳卡已甚明。且依原告所提示之被繼承人陳德滄與幸記公司資金往來情形明細表，幸記公司所匯出之款項皆係轉入劉華珠帳戶（非轉入陳德滄帳戶），故原告主張彼等資金往來係被繼承人陳德滄向幸記公司之借款，核與事實不符。㈦按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行
，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」、「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」分別為司法院釋字第537號所解釋及最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。核幸記公司83至89年度資產負債表及85至87年度股東往來分類帳，僅記載幸記公司向股東借款之紀錄，尚無發現幸記公司借款於股東之記載，且幸記公司85年度股東往來分類帳，亦無法與原告所提示之被繼承人陳德滄與幸記公司資金往來情形明細表相互勾稽。再依商業會計法第38條規定，各項會計憑證、帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，分別保存5年及10年。但有關未結會計事項者，不在此限。因幸記公司為原告家族所百分之百投資控制之企業，公司與股東間資金之挪移往來交易，皆為彼等所掌控，故原告訴訟主張被繼承人陳德滄匯款予幸記公司係欠款之償還，自當負舉證責任，然查上述相關表報及帳載資料，卻無幸記公司借款予股東之紀錄可供勾稽，故實難謂其主張為真實。
㈧退一步言，倘本案如原告所主張，被繼承人陳德滄及其配偶
陳白沙於81及82年間購買土地，分別有資金5,980,000元及8,820,000元來自幸記公司轉入，則被繼承人陳德滄對幸記公司之借款亦僅5,980,000元，餘8,820,000元係其配偶陳白沙對幸記公司之負債，與被繼承人無關，不得一併計入被繼承人陳德滄之名下，此與原告所稱被繼承人積欠幸記公司33,110,800元債務之主張，又明顯不符。
㈨本件繼承人原告等既主張被繼承人陳德滄貸自烏日區農會之
30,000,000元為其未償債務，並申報自遺產總額中扣除在案，即原告已從中享受30,000,000元之租稅利益，基於權利義務並存之概念，於享受租稅利益之同時，自當盡納稅之義務，否則擁有財產者只享權利不盡義務，則租稅公平將被破壞殆盡。故被繼承人陳德滄（即債務人）所貸之款項既為幸記公司所使用，自當對幸記公司擁有債權，不管貸款過程中有多少次借新還舊的資金流程，都改變不了陳德滄因借款供幸記公司使用，而額外承擔30,000,000元債務的事實。原告既主張申報未償債務在先，則其相對之債權自亦應列入遺產總額計算。反之，如其不虛列申報未償債務，則其債權自亦不用加計列入遺產總額。
㈩故本件無論從加計債權或剔除虛列債務的觀點，皆不影響遺
產淨額及應納稅額。可知本案之債權、債務是並存的，原告故意以一連串借新還舊的資金流程，來模糊掩蓋事件真相，進而誤導系爭事實之查核方向。亦即原告主張資金流程係幸記公司與陳德滄間的借貸行為，其實只是與烏日區農會間借新還舊之資金流程，非陳德滄與幸記公司間的借貸，因幸記公司為原告家族所百分之百投資掌控之企業，若非幸記公司透過被繼承人陳德滄名義借款供公司使用，則被繼承人陳德滄即無30,000,000元未償債務之產生。再核烏日區農會之借款申請書所載，本貸款之用途係供生產資金使用，而還款財源則來自機械公司，參照貸款資金去路流程圖，足見本案實際主導運用資金者為幸記公司，非被繼承人陳德滄，故被繼承人陳德滄因貸款供幸記、品森等公司生產資金使用而產生之債務30,000,000元，基於權利義務並存之觀念及實質課稅原則，自當對幸記及品森公司主張債權。
又依被繼承人陳德滄之借款申請書所載，其借款用途為「生
產資金」，還款財源為「機械公司」，顯見本案主導貸款及使用資金者為幸記公司，此即何以款項一經核貸即轉匯幸記公司，屆期又由幸記公司透過劉華珠帳戶還款之原因。觀其資金未曾有一絲一毫留供被繼承人陳德滄自己使用之情形，顯然被繼承人陳德滄僅是形式上外觀上之借款人，惟其卻因此而承擔30,000,000元之未償債務，故而自得對其提供資金供幸記公司及品森公司使用之事實核課遺產-債權，以維租稅公平。
原告主張所稱幸記公司借款予被繼承人陳德滄之資金，其實
只是為償還被繼承人陳德滄已到期之貸款，而將借款額度維持在30,000,000元之資金流動結果，因當舊欠到期還款後，被繼承人陳德滄不久即再向烏日區農會申請另一筆新的貸款，並於新貸款獲得核准撥款後，旋即將所借得款項轉匯幸記公司帳戶供其營運使用。故而幸記公司匯予劉華珠帳戶用以償還烏日區農會貸款之資金，即是償還舊欠資金流動累積之結果，幸記公司並無真正匯款借予被繼承人陳德滄。另依原告主張之資金流程，原告所稱幸記公司匯款予被繼承人陳德滄（實際是匯予劉華珠）大於陳德滄匯款予幸記公司乙節，係因83年5月6日貸款20,000,000元匯入幸記及品森公司負責人陳長榮帳戶，原告並未列入計算所致，如計入此筆金額，則被繼承人陳德滄匯予幸記公司之金額為112,000,000元（92,000,000元＋20,000,000元）另加計89年12月26日匯予品森公司之6,000,000元，總計為118,000,000元，仍大於幸記公司匯款予陳德滄之金額100,226,127元。至另有部分貸款轉匯至幸記公司及其負責人以外之帳戶，其原因事實為何？因本案實際主導貸款及使用資金者為幸記公司，被告並未直接參與當事人間之私經濟活動，所能掌握之資料自不若當事人，故原告自應就其主張負舉證之責任。
按改制前最高行政法院75年判字第2443號判決及81年判字第
2124號判決意旨，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅。本案無論其資金流動之次數為何？皆無法掩蓋至被繼承人陳德滄死亡日止仍積欠烏日區農會30,000,000元，並已列入遺產未償債務申報，致原告等因而享有30,000,000元租稅利益之事實。故被繼承人陳德滄因貸款供幸記、品森等公司生產資金使用而產生之債務30,000,000元，基於權利義務並存之觀念及實質課稅原則，自當對幸記及品森公司主張債權，原告既漏未申報，被告依法予以核課及裁罰，尚無不合。
綜上，原告等漏報被繼承人債權30,000,000元，經被告依法
併計核定遺產總額為111,710,839元，遺產淨額27,134,667元，應納稅額6,647,440元，尚無不合。
罰鍰部分：
⒈原告漏報被繼承人債權30,000,000元，經被告核定遺產總
額111,710,839元，被告依遺產及贈與稅法第45條規定按所漏稅額6,647,440元處1倍罰鍰6,647,400元（計至百元止），原無不合。
⒉惟原核定所據以裁罰之遺產及贈與稅法第45條規定，已於
98年1月21日修正公布為「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰（修正前為處以1倍至2倍之罰鍰）。」，而作為裁罰參考之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦經財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令予以修正，其中關於本件違章情形之裁罰倍數已修正為處所漏稅額0.8倍之罰鍰（修正前為處所漏稅額1倍之罰鍰）。從而本案原核定按應納稅額（6,647,440元）處1倍罰鍰6,647,400元，應修正為按應納稅額處0.8倍罰鍰5,317,900元（計至百元止），併予敘明。
綜上所述等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於本件遺產稅申報是否有債權30,000,000元漏未申報？被告罰鍰處分是否合法？經查：
㈠本稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項固定有明文。惟稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。故當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立，亦不能因此即反推必有課稅事實，仍非有證據不得遽為課稅事實之認定。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，或對於類似證據作不同事實之認定，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。又課稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提本證必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該事實為不存在，而將其不利益歸於應舉本證之當事人；至於人民因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。
⒉本件原告之父陳德滄於90年8月31日死亡，繼承人等依限
辦理遺產稅申報，原列報遺產總額81,284,480元，經被告核定遺產總額81,710,839元。嗣被告另查獲漏報債權30,000,000元，乃變更核定遺產總額111,710,839元，遺產淨額27,134,667元，應納稅額6,647,440元，並處罰鍰6,647,400元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，為如事實欄所載之主張。
⒊被告認本件漏報被繼承人陳德滄於死亡時對幸記公司有24
,000,000元之債權，對品森公司有6,000,000元之債權，合計遺產債權為30,000,000元，無非以被繼承人於85年12月27日以系爭2筆土地抵押擔保向烏日鄉農會借款30,000,000元，旋於同日匯款20,000,000元及10,000,000元存入幸記公司中銀00000000000帳戶及交銀臺中分行000000000000帳戶，為該公司償還融資款及商業本票貼現款；該筆借款嗣後係由幸記公司於89年7月20日自該公司之中銀臺中分行及臺銀黎明分行帳戶各匯款3,000,000元及7,146,667元合計10,146,667元，為被繼承人償還其中之本金10,000,000元及利息146,667元；被繼承人再於89年12月26日向烏日鄉農會借款10,000,000元，該款項係撥存入原告帳戶，並於當日旋即取款分3筆金額分別匯入品森公司中銀臺中分行00000000000帳戶6,000,000元、幸記公司交銀臺中分行000000000000帳戶500,000元及二信東南分社0000000000000帳戶3,500,000元；故被繼承人85年12月27日及89年12月26日所借款項係由幸記公司及品森公司使用，並列報為遺產債務30,000,000元，而截至被繼承人死亡之日止，該2家公司並無將系爭資金返還被繼承人或烏日鄉農會之紀錄，有烏日鄉農會放款帳卡、客戶往來交易明細表及烏日鄉農會91年2月21日烏農信字第0375號函可稽，及原告等繼承人既主張被繼承人陳德滄貸自烏日區農會之30,000,000元為其未償債務，並申報自遺產總額中扣除在案，即原告已從中享受30,000,000元之租稅利益，基於權利義務並存之概念，於享受租稅利益之同時，自當盡納稅之義務，原告既主張申報未償債務在先，則其相對之債權自亦應列入遺產總額計算。反之，如其不虛列申報未償債務，則其債權自亦不用加計列入遺產總額等語，為其論據。
⒋經查本件被繼承人於89年12月26日向烏日鄉農會借款10,0
00,000元，嗣再輾轉匯入品森公司中銀臺中分行000000000000號帳戶6,000,000元，有客戶往來交易明細表可稽，並為原告所不爭執，足認被繼承人對品森公司有6,000,000元之債權，原告等繼承人亦未提出對該債務已予清償之證明，被告認被繼承人對品森公司有6,000,000元債權部分，核無不合。
⒌另查，原告提起復查、訴願及行政訴訟時均主張被繼承人
及其配偶陳白沙於81及82年間承購系爭2筆土地，所需資金係向案外人劉華珠、幸記公司及原告融資借款，其中81年9月16日承○○○鄉○○段12之1地號土地價款18,450,000元，其資金來源係分別向劉華珠及原告融資12,000,000元及6,450,000元，原告之資金其中5,980,000元係來自幸記公司轉入；另陳白沙於82年5月7日承○○○鄉○○段○○○○段第355之2地號土地價款14,660,800元，資金來源係分別向劉華珠及原告融資3,000,000元及11,660,800元，又原告之資金其中8,820,000元來自幸記公司轉入，故被繼承人為承購上揭2筆土地，其中實質上向幸記公司借款共14,800,000元，爾後並曾數次向幸記公司融資償還烏日鄉農會借款，因此被繼承人向烏日鄉農會融資後轉入幸記公司之銀行帳戶，乃為償還先前所欠幸記公司債務緣故，並非被告所稱應收債權等語，已提出相關資金流程明細表及相關憑據附原處分卷及本院卷為證。且依上開資金流程明細表所示，被繼承人於81年7月25日至死亡之日為止，借入資金為306,336,927元，借出資金為274,148,448元，借入與借出相抵後餘額為借入32,188,479元（見本院97年度訴字第230號卷第106至111頁）；其中幸記公司與被繼承人於系爭期間之資金往來，幸記公司匯給被繼承人款項100,226,127元，被繼承人匯給幸記公司款項92,000,000元，相減後餘額8,226,127元；另被繼承人在81、82年承購上揭2筆土地，分別有5,980,000元及8,820,000元借自幸記公司，如考量此部分款項，則幸記公司匯予被繼承人款項計115,026,127元，相減後餘額23,026,127元（同上卷第216、217頁）。且被告對上揭原告所列被繼承人陳德滄與幸記公司資金往來情形表亦未爭執，僅稱：按該明細表可看出，陳德滄並無借款之動機及目的，因該款項未由其使用，而幸記公司匯予劉華珠償還農會部分，都是借新還舊的資金流程等語（見本院100年度訴更一字第13號卷第120、121頁）。嗣始復主張：原告所稱幸記公司匯款予陳德滄大於陳德滄匯予幸記公司乙節，係因未計入83年5月6日貸款20,000,000元匯予幸記及品森公司負責人陳長榮所致，如計入此筆金額，則陳德滄匯予幸記公司金額為112,000,000元，另加計匯予品森公司之6,000,000元，則匯入金額為118,000,000元，大於幸記公司匯款予陳德滄之100,226,127元。惟按就股份有限公司而言，公司與個人為法律上各自分離的個體，而獨自就自身行為負責，被告未舉證證明陳德滄匯予陳長榮資金最終轉入幸記公司，自不得將該筆資金認係借予幸記公司之匯款。另幸記公司與品森公司分屬不同法律個體，被告卻將匯予品森公司款項一併計入幸記公司，亦不可採。依前揭原告所提被繼承人陳德滄與幸記公司資金往來明細表，堪認被繼承人對幸記公司仍處負擔債務狀態。
⒍又原告已提示幸記公司存入原告存款帳戶之部分資金交易
明細，及幸記公司先開立支票並將款項存入原告帳戶，再由原告重新開立支票為被繼承人支付購買系爭2筆土地之部分價款。準此，可知被繼承人先後於85年12月27日及89年12月26日匯款至幸記公司及其關係企業品森公司之銀行帳戶以前，曾直接或間接自幸記公司取得款項，迨90年8月31日死亡時，其自幸記公司取得款項之總額尚超過其匯給幸記公司之款項總額達23,026,127元，則原告主張被繼承人向烏日鄉農會融資後轉入幸記公司之銀行帳戶，乃為償還先前所欠幸記公司債務等情，尚非無據。被告主張被繼承人先後於85年12月27日及89年12月26日匯款至幸記公司之銀行帳戶，合計24,000,000元，係借款予幸記公司使用，為其遺產債權等情，其真實性頗有疑問，然被告將上開有利於原告之事證全部捨棄不採，已有未洽。
⒎另按被繼承人對他人享有債權，與被繼承人對他人負有債
務，係二不同概念，除連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，連帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係而取得等額之求償債權，該債權與其負擔之保證債務，在理論上應相等外，被繼承人對他人享有之債權與欠負他人之債務非必然相等。本件被告另以被繼承人向烏日鄉農會借款未還而經其核准有30,000,000元未償債務，基於權利義務併存之概念，而認被繼承人亦應有同額之債權。惟被繼承人所購買用以擔保系爭30,000,000元借款之系爭2筆土地，早於81年及82年間即由幸記公司匯入被繼承人帳戶14,800,000元，已如前述，原告並舉證被繼承人與幸記公司另有多筆金錢借貸往來，自足使本證（即30,000,000元債權）之待證事實於真偽不明之狀態，則被告對本證自負有再舉證責任，惟被告迄未能舉證被繼承人對幸記公司享有24,000,000元債權（究竟該24,000,000元係如何計算），其徒以被繼承人經其核定有30,000,000元之未償債務，而認其有對幸記公司及品森公司有同額債權(其中對品森公司有6,000,000元部分，原告未舉證已清償，並坦承被繼承人有此債權）核屬無據，所訴自非可採。
㈡罰鍰部分：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違
反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時遺產及贈與稅法第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」其漏稅額罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條之規定。且作為裁罰參考之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦經財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令予以修正，其中關於本件違章情形之裁罰倍數已修正為處所漏稅額0.8倍之罰鍰。被告依行為時遺產稅法第45條規定按所漏稅額裁處1倍罰鍰，自有未合，因裁處罰鍰涉及被告之裁量權且所漏稅額亦已變更，爰將此部分撤銷，由被告另為適法之處理。
㈢綜上所述，被告所為核定原告漏報30,000,000元債權之原處
分（即復查決定），其中關於原告漏報品森公司債權6,000,000元部分，經核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。另其餘關於漏報幸記公司債權24,000,000元及罰鍰部分，為有違誤，訴願決定遞予維持，亦有未合，原告聲明求為廢棄，為有理由，合將該部分均予撤銷，並由被告就罰鍰部分另為適法處分，以昭折服。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 17 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 4 月 17 日
書記官 凌 雲 霄