臺中高等行政法院判決
100年度訴更一字第26號
100年11月2日辯論終結原 告 劉招治訴訟代理人 黃振源 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 廖嘉慧
張本德上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年9月21日台財訴字第09800397530號訴願決定，提起行政訴訟。經本院98年度訴字第381號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院100年度判字第968號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰
主文原告之訴駁回。
本審及更審前訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之配偶張松竹於民國（下同）86年8月20日死亡，原告於87年2月9日代表繼承人等辦理遺產稅申報，申報遺產總額新臺幣（下同）64,262,434元，經被告核定72,787,390元，應納稅額15,885,299元，並處罰鍰3,495,200元。原告不服，就遺產總額、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰等項，申經復查及訴願均遭駁回，續提起行政訴訟，經本院91年度訴字第412號判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於請求權扣除額及罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分。經被告提起上訴，最高行政法院以93年度判字第99號判決駁回，被告乃作成95年1月25日中區國稅法二字第0950000728號重核復查決定追認請求權扣除額17,470,094元，並註銷罰鍰3,495,200元。嗣被告另查得原告漏報被繼承人遺產－投資計263,685元，乃予併計，重行核定遺產總額73,051,075元，遺產淨額52,440,026元，應納稅額15,993,410元，並另案補徵應納稅額108,111元及裁處罰鍰108,100元。原告亦表不服，申經被告95年1月25日中區國稅法二字第0950000728號復查決定，獲追認請求權扣除額131,843元及註銷罰鍰108,100元，原告均未再提起訴願而告確定在案。嗣被告於95年3月14日以中區國稅民權一字第0950011970號函通知繼承人等，應於核准日起6個月內將相當於上開核准請求權扣除額價值17,601,937元（17,470,094元＋131,843元）之財產，履行動產交付及辦理不動產移轉登記，並予列管在案。惟繼承人等未依限提供相當於請求權扣除額價值之財產移轉證明文件供核，被告乃於96年2月26日以中區國稅民權一字第0960000171號函再予剔除系爭請求權扣除額17,601,937元，發單補徵應納稅額6,803,841元。原告不服，就被告剔除之系爭請求權扣除額，申請復查，遭被告以98年6月4日中區國稅法二字第0980018046號復查決定駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院98年度訴字第381號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院100年度判字第968號判決廢棄發回更審。
二、本件原告主張：㈠本件被繼承人張松竹死亡日期為86年8月20日，被告於事隔
近10年之96年2月26日忽再發單補徵遺產稅，顯與稅捐稽徵法第21條規定不符。
㈡民法第1030-1條並無請求權人或交付義務人需完成動產交付
或不動產移轉行為之規定，被告所稱「是項相當生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值之財產，繼承人應於核准日起6個月內履行動產交付及辦理不動產移轉登記」，又稱「本所將於期限屆滿後追蹤列管，請台端等於辦妥移轉事宜後，將移轉財產明細表連同移轉事實證明文件（動產為具體之移轉事實證明，不動產為已辦妥移轉登記之土地或建物登記謄本）送本所備查」等語，顯於法無據，故所稱「繼承人主張行使配偶剩餘財產差額請求權扣除，惟未提供履行交付該請求權價值財產之證明，致應予剔除該扣除額及補徵稅額」，更無法律依據，被告所為顯曲解民法第1030條之1之規定，更加諸法律規定以外之要件，難謂合法。
㈢本件就具體內容查知，列入遺產總額中之卡多里山上樂園股
份有限公司（聯合財產，下稱卡多里公司）1,910,447元、公園企業有限公司（聯合財產，下稱公園公司）1,436,670元、愛之旅有限公司（聯合財產，下稱愛之旅公司）4,867,550元、現金21,000,000元。股份早已登記於原告名下，業由原告取得股份權益，現金亦已由原告支配使用，其餘繼承人別無異議，是原告（即被繼承人張松竹生存配偶）所取得之財產價值已逾被告核認之「扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權價值計17,601,937元」，被告再補徵遺產稅實有不當。
㈣依司法院釋字第620號解釋之意旨，認為在民法增訂第1030
條之1規定前，縱然是74年6月5日以前取得之財產，仍有該條之適用，並宣告最高行政法院91年3月26日決議違法，若被告認為其於96年2月26日就本件發單補徵遺產稅仍未逾期亦未確定，自應依司法院釋字第620號解釋內容重行核算。
㈤系爭1,450萬現金，係由被繼承人帳戶之定期存款解約後，
於86年8月18日轉入原告在臺中區中小企業銀行帳戶內，復於同月20日轉為原告在大安商業銀行帳戶後，陸續買賣股票後已花用完畢等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被告則以：㈠司法院釋字第620號解釋發佈後，財政部96年2月5日台財稅
字第09604500470號函釋略以：「司法院釋字第620號解釋公布後．．．於95年12月5日以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院釋字第177號及188號解釋，其處理原則如下：㈠至95年12月5日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。」等語，核本件被繼承人張松竹遺產稅案件，經被告於95年1月25日分別作成中區國稅法二字第0950000728號復查決定及重核復查決定，業於95年2月8日送達原告在案，有掛號郵件收件回執可稽，原告既未提起訴願，依稅捐稽徵法第34條第3項第2款規定，屬已確定案件，參照上開財政部函釋意旨，自無再重行核算之必要。
㈡至被告原查依扣除剩餘分配請求權價值管制要點於95年3月
14日以中區國稅民權一字第0950011970號函通知繼承人等，應於核准日起6個月內將相當於被告核准請求權扣除額價值17,601,937元之財產，履行動產交付及辦理不動產移轉登記，並予列管在案。惟繼承人等未依限提供相當於請求權扣除額價值之財產移轉證明文件供核，嗣再於96年1月4日以中區國稅民權一字第0960000152號函請繼承人等提供上述資料，惟原告仍未提示。另繼承人張芬靜、張怡、張羽承（原名張清森）及張素桃則分別致函及到案說明略以，原告係渠等之繼母，因繼承人間彼此為同父異母關係，至今尚無法就遺產分配達成協議，渠等不同意交付遺產中卡多里公司、公園公司、愛之旅公司等3家公司股權及現金等，原告所述與事實不符，有渠等4人致被告之書函及談話紀錄附原處分卷可稽。
㈢從而，原告就系爭登記於其名下之3家公司股權及現金遺產
，在未與死亡配偶之繼承人協議完竣前，並無法定之管理支配權，自難據以主張系爭財產繼承人已履行交付且屬其所有。本件原核定相當於該請求權之財產即不得排除於遺產稅之課稅範圍，原查依財政部訂頒「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追蹤管制要點」之作業規定，剔除系爭請求權扣除額追繳應納遺產稅，並無不合。是本件繼承人等係因未履行系爭請求權扣除額價值之財產交付或移轉予本件原告（即被繼承人之生存配偶），被告另案核定剔除是項請求權扣除額，自無從再就應否計入夫妻剩餘財產差額計算之財產範圍而有斟酌之餘地。
㈣另核系爭3家公司股票及現金部分，依照原核定資料，原告
申報被繼承人的遺產稅及經被告核定結果，這3家公司是未上市櫃的公司，股權依稅法規定，以繼承發生日公司財產淨值為認定，經核定後，原告未對核定後的財產淨值有爭執。現金的部分，原告當初提出的交易明細表，當時說是原告的帳戶，上面記載86年8月18日共有8筆總計14,500,000元存入西台中帳號0000000號，86年8月20日匯出14,500,160元，匯到何處沒有進一步查證，被繼承人於86年8月20日死亡，在被繼承人死亡前幾天財產的變動情形可看出帳戶內的定存單解約領走，存到原告名下的有14,500,000元，但到86年8月20日又全數匯出，不知匯到何處。至於被告核定美之旅公司（原名愛之旅）股份150萬，繼承發生時間是86年，95年1月25日被告作重核復查決定將原告持有之美之旅股份150萬併入遺產總額核課，95年5月10日是限繳日期，原告沒有提行政救濟而確定，因為這是74年6月5日以前登記在原告名下財產，仍屬於被繼承人財產計入遺產總額，但因登記在原告名下，故不列入生存配偶剩餘財產分配請求權的範圍。
㈤關於本件被告核定被繼承人張松竹遺產總額中，包含1筆現
金遺產計21,000,000元，該筆財產乃原告87年2月9日自行申報於被繼承人遺產稅案件之遺產項目，原告並說明該部分現金為被繼承人張松竹大安商業銀行定期存款計13,500,000元及臺中區中小企業銀行定期存款7,500,000元。案經被告所屬民權稽徵所調查以，其申報金額與該所按被繼承人死亡前2年（84及85年度）利息所得金額及利率推估存款數額相當，遂如數核定遺產總額現金21,000,000元，有原告檢附之臺中區中小企業銀行客戶存單明細查詢、大安商業銀行活期儲蓄存款存摺封面及內頁（第2頁）資料影本各1紙可稽。次核，原告稱前述定期存單皆於86年8月15日（星期五）提前解約提領，並為原告所占有，參見原告於臺中區中小企業銀行西台中行活期儲蓄存款交易明細表及存摺影本顯示，原告之帳戶於86年8月18日（星期一）存入8筆現金合計14,500,000元，資金來源即取自於被繼承人上開定期存款，而原告亦以遺產申報，並經被告將之列為被繼承人生前之財產，計算其夫妻剩餘財產之差額，就此事實兩造均不爭執，業據本院98年度訴字第381號判決認定在案。
㈥核動產物權之移轉，除須有占有之事實外，尚須有讓與之合
意存在，而本件原處分當時，原告與其他繼承人等並未達成履行上開動產交付之讓與合意，除有被告審理中其他繼承人張芬靜、張怡君、張羽承致被告函件及繼承人張素桃於被告所作之談話筆錄，均表明繼承人等並未經過協議同意系爭現金21,000,000元分配給原告外，尚可徵諸原告與渠等繼承人迨於99年12月25日始簽立之遺產分割協議書及同意書（原告於100年3月15日陳報於最高行政法院）等新物證，足證原處分當時並無讓與合意之事實存在益明，遂難認原告於當時已取得系爭動產之物權，且得據以主張該特定財產為行使剩餘財產差額分配請求權之標的，原告所訴洵無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於被告依遺產及贈與稅法第17條之1第2項規定以繼承人等未依限提供相當於請求權扣除額價值之財產移轉證明文件供核，乃予剔除配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額17,601,937元，並發單補徵應納稅額6,803,841元，是否合法？是否已逾核課期限？應否將遺產稅全部重新核定？經查：
㈠按「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中，夫妻所取
得之財產，為其聯合財產。」、「聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」及「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」為74年6月3日修正公布前民法第1013條、第1016條、第1017條第2項及行為時同法第1030條之1第1項前段所明定。次按98年1月21日增訂施行之遺產及贈與稅法第17條之1規定：「被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」本件遺產稅課徵時，上開條文雖尚未訂定，惟此係當然之法理，得以該法理予以適用，倘生存配偶並未對特定遺產行使剩餘財產分配，依上開法理，被告自得對之補徵原扣除之稅款。又按民法第1030條之1之立法意旨，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本屬其所有之財產。故行使剩餘財產分配請求權，自須向其他繼承人行使特定內容之權利，取得特定物之實際管領，始能達到生存配偶剩餘財產差額分配請求權之目的，倘生存配偶向稽徵機關主張剩餘財產差額分配請求權，僅係為減少遺產稅之稅賦，未實際取得應得之財產，並非立法目的，更與實質課稅之精神有違。為防杜納稅義務人藉主張夫妻剩餘財產差額分配請求權以規避遺產稅，該請求權價值經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後，應如何追蹤管制，俾納稅義務人確實將相當於該請求權價值之財產移轉予生存配偶，財政部基於法定職權核備之「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追蹤管制要點」，規範該請求權價值經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後，於列管期限內交付移轉相當該請求權價值之財產，稽徵機關應通知繼承人告知移轉結果，如繼承人未回報或交付移轉之財產價值顯著少於核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值，且無正當理由、無法合理說明者，則剔除原核准之扣除額或短少之差額，追繳應納遺產稅，係本於上開立法意旨，並無違背租稅法定主義。被告乃依上揭管制要點，以95年3月14日中區國稅民權一字第0950011970號函通知繼承人等，應於6個月內履行交付移轉相當該請求權扣除額價值17,601,937元之財產，即無不合。原告訴稱被告上揭函示無法律依據，曲解民法第1030條之1之規定，核非可採。
㈡惟繼承人等未依限提供相當於請求權扣除額價值之財產移轉
證明文件供核，被告乃於96年2月26日以中區國稅民權一字第0960000171號函再予剔除系爭請求權扣除額17,601,937元，發單補徵應納稅額6,803,841元。原告不服，就被告剔除之系爭請求權扣除額，申請復查，遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟，為如前揭之主張。
㈢按遺產繼承之案件，被繼承人生存配偶依民法第1030條之1
規定行使剩餘財產差額分配請求權後，稽徵機關須俟繼承人未就相當於該項請求權價值之財產交付被繼承人配偶時，始得核課補徵遺產稅，意即繼承人未依照稽徵機關所定列管交付期限，交付相當於該項請求權價值之財產，稽徵機關應予補徵遺產稅之核課權方始成立，是就本件繼承人等未依限履行交付被繼承人生存配偶相當之價值財產而應予補稅之事實，其核課期間之起算參酌稅捐稽徵法第21條規定，應自被告所屬民權稽徵所95年3月14日中區國民權一字第0950011970號函核准系爭請求權之日後6個月期限屆滿之次日即同年9月15日起算。經查本件核定稅額繳款書之繳納期限自96年3月11日至同年5月10日止，已於同年3月1日送達原告，有掛號郵件收件回執可稽，自未逾核課期間，原告主張被告補徵遺產稅之時效業已消滅等語，核無足採。
㈣另按「司法院釋字第620號解釋公布後．．．於95年12月5日
以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院釋字第177號及188號解釋，其處理原則如下：㈠至95年12月5日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。……」業據財政部96年2月5日台財稅字第0960450470號函釋在案。本件原告配偶張松竹遺產稅案，經被告於95年1月25日分別作成中區國稅法二字第0950000728號復查決定及重核復查決定，業於95年2月8日送達原告在案，有掛號郵件收件回執可稽，原告既未提起訴願，依稅捐稽徵法第34條第3項第2款規定，屬已確定案件，參照上開財政部函釋及司法院釋字第177號、188號解釋意旨，自無再重行核算之必要。原告訴稱被告應依司法院釋字第620號解釋內容重行核算，亦無可採。
㈤原告向被告主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權時，曾提
出原告與被繼承人各自財產、負債明細表，原告當時在該表上對於卡多里公司4千股、公園公司1百萬股及愛之旅公司150萬股股份部分，僅以虛線表示不予列計，亦即上開財產不列計被繼承人及原告之財產內計算，此有原告當時提出之明細表附原處分卷可證（第452頁及451頁）。被告於計算被繼承人及原告之財產、負債金額時亦按原告所列價值計算，因而計算出被繼承人之財產價值總共為49,646,207元，原告之財產價值總共14,442,333元，以之計算後，原告可得請求分配之財產差額為17,601,937元。查上開股份登記在原告名下，原告又未將之列為屬於原告或被繼承人財產價值計算，原告自不得以之為履行交付剩餘財產分配請求權之標的。
㈥原告另提出其在臺中區中小企業銀行西臺中分行第00000000
0000號帳戶及大安商業銀行第000000000000號帳戶為證，以資證明其在被繼承人死亡當日確實占有管領1,450萬元現金，而主張其已履行交付剩餘財產分配請求權。惟按占有人於占有物上行使之權利，僅推定其適法有此權利，並非不得以反證推翻；又動產物權之移轉，除須有占有之事實外，尚須有讓與之合意存在。經查該1,450萬元現金原係被繼承人之定期存款，係於被繼承人死亡日（86年8月20日）之前2日始匯入原告在臺中區中小企業銀行西臺中分行之帳戶，於同日轉入原告另一大安商業銀行帳戶，嗣陸續購買股票後已花用完畢，業據原告供陳明確，並有該2帳戶存款存摺影本在卷可稽（見本院98訴字第381號卷第140頁、第162頁至第165頁），則其於被繼承人死亡前2日，即將被繼承人之定期存款高達1,450萬元均轉入自己帳戶，其他繼承人是否有讓與之合意，即有可疑。況繼承人張芬靜、張怡君、張羽承（原名張清森）及張素桃分別致函及到被告處說明略以，原告係渠等之繼母，因繼承人間彼此為同父異母關係，至今尚無法就遺產分配達成協議，渠等不同意交付遺產中卡多里公司、公園公司、愛之旅公司等3家公司股權及現金等，有張芬靜97年5月20日、張怡君97年5月15日、張羽承97年6月4日函、被告97年5月16日談話筆錄在原處分卷可稽。嗣於99年12月25日原告與其他繼承人始簽立遺產分割協議書及同意書（見最高行政法院100判字第968號卷第54頁至第67頁），足證被告於96年2月26日為原處分時，原告與其他繼承人尚無讓與合意之事實存在，難認原告於斯時已取得系爭動產物權，而得據以主張該特定財產為履行支付剩餘財產差額分配請求權之標的。
㈦綜上所述，被告所為剔除系爭請求權扣除額17,601,937元，
發單補繳應納稅額6,803,841元之原處分（即復查決定），核無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 9 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 11 月 9 日
書記官 凌 雲 霄