臺中高等行政法院判決
100年度訴更一字第31號
102年4月10日辯論終結原 告 交通部航港局代 表 人 祁文中訴訟代理人 卓水信
羅豐胤 律師謝采薇 律師被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 李 緞
陳曉瑩陳其應上列當事人間因地價稅事件，原告不服改制前臺中縣政府中華民國98年6月18日府訴委字第0980192004號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院98年度訴字第313號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1165號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於補徵原告九十一年地價稅如附表二「免稅金額」欄所示之金額部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用由兩造各負擔二分之一。
事實及理由
一、程序事項：原告於起訴時為交通部臺中港務局，因於民國101年3月1日組織改制，將事涉公權力之航政業務移歸交通部航港局辦理，而屬港區營運業務則由新成立之臺灣港務股份有限公司臺中分公司承接。本件事涉原告經管國有土地依法須否繳納地價稅之決定，核屬公權力作用之航政業務範疇，自應由改制後之交通部航港局及其訴訟繫屬變更之機關代表人祁文中承受訴訟；而本件原處分機關原為改制前臺中縣稅捐稽徵處（嗣於97年1月30日更名為「臺中縣地方稅務局」），已因臺中縣、市於99年12月25日合併，由改制後臺中市政府地方稅務局承受其業務，茲均已據渠等分別具狀聲明承受訴訟（分見本院訴更一卷第157至158頁、第306頁及最高行政法院100年度判字第1165號案卷第185頁），經核無不合，均應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告於改制前經管如附表一所示坐落臺中市清水區（改制前臺中縣清水鎮○○○○○○段1948-1地號等16筆○○○區○○段○○○○○○號等49筆、龍井區（改制前臺中縣龍井鄉○○○○○○段○○○○號等27筆及梧棲區（改制前臺中縣梧棲鎮，下同）梧棲段1350-6地號等822筆土地，合計914筆土地（下稱系爭土地），原經改制前被告所屬沙鹿分處審查認定系爭土地均屬已規定地價土地，並不具免徵地價稅之法定要件，惟因原告未於減免地價稅原因、事實消滅時向主管稽徵機關申報恢復課徵地價稅，致漏未課徵91年地價稅，乃依稅捐稽徵法第21條規定，對原告補徵系爭土地如附表一所示之91年地價稅分計新臺幣（下同）775,628元、24,493,396元、69,858,843元及212,611,196元。原告不服，申請復查，原經改制前被告以97年8月11日中縣稅法字第09736848272號復查決定變更核定地價稅分別計為775,628元、22,230,041元、49,234,836元及179,524,242元。原告仍不服，復提起訴願，經改制前臺中縣政府以98年1月20日府訴委字第0980023025號訴願決定將上開復查決定撤銷，責成被告另為處分。嗣被告以98年2月16日中縣稅法字第09836773372號重核復查決定（下稱原處分）變更核定補徵91年地價稅分別為775,628元、22,212,065元、49,234,836元及178,965,068元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經本院以99年5月27日98年度訴字第313號判決撤銷訴願決定及原處分。被告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1165號判決廢棄發回更審。
三、原告起訴主張略以：㈠依商港法第11條第1項、交通部95年1月9日交總字第0950016
291號、96年10月3日交總字第0960050329號函釋暨行政院研究發展考核委員會（下稱行政院研考會）91年11月1日針對國營事業屬性檢討分析報告，原告係行政機關，所經管之系爭土地原則上均屬於行政機關使用性質，僅於提供出租營業使用之例外情形，始兼具事業用性質。原告並未出租系爭土地，自非地價稅課徵之對象，應准予免徵地價稅，始為適法。依財政部93年3月1日臺財稅字第0930470492號函釋，國有財產法為土地稅法之特別法，應優先適用，依國有財產法第8條之規定，國有土地除放租有收益及該法第4條第2項第3款所指事業用者外，應免徵土地稅。
㈡由土地稅法第6條、第7條及20條規定、平均地權條例第25條
規定、土地稅減免規則第7條第1項第2款規定及國有財產法第1條、第4條及第8條規定綜合觀察，可知土地稅法及土地稅減免規則所稱之公有土地，其範圍甚廣，不但包括國有土地，尚包括其他地方自治團體所有者，如直轄市、縣（市）、鄉鎮（市）所有者，固以按基本稅率徵收地價稅為原則，惟國有財產法既明定國有土地除放租有收益及該法第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅，自應從該特別法之規定。最高行政法院98年度判字第546號判決雖謂，就土地稅之減免事宜，土地稅法第6條及平均地權條例第25條係國有財產法第8條之特別規定云云，然該案例事實與本件並不完全相同，非可比附援引。原告改制前兼具行政機關與事業機構之地位，就經管國有土地除供事業用有收租之部分應繳納地價稅外，其餘係依商港法、國有財產法第28條等規定，為國家安全、公共利益設置之海關、檢驗站、旅客服務中心、停車場、防風林等無償供公眾使用之土地部分，均屬國有土地，原則上應免徵地價稅。且系爭土地有部分規劃不再供行政機關使用，縱使空置未用，因原告不得為任何處分或擅為收益，不等於必須繳納地價稅，須已改供事業用或收益時始須繳納地價稅，此參諸財政部93年5月3日臺財稅字第0930473184號函釋：工業區內國有土地出租，承租公司免繳租金期間可認屬放租無收益之國有土地，得適用國有財產法免稅規定之意旨可證。
㈢原告改制前屬行政機關兼具事業機構性質，而港務局除負責
港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、公務性業務，且依行政院研考會91年11月1日針對國營事業屬性檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的。故原告經管系爭土地，如無出租或辦理港埠經營收益行為，而係供公眾或無償提供其他行政機關使用者，應符合國有財產法第8條規定免徵土地稅者，依財政部93年3月1日臺財稅字第0930470492號函釋意旨，自無土地減免規則所定申報期限之適用。
㈣退言之，若認為未出租之國有土地仍須課徵地價稅，然如附
表二所示各筆土地，因有：⑴如卷附空照圖所示A、B、C、D、E區域之新生地，應免徵地價稅5年。⑵臺中港旅客服務中心及其前之停車場，係無償供公眾與公務使用，地價稅應全部免除。○○○區○○道路土地，符合土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款規定之免稅要件，應免徵地價稅。⑷加○○○區○○道路土地，雖有圍牆，但該道路仍供不特定人使用。⑸地目為「道」之土地，依土地稅減免規則第22條規定，屬於免稅範圍。⑹宿舍區土地，係供行政機關之人員住宿使用，屬公務使用，應免課徵地價稅。⑺防風林土地，為供公共或公務使用，應有國有財產法第4條第2項、第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款免徵之適用。⑻於91年當時屬於無法使用之區域土地，亦應給予免稅等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分。
四、被告答辯略謂：㈠依財政部59年10月19日臺財稅第28194號令，港務局自56年7
月1日起改制為公有事業，目前財政部也認為原告為「行政機關兼具事業體」，則原告僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質。其經管之國有土地除提供行政機關使用或本身執行行政業務使用外，其他非屬執行行政機關之業務範圍者，並無免徵地價稅之適用。故其所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用及經營等具有事業機構性質所使用之土地，因已規定地價且為港埠事業使用之土地，依土地稅減免規則第7條規定，仍應依法課徵地價稅。
㈡依國有財產法第1條規定，應優先適用該法之範圍，限於有
關國有財產之取得、保管、使用、收益及處分等事項，並不及於賦稅。而土地稅法第6條關於土地稅減免事項之規定，係國有財產法第8條之特別規定，自應優先適用依該條授權訂定之土地稅減免規則，有最高行政法院98年度判字第546號判決意旨可資參照。是國有土地符合國有財產法第8條規定者，自應免徵地價稅，惟依同條除外規定，屬放租有收益及事業用之土地，則應課徵地價稅。系爭土地既屬供事業用之國有土地，則應依法課徵地價稅，僅於符合土地稅減免規則第7條至第17條所定減免地價稅者，應依同規則第22條及第24條第1項規定，由原告造具清冊檢同相關證明文件，於每年（期）開徵40日前提出申請。至於財政部93年3月1日臺財稅字第0930470492號函釋，係針對符合國有財產法第8條規定之免稅案件，惟因系爭土地係事業用地，故其申請減免，仍應依土地稅減免規則第6條、第22條及第24條第1項規定辦理，尚非無期限之限制。
㈢又依財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號、同年11
月22日臺財稅字第09504566140號及96年7月4日臺財稅字第09600260470號函釋意旨，均已明示系爭土地使用類別是否為供公共及行政機關使用，均須由原告提供具體資料供稽徵機關作為核定徵免地價稅之依據，本件原告所經管系爭供管制區內及加工出口區道路、原告事業機構使用之碼頭、空置棧埠處、修造船區、空置舊建物、露置場、空置之旅客服務中心及其停車場、新生地、種植木麻黃及草地等土地，並未符合國有財產法、土地稅法及土地稅減免規則關於地價稅減免之規定：
○○○區○道路土地部分：被告於復查階段派員實地勘查，
其管制區設有管制站，僅供管制區內廠商人員通行及使用，與一般供公共通行道路均無任何管制而可自由通行有別，顯與土地稅減免規則第4條規定「供公眾使用、不限定特定人使用之土地」之定義不符，自無同規則第7條第1項第1款免稅之適用。又關於加工出口區道路，經查明為區內廠商運輸、行走之道路，且設有圍牆，出入須換領證件，顯有管制人員進出之事實，依據財政部88年2月6日臺財稅第000000000號函釋規定，仍應課稅。
⒉地目為「道」之土地部分：原告所指地目為「道」之土地
計○○○區○○段970-10、978-1及980地號等3筆土地，核其使用分區分別為「住宅區」與「港埠專用區」，據被告所屬沙鹿分局於96年10月20日中縣稅沙分土字第0964020019號函提供之課稅明細資料所載使用情形，填註為空置土地，並未作道路使用，核與土地稅減免規則第7條第1項第1款規定之供公共使用情形不符，自無減免地價稅之適用。
⒊宿舍區土地部分：經被告於復查階段派員實地勘查，該宿
舍空置未使用，且原告未提示相關證明係供員工宿舍使用，核無土地稅減免規則第7條第1項第2款規定之適用，仍應核課地價稅。○○○區○○段475、550地號等13筆土地，原告於訴願階段主張為軍方使用之宿舍用地，惟亦未提示資料證明91年間確為無償供軍方使用，自無法適用土地稅減免規則第7條第1項第4款規定。
⒋原告事業機構所使用之碼頭、空置棧埠處、修造船區、空
置舊建物及露置場土地部分：原告為公有事業，又該等土地係供原告事業機構使用，核屬國有財產法第4條第2項第3款之事業用財產，依土地稅減免規則第7條第2款但書規定，無免徵地價稅之適用。
⒌空置之旅客服務中心及其停車場土地部分：土地稅法第20
條及土地稅減免規則第7條第1項第1款免稅規定，皆以「使用」為要件，因旅客服務中心自興建完成後，截至目前均未曾啟用，其前方之停車場亦一直閒置中，「閒置」情形應非供公共使用，未符上開法令要件，自不得予以減免。又該停車場亦未依同規則第7條第1項第13款規定，依停車場法規定申請核准設置供公眾使用，並取得停車場登記證，亦無免徵之適用。
⒍新生地部分：原告於訴願階段主張部分土地屬新生地，依
財政部62年5月10日臺財稅第33410號函釋應予免徵地價稅5年，惟該函釋係指縣政府投資填築之新生土地，始可准比照土地法第133條規定免徵地價稅5年，又土地法第133條第3項係指墾竣土地由承墾人繼續耕作始得由該管直轄市或縣（市）政酌予免納土地稅2年至8年。核原告所稱新○○○區○○區○○段○○○○號○○區○○區○○段891-1地號供碼頭使○○○區○○區○○段○○○○○號土地位於加工區內，其餘新生地均為港埠專用區，因上開土地均非作農業使用，自無財政部62年5月10日臺財稅第33410號函釋所規定免徵5年地價稅之適用。
⒎種植木麻黃（防風林）及草地之土地部分：因原告屬公有
事業，是其經管之土地除提供行政機關使用或本身執行行政業務使用外，均應課徵地價稅。原告於訴願階段主張部分種植木麻黃之土地為防風使用，惟其所示各筆土地之使用分區為「港埠專用區」，且未提供其為防風、固沙等計畫文書或經主管機關核發之證明文件供核，是無法予以核實減免。至C區所示各筆土地位於加工出口區，屬國有財產法第4條第2項第3款之事業用財產，依同法第8條但書及財政部88年2月6日臺財稅第000000000號函釋規定，應予課徵地價稅。
⒏另原告所主張91年無法使用之土地部分：經被告所屬沙鹿
分局派員現場勘查，現場係空置未使用，非無法使用，且嗣後多數皆已整地並出租，可見該等土地係處於隨時可以出租使用之狀態。至原告檢附之無法使用土地明細表及航照圖，經核尚不足以為免徵地價稅之憑證。
㈣關於坐落臺中市○○區○○段123、332-2及334地號土地，
於課稅年度是否供內政部警政署臺中港務警察局（下稱臺中港警局）、中突堤派出所及中突堤查驗站使用，未予減免之面積及課稅金額疑義部分，說明如下：
⒈港口段123地號土地地上建物門牌為中橫4路2號，於73年6
月供臺中港警局進駐服務。而被告未予減除之臺中港警局使用土地面積約為3,111平方公尺，依當時課稅地價每平方公尺2,800元計算地價稅額為87,108元。⒉港口段332-2地號土地宗地面積為213,464平方公尺，被告
已減免面積計40,562.62平方公尺。其地上建物門牌為中棲路3段6號等，於73年7月供臺中港警局中突堤派出所進駐服務。依原告所陳報該筆土地供派出所、○○○區○○○○道路使用之面積為44,703.13平方公尺，扣除被告已減免面積40,562.62平方公尺後，餘未予減免之面積4,140.51平方公尺，依當時課稅地價每平方公尺2,800元計算地價稅額為115,934元。
⒊港口段334地號土地，其地上建物門牌為中棲路3段91巷10
號，於91年8月24日供中突堤查驗站進駐服務。依據該建物登記簿謄本所示，其坐落土地地號分別為港口段332-76及334-14地號，而該等土地係分割自334地號土地，宗地面積為219,498.46平方公尺。依原告所陳報該筆土地供查○○○區○○○○道路使用之面積為42,831.66平方公尺，扣除被告已減免面積11,200平方公尺後，餘未予減免之面積31,631.66平方公尺，依當時課稅地價每平方公尺2,800元計算地價稅額為885,686元等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：原處分就系爭土地對原告補徵91年地價稅關於附表二所示各筆土地部分認事用法有無違誤？亦即附表二所示各筆土地部分是否均符合法定免稅要件？
六、本院判斷如下：㈠按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增
進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」第7條規定：「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第20條規定：「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」土地稅減免規則第4條規定：「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」第7條第1項第1款、第2款、第4款、第8款、第13款規定：「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。……四、國防用地及軍事機關、部隊、學校使用之土地。……八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。……十三、依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地。」第12條規定：
因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」第22條第1項第2款規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：二、經地目變更為「道」之土地（應根據主管地政機關變更登記為「道」之地籍資料辦理）。」國有財產法第4條：「（第1項）國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。（第2項）左列各種財產稱為公用財產：一、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財 產均屬之。二、公共用財產：國家直接供公共使用之國有財產均屬之。三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。（第3項）非公用財產，係指公用財產以外可供收益或處分之一切國有財產。」第8條規定：「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」㈡復按「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將
該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院；前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示；受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政訴訟法第260條所明定。所謂法律上判斷係指依該個案事實應如何適用法令而言，而法院適用法令除詮釋條文概念外，尚及於具體事實是否涵攝於法律概念，故該規定所指法律上判斷固不及於最高行政法院廢棄判決關於應調查事項之指示，但如其就個案事實應如何涵攝於法律構成要件，已具體表示法律見解者，高等行政法院更審時，如未變更認定該法律構成要件之事實者，即應受其法律見解拘束，並據為判決基礎（最高行政法院99年度裁字第3019號裁定意旨參照）。是本件最高行政法院廢棄判決理由已表示國有土地除符合國有財產法第8條規定，或符合土地稅減免規則第7條第1項所列各款情形之一者外，仍不得免徵地價稅之法律上判斷（見最高行政法院廢棄判決理由五㈠後段），本院自應據為本件更審判決之基礎。
㈢經查：系爭土地均為原告所經管，俱屬已規定地價之土地，
原經改制前被告作成復查決定，依系爭土地所坐落臺中市○○區○○段○○○○○○○號等16筆○○○區○○段○○○○○○號等49筆○○○區○○段○○○○號等27筆及梧棲區（○○○鎮○○○段○○○○○○○號等822筆土地等不同區段，分別補徵其地價稅各計775,628元、24,493,396元、69,858,843元及212,611,196元，原告循序申請復查及提起訴願，原由被告作成復查決定變更核定地價稅分別計為775,628元、22,230,041元、49,234,836元及179,524,242元，惟經訴願決定撤銷，被告乃作成原處分重新核定補徵91年地價稅分別為775,628元、22,212,065元、49,234,836元及178,965,068元，終為訴願決定維持，原告遂提起本件行政訴訟，前經本院98年度訴字第313號判決撤銷訴願決定及原處分，被告提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1165號判決廢棄本院原判決發回更審等情，為兩造所不爭執，有卷附系爭土地清冊（見原處分卷第1冊第256至288頁及第2冊第77至92頁、第169至173頁）、土地登記謄本（見原處分卷第2冊第222至248頁）、地籍謄本（見原處分卷第1冊第139至200頁及第2冊第124至167頁）、土地異動查詢表及土地卡（見原處分卷第2冊第176至185頁）、改制前被告所屬沙鹿分處原補發之系爭土地91年地價稅繳款書（見原處分卷第1冊第305至308-2頁）、改制前臺中縣地方稅務局97年8月11日中縣稅法字第09736848272號復查決定（見原處分卷第1冊第8至19頁）、改制前臺中縣政府98年1月20日府訴委字第0980023025號訴願決定（見原處分卷第2冊第30至43頁）、原處分（見本院訴字卷第32至39頁）、改制前被告所屬沙鹿分處更正補發之系爭土地91年地價稅繳款書（見本院訴字卷第40至43頁）、改制前臺中縣政府98年6月18日府訴委字第0980192004號訴願決定（見本院訴字卷第12至18頁）、本院99年5月27日98年度訴字第313號判決（見本院訴字卷第379至390頁）、最高行政法院100年度判字第1165號判決（見本院訴更一字卷第6至11頁）等件可稽，堪予認定。
㈣原告雖主張其屬行政機關之性質，經管系爭土地除提供出租
營業使用外，始兼具事業用性質，否則，應優先適用國有財產法第8條之規定，應免徵土地稅云云，惟國有土地得否免徵土地稅，並非僅以國有財產法第8條為據，仍應適用土地稅減免規則第7條第1項之規定，已據本件最高行政法院廢棄判決理由表明法律上判斷在案，本院更審時自應受其拘束，不容悖離；再者，觀諸91年1月30日公布施行之交通部臺中港務局組織條例第2條「交通部臺中港務局(以下簡稱本局)掌理下列事項：一、港灣設施、船舶指泊、工作船舶之調度、維護、信號指揮等事項。二、船舶檢丈、監理與海事評議等事項。三、港埠業務規劃、民間投資營運及旅客貨運業務、管理等事項。四、各項工程之規劃、設計、勘驗、指導、考核、發包、訂約及接受委託代辦工程等事項。五、船舶機電及材料配件供應業務之審查、規劃、考核、通訊、儲存及維護等事項。六、勞工安全衛生管理等事項。七、環境保護、防治公害及港區清潔之維護等事項。八、港區土地之運用發展、經管、使用及出租收益。九、其他有關港務事項。……」之規定，並參酌原告於101年3月1日組織改制後，已將原交通部臺中港務局掌理業務視涉及公權力與否，區分為航政業務與港區營運業務，分歸改制後之原告與另成立之臺灣港務股份有限公司臺中分公司承接等情，可見原告於改制前兼具行政機關與事業機構之雙重地位，須於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍，始具行政機關性質，如為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等事項，則應依事業機構規制之。又系爭土地均位於臺中港港區內，乃規劃作為各種事業區、碼頭區、突堤區、貨運集散站及貨櫃中心等區供事業所用，使用情形如屬供加工區使用、事業機構使用之碼頭、棧埠處、修造船區等事業區使用者，皆為供港務局辦理商港規劃、運用發展及出租收益，縱有部分未放租收益，如無遭占用情事，自得認均屬原告實際管控範圍，為其經營港埠事業得運用及使用之土地，尚無國有財產法第8條免徵地價稅之適用。是原告主張其為商港管理機關，具公務及公眾使用之性質，且設立目的與執行業務性質屬行政機關，所經管之財產應屬公務用財產或公共用財產，為國有財產法第4條第2項第1款、第2款之國有財產，均屬於行政機關使用性質，僅於例外提供出租營業使用之土地時，始兼具事業性質云云，於法容欠允洽，不能採取。
㈤本件經兩造於更審訴訟程序整理爭點後，原告係主張原處分
就附表二所示各筆土地關於：⒈屬於新生地部分，應免徵地價稅5年；⒉位於臺中港旅客服務中心與臺中港民眾服務站前之停車場，係無償供公眾與公務使用，應全部免除地價稅；○○○區○○道路土地符合土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款規定免稅之情形，而加○○○區○○道路土地，係屬供不特定人使用之道路；⒊凡屬地目為「道」者，均屬土地稅減免規則第22條規定免稅之範圍；供行政機關人員住宿使用之宿舍區土地，屬公務使用，應免課徵地價稅；⒋防風林土地屬供公共或公務使用，應適用國有財產法第4條第2項、第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款免徵地價稅。⒌原告無法使用之土地，應給予免稅等節，指摘原處分應予撤銷，茲分述如次：
⒈新生地部分：
⑴按財政部62年5月10日臺財稅第33410號函釋固謂：縣政
府投資填築之漁港邊新生土地，應准比照土地法第133條規定免徵地價稅5年等語（見本院訴字卷第156頁），然揆諸土地法第133條規定：「（第1項）承墾人自墾竣之日起，無償取得所領墾地之耕作權，應即依法向該管直轄市或縣（市）地政機關聲請為耕作權之登記。但繼續耕作滿10年者，無償取得土地所有權。前項耕作權不得轉讓。……（第3項）第1項墾竣土地，得由該管直轄市或縣（市）政府酌予免納土地稅2年至8年。」第126條規定：「公有荒地適合耕地使用者，除政府保留使用者外，由該管直轄市或縣（市）地政機關會同主管農林機關劃定墾區，規定墾地單位，定期招墾。」第129條第1項：「公有荒地之承墾人，分左列二種。一、自耕農戶。二、農業生產合作社。」可知符合上開土地法規定免納土地稅者，本限於為耕作而墾殖公有荒地有成，並依法向該管直轄市或縣（市）地政機關聲請為耕作權之登記之情形，而因縣政府投資填築而成之漁港新生地，與土地法第133條承墾人自力墾殖公有荒地有成，得享土地稅優惠性質相近，財政部上開62年5月10日函釋始從寬給予同等稅捐優惠。
⑵本件原告主張應免徵地價稅之新生地係屬港區內之石化
專業區、中南突堤區、南碼頭區、物流專業區等區內土地，核均為原告經營港埠事業用地，既非作農業耕作使用之墾竣土地，亦非縣政府投資填築漁港邊之新生地，核與該函釋所示情形迥異，亦與土地法第133條規定之免稅要件不符，自無從比附援引，予以免徵地價稅。
⒉地目為「道」與供道路使用之土地部分：
⑴揆諸前引土地稅法第7條、第14條及第20條之規定，國
有土地須屬供公共使用者，始免徵地價稅，所謂供公共使用之土地係指供公眾使用，不限定特定人使用者而言，此參照土地稅減免規則第4條規定可明。是地目為「道」之土地若非供公共使用，或土地雖供道路使用，但非供公眾使用者，均非屬土地稅法第20條與土地稅減免規則第7條所規定應予免稅之土地。又土地稅減免規則第22條第1項但書第2款乃謂依同規則第7條至第17條規定申請減免地價或田賦之土地，其地目經主管地政機關變更登記為「道」者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請之意旨，無從解為地目為「道」之土地不問其實際使用情形，均得免徵地價稅。
⑵查系爭土地○○○區○○段970-10、978-1及980地號等
3筆土地之地目為「道」，固有卷附土地登記謄本可稽（見本院訴字卷第111至113頁），但其土地使用分區為「港埠專用區」亦有土地使用分區證明書在卷足按（見原處分卷第1冊第91頁及第93頁）。再佐以改制前被告所屬沙鹿分處於96年間現場勘查結果，該3筆土地均屬空地，並無供公共使用之情形，有卷附該分處96年10月29日中縣稅沙分土字第0964020019號函附之系爭土地明細及使用情形表可參（見原處分卷第1冊第329頁），復查無上開3筆土地於91年係供作公共使用之實據，自難僅因其地目為「道」即謂符合免徵地價稅之要件。⑶關於供道路使用之土地部分：查本件系爭土地內之道路
，其設置於管制區內者，因僅供經許可進入者行駛，而排除一般人通行，顯非屬土地稅減免規則第4條所稱供公眾使用、不限定特定人使用之土地，自不得免徵地價稅。至於接○○○區○○○道路，其位於管制區外部分，因係提供公眾使用之土地，自符合法定免徵地價稅之要件。準此，原處分就附表二序號1至5、34、37、38、76至81○○○區○道路課徵地價稅，自有違誤。
⒊關於原告無法使用之土地部分：
⑴按納稅義務人無法使用之土地固非屬地價稅課徵之標的
，但如納稅義務人任其管領之土地閒置不予使用，並非屬無法使用之情形，即無從免徵地價稅。查原告雖主張如本院訴字卷第140至152頁所列之土地均屬無法使用之土地云云，惟查上開各筆土地，除屬於港區外土地及位於水域範圍之土地符合免徵地價稅要件，其地號明細及理由詳後述外，其餘各筆均在原告所管理之港埠專用區內，乃供事業用之土地，事實上自屬於原告使用之土地，並不因其閒置不予利用，或尚未按原規劃目的使用，或未出租於他人使用，即謂屬於無法使用之土地，而據以主張免稅。
⑵惟查如附表二序號5、37、40所示等筆土地，因均位於
水域範圍，核屬因環境限制及技術上無法使用之土地，，依土地稅減免規則第12條規定，自不得對之課徵地價稅，原告就此部分指摘原處分違法，自屬可採。
⒋港區外土地部分：
依前引國有財產法第8條之規定，可知國有土地若無放租有收益或屬事業用地者，即免徵地價稅。本件系爭土地如附表二序號10至33及41至75等筆土地均位於臺中市○○區○○路以東，並非屬原告港區範圍內之土地等件，為兩造所不爭執，並有相關地籍圖及航照圖可參，其既未經原告出租，且非供事業用，自應免徵地價稅。則原處分就此部分土地對原告課徵地價稅，於法即屬有違。
⒌系爭土地港埠專用區內之派出所、港警局及查驗站用地部分：
查附表二序號7、35、38、39、78及79等筆土地係因屬政府（行政）機關用地，核屬前引土地稅減免規則第7條第2款規定之全免地價稅之土地，自應按其實際面積核算免徵之地價稅額，於法方屬相合。
⒍臺中港旅客服務中心及其前之停車場用地部分：
查上開臺中港旅客服務中心及其前之停車場所在土地係位於原告港區內之港埠專業服務區、中碼頭區、中南突堤區，係經營航運事業所興建，核屬原告經營港埠事業所用之土地，顯非行政機關用地，而該停車場係配合旅客服務中心所興建，其功能從屬於旅客中心，二者具有不可分之整體用途，應一併認定屬事業用。況該停車場並未依停車場法規定申請核准設置供公眾使用之停車場用地取得停車場登記證，亦不符合土地稅減免規則第7條第1項第13款規定，自無免徵規定之適用。且未據原告依土地稅減免規則第22條之規定，造具清冊檢同證明文件，向主管稽徵機關申請供公眾使用，仍不符免徵土地稅之適用。
⒎種植木麻黃（防風林）及植草土地部分：
本件如附表二所示序號7、35、40、78至80等種植木麻黃（防風林）與植草之各筆土地，因均位於原告管理之港埠專用區內，核係原告為配合事業經營所為維護設施，用以抑制風砂，降低航道淤塞，俾利於港埠作業，自屬事業用地，不能因其有防風功能，且對周遭環境美化亦有裨益，即認其非供事業使用，而屬於行政機關用地。況各該種植木麻黃及植草之土地，既非屬政府機關劃定之防風林區域，自無從核免地價稅。
⒏○○○區○○○道、綠帶及綠地之土地部分：
查附表二序號7至9、36、38等筆土地關於○○○區○○○道綠帶及綠地部分，係供公眾、不限定特定人使用，難認係屬原告事業用地，核與土地稅減免規則第4條、第7條第1項第1款規定之免徵地價稅要件相合，原告此部分之主張，自屬有據。
⒐宿舍區、碼頭、空置棧埠處、修造船區、空置舊建物及露置場用地部分：
⑴揆諸前引土地稅減免規則第7條第1項第2款及第4款之規
定，國有土地供作政府機關或其員工宿舍用地，或提供國防用地及軍事機關、部隊、學校使用者，固得免徵地價稅，但應以能證明實際使用者為限。本件原告就其主張供作政府機關員工宿舍及無償提供國軍使用之事實，並未能舉證以實其說，況經被告於復查程序中派員實地勘查結果，該宿舍空置未使用，原告所述自無從憑採。
又碼頭、空置棧埠處、修造船區、空置舊建物及露置場等設施，核其性質皆為原告為經營事業所建置，乃原告之事業財產，依國有財產法第4條第2項第3款及土地稅減免規則第7條第2款但書規定，均不在免徵地價稅之列。
⑵至於附表二序號81所示土地上之化學碼頭消防設施面積
計300平方公尺，因有航照圖（見本院訴更一卷第292頁）可判認非屬原告事業使用範圍，可列為免徵地價稅範圍，已據被告具狀陳明在卷（見本院訴更一卷第281至282頁），原處分就此部分補徵之地價稅額，自應予以剔除。
七、綜上所述，如附表二所示之免稅土地面積部分，因符合免徵地價稅之情形，原處分（即重核復查決定）仍就此部分補徵原告91年地價稅額計7,632,023元（元以下四捨五入），認事用法即有違誤，訴願決定未予糾正，仍予以維持，於法核屬不合，原告訴請撤銷，為有理由，自應由本院將此部分之訴願決定及原處分（即重核復查決定），予以撤銷。至於原告所訴其餘部分，因原處分（即重核復查決定）認事用法，核無違法，訴願決定予以維持，並無不合，原告併請求撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 17 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰法 官 蔡 紹 良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 4 月 17 日
書記官 凌 雲 霄