臺中高等行政法院判決
100年度訴更一字第44號
100年11月9日辯論終結原 告 劉運榮被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 張莉湘
王碧華上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國99年3月10日府訴委字第0990078688號訴願決定，提起行政訴訟。經本院99年度訴字第133號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1464號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
本審及更審前訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：臺中縣、市於民國（下同）99年12月25日合併升格為直轄市，合併後原臺中縣政府業務由臺中市政府承受。本件原處分機關為臺中縣地方稅務局，原告於臺中縣市合併前提起本件訴訟，於上訴審審理期間臺中縣市合併，並由臺中市政府地方稅務局聲明承受訴訟在案。發回更審以臺中市政府地方稅務局為被告，於法並無不合。又本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，先予敘明。
二、事實概要：緣訴外人姚顏秋鶯所有坐落原臺中縣太平市○○路段95-2、95-4、95-7地號等3筆土地（下稱系爭土地），前經臺灣臺中地方法院於民國（下同）82年11月25日以82年度民執十字第7417號民事執行案件進行拍賣，由原告檢附自耕能力證明書買受，該院執行處並函請被告核算土地增值稅額，被告按一般稅率核算，並請該執行處代為扣繳。原告於82年12月22日向被告所屬大屯分局提出申請，主張應依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，經該分局會同原臺中縣霧峰地政事務所實地會勘結果，認與規定不符，遂以83年1月12日稅屯二字第1812號函否准原告之申請。嗣原告多次以同一事由申請退還土地增值稅，另多次請求確認被告所屬大屯分局83年1月12日稅屯二字第1812號函之行政處分為無效或應撤銷、廢止或變更，均因未提起行政訴訟而告確定。本件原告復於98年11月16日再以相同事由向被告所屬大屯分局提出申請，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅。經該分局以98年11月24日中縣稅屯分土字第0986020844號函（下稱系爭函文）函知原告本案已達稅捐稽徵法第34條第3項第3款規定之確定狀態。原告不服，提起訴願，遭決定不受理，遂提起行政訴訟。經本院99年度訴字第133號判決駁回後，原告提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1464號判決廢棄發回更審。
三、本件原告主張：㈠按財政部82年6月17日臺財稅字第821488575號函釋、89年8
月1日臺財稅字第0890455206號函釋、93年12月14日臺財稅字第0930456294號函釋等意旨，本件應有稅捐稽徵法第1條之1之適用。又本件原告行使「申請被告履行公法義務請求權」，為行政程序法第34條賦予人民對行政機關請求之法律依據，竟被以不予處理為處分，當屬行政處分，原告自得依法請求撤銷。又依財政部98年2月10日臺財稅字第09804505760號函釋之意旨，被告受理原告之申請時，應自行先審核當時依一般稅率核課土地增值稅是否有錯誤，不得逕以已告確定而不予處理。
㈡依新修正稅捐稽徵法第28條第4項之規定，對錯誤溢繳稅款
原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力，則原告就錯誤溢繳稅款之請求，即有實體調查之必要，被告以原告之請求不予處理為由，其結論即屬無據。又行為時土地稅法第39條之2、最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議、財政部90年8月13日臺財稅字第0900455007號函釋、財政部93年12月14日臺財稅字第0930456294號函釋等意旨，符合行為時土地稅法第39條之2規定，當然適用免徵土地增值稅之規定，不待人民申請，惟被上訴人依一般稅率計課，是依稅捐稽徵法第28條第2項規定，無時效消滅規定之適用。
且被告為原告申請駁回之處分，未依行政程序法第102條規定作成處分前給予陳述意見之機會，為違背法令規定。另被告並非農業主管機關，就系爭土地是否為農業用地，是否作農業使用，無權審認，是原處分違背行政程序法第111條第1項第6款後段規定。
㈢系爭土地為一般農業區農牧用地，核為耕地，原告為抵押權
人，拍定前、後均按田賦課徵，未曾被改依地價稅課徵之情事；拍定前地上種植果樹，有部分土地因臨溪流失，由拍定人檢附自耕能力證明書承受移轉登記完畢。原告代位提出申請退還納稅義務人姚顏秋鶯所溢繳土地增值稅，被告略以：台端申請退稅已達稅捐稽徵法第34條第3項第3款之案件確定狀況云云函復否准退稅而爭訟。
㈣被告應就原處分合於行政程序法規定之事實負舉證責任：
⒈原告98年11月16日代位納稅義務人姚顏秋鶯向被告申請退
還所溢繳稅額，依行政程序法第34條規定，被告因原告之代位申請而開始行政行為，被告應踐行行政程序法上規定，諸如行政程序法第36條、第38條、第39條、第40條、第43條規定等。行政程序法第96條第1項第2款有關書面行政處分書應記載：主旨、事實、理由及其法令依據等項之規定觀之，應已包含行政機關恪遵法定程序暨其認定事實所憑之證據。
⒉按行政處分經由法定程序通知當事人而對外發生規制效力
，並由相對人聲明訴願、提出爭訟時，為讓訴願機關或行政法院維持其行政處分，原處分機關就行政處分之程序及實質的合法性，均應負舉證責任，否則，即應受不利判斷之結果（參照林石猛、邱基峻，行政程序法在稅務爭訟之運用，元照，100年4月2版，頁279-292）。因之，被告為維持訴之聲明，自應提出就原行政處分之程序及實質的合法性，已恪遵法定程序暨其認定事實之證據，經言詞辯論後由行政法院斟酌後形成心證作為判決基礎，如若就原行政處分之程序及實質的合法性，並已恪遵法定程序暨其認定事實，不能提出證據以證明，即應為撤銷原處分之判決，要屬當然。
⒊何況，從形式上為觀察，原處分在程序已有不合：
⑴按人民主張稽徵機關因「適用法令錯誤」致溢繳稅款，
而要求國家退稅遭否准之行政處分，該駁回為負擔處分，因非屬核定稅捐之處分，即無稅捐稽徵法第35條第1項規定須踐行申請復查之程序，而得逕行提出訴願，財政部75年5月12日台財稅字第33331號函釋有明文。因而，稅捐稽關為該項負擔處分之前，應依行政程序法第102條通知人民為事實上或法律上之陳述，否則，如未於訴願決定前補正該項程序上瑕疵，即為違法之處分，有最高行政法院97年度判字第665號判決可資參照。被告否准原告代位申請退稅，未依行政程序法第102條通知原告為事實上或法律上之陳述，於訴願決定前，亦未補正此項程序上瑕疵，即為違法行政處分，而有撤銷之原因。
⑵未對分配表提出分配表異議之訴，或聲明異議，僅喪失
執行程序法上之「異議權」，並不喪失實體法上之權利，為學者及實務上一致之見解，當事人有實體法上正當理由，仍得依實體法上規定提出訴訟解決。又若符合農業發展條例第27條規定者，不待人民申請，當然發生免稅效果，若稽徵機關於農地移轉時未予免徵，係適用法規有錯誤，即便已確定，抵押債權人為直接利害關係人，與債務人均得提出撤銷、課予義務訴訟，不發生當事人不適格、欠缺訴之利益、或不得提出爭訟之問題。為最近最高行政法院100年度判字第879號、第980號、第1005號、第1008號、第1009號、第1010號、第1011號、第1049號、第1058號、第1067號、第1464號、第1636號、第1637號等判決一致之法律上見解，因此，被告原處分書徒憑「請求免稅事件」訴願決定書為「訴願不受理」決定，而就本案「請求退稅事件」默示否准，依行政程序規定，自應於原處分書上記載否淮退稅之理由、法律所據，而揆之原處分書竟付之闕如，故原處分書雖載有理由，但其事實認定至法律之選擇適用以迄結論之推出，所載判斷過程並不明確，無異未附理由，與第96條第1項第2款規範不合，亦有撤銷原處分之原因。⑶又有利原告之情形如何？被告依法調查證據之程序如何
？判斷事實之理由如何？原處分書均無片文支語之記載，實難謂已盡踐行政程序法上關於應依法履行職權調查原則，及說理義務，即不能謂與法無悖。
㈤按農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2、平均地權條
例第45條第1項規定之「免稅」，農業發展條例施行細則第15條、土地稅法施行細則第58條，平均地權條例施行細則第62條固均規定有申請之程序，但逾母法規定，依中央法規標準法第6條規定難認發生效力。何況，該施行細則規定以「申報移轉現值」案件為範圍，依財政部68年4月25日台財稅字第32667號函修正土地所有權或設定典權申報現值作業要點第2點明文：「繼承」、「法院拍賣」、「政府徵收」等，均不適用「申報移轉現值」作業，內政部76年4月4日（76）台內地字第491987號函釋：「查土地經法院拍賣後，應公拍定價額為該土地之移轉現值，由執行法院通知當地主管機關核課土地增值稅並代為扣繳之，為稅捐稽法第6條第2項所明定，準此，上開土地承買人申辦土地所有權移轉登記時，自可不必再申報移轉形值，以資便民。」等語亦同。故財政部80年2月28日台財稅第000000000號函發布農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點，第2點明定符合農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2、平均地權條例第45條第1項規定者，應核准免徵土地增值稅並依法列管，並不以申請為要件。此再參財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋：修法前土地稅法第39條之2規定，不必申請當然適用免徵土地增值稅規定所示，乃在重申前旨。依司法院大法官會議第287號解釋：行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。及行政院61年6月26日台財字第6281號令：行政機關就行政法規所為解釋，自法規生效之日有其適用亦同斯旨，依法有拘束關係機關之效力。因之，農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2、平均地權條例第45條第1項規定之「免稅」，自法規生效時，不必申請，於移轉時，當然適用免稅規定，依司法院解釋，及行政院令，該財政部釋示，對被告發生拘束力。故被告主張免稅須申請云云，與法有不合。
㈥被告主張申請退稅已逾5年時效，應就時效起算點舉證：
⒈按「時效」者，一定之事實狀態，繼續達一定之期間，即
發生一定法律效果之制度也。時效，必有其起算點。各國法律都有明確規定，其規定的起算規則大體相同，都要求權利人知曉其作為適用對象的權利被侵害（即主觀上已有條件行使救濟權）時起算。如果權利人之權利在客觀上已經受到侵害，並不引發時效開始起算，只有權利人能夠意識到其權利處於被侵害之中，卻又怠於行使請求權，時效方能進行。
⒉公法上請求權消滅時效期間的起算點與進行之前題，必須
⑴客觀上權利已發生（即土地權利已發生移轉事實）⑵且權利人知悉其權利得行使之狀態時，開始起算，為學者間一致之通說。據此，「知悉」權利得行使時為公法請求權時效之起算點，學者見解、實務見解、法律上規定，均屬一致。因此，即便納稅義務人姚顏秋鶯所有土地於82年11月8日被拍賣，由拍定人登記取得，執行法院依法制作分配表並送達於各關係人，於拍賣公告上、或於分配表上、或於土地建物登記簿上，均無載明納稅義務人姚顏秋鶯得請求退稅，或原告得代位申請被告退稅，則原告或納稅義務人姚顏秋鶯均不知得申請被告退稅，時效自不能開始進行起算。因此，被告於準備程序上既抗辯時效已完成，而否准退稅，依行政程序規定，自應於提出關於原告、姚顏秋鶯何時知悉可行使退稅權之理由所據，而揆之準備程序上、答辯狀上竟付之闕如，不和所據，依舉證責任法則，自應舉證證明原告，或納稅義務人姚顏秋鶯何時知悉權利可資行使之事實，若不能舉證，豈能謂時效已完成，若無時效完成之事實，應依原告申請准許退稅。
㈦原告代位納稅義務人姚顏秋鶯請求退還係爭一般農業區農牧
用地所溢繳土地增值稅新臺幣2,906,794元，被告否准駁回作成負擔處分，原告不服提出爭訟，「課稅要件事實資料」全由被告一手掌握，納稅義務人姚顏秋鶯或原告無從置喙，本於武器平等原則，若謂負擔處分之原告必須就課稅要件事實負舉證責任，實不符公平原則及證據法則（最高行政法院88年度判字第4171號判決參照）。再參照最高行政法院98年度判字第494號判決略以：行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實。如調查所得證據不足以證明人民有違法事實，即應為有利於人民之認定，更不必有何有利之證據等語。故被告應就系爭一般農業區農牧用地，或非農業用地，或未依法作農業使用，或承受人非農民，或未繼續作農業使用之「違法」事項導致不得退稅之事實負舉證責任，若不能舉證，率作成否准退稅之行政處分即有不洽，原告不必舉證有利之事實，即應受有利之判決。
㈧被告雖主張系爭一般農業區農牧用地因臨溪有部分流失，而
抗辯未依法作農業使用云云。惟按所謂「未依法作農業使用」，依文義解釋，仍指「依法能作農業使用而不作農業使用」而言，且「行為時土地稅法第22條之1第5款規定『因不可抗力不能耕作者』，視為依法作農業使用」、「農業用地因溪流改道而成溪床行水區，係屬不可抗力之因素，非其怠於耕作，應可認定為作農業使用」業據內政部79年12月4日（79）台內起字第849461號、行政院農業委員會90年11月12日農企字第0900159023號函釋在案。至可作農業使用部份，已種植柿子樹，故若被告主張可作農業使用有部分未作農業使用，原告否認之，被告自應負舉證責任。何況，假設有此情形，被告焉會認定農地農用而依田賦課徵之可能？㈨被告機關大屯分局無權作成行政處分
⒈原告向被告申請退稅，被告所屬大屯分局函復略以：台端
申請退稅已達稅捐稽徵法第34條第3項第3款之案件確定狀況云云，參最高行政法院76年度判字第1556號判決略以：
處分機關函復原告，雖無任何准駁之意思表示，但既未相應退還稅款，即無異予以拒絕，自係屬另一新的消極之行政處分所示，係屬另一新的消極之行政處分，實務上，視同被告之行政處分，依法得對之請求行政救濟⒉依行政程序法第2條規定：本法所稱行政機關，係指代表
國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思，從事公共事務，具有單獨法定地位之組織規定所示，僅具有單獨法定地位之組織始能作成行政程序法第96條規定之行政處分。又法條所謂行政機關，法務部99年9月20日法律法字第0999039415號函釋示：行政程序法第2條第2項所稱「行政機關」，係以具有獨立編制、獨立預算、依法設置及對外行文為認定標準。
⒊被告所屬大屯分局不符上揭「行政機關」要件，亦非依據
立法院通過總統公布法律所成立具有單獨法定地位之組織，竟作成消極行政處分，依法應有不合。
㈩被告原處分違背平等原則：
⒈原告向被告申請退稅被告所屬大屯分局函復略以：台端申
請退稅已達稅捐稽徵法第34條第3項第3款之案件確定狀況云云，而消極不作成退稅之行政處分。
⒉惟有訴外人代位債務人陳栢堂向被告申請免徵土地增值稅
被否准，經訴願後向本院提出97年訴字280號訴訟被判決駁回確定，改依稅捐稽徵法第28條第2項規定代位申請退稅，經被告98年4月14日中市稅東分一字第0986411984號函准許。相較於本案，原告向被告申請免稅被否准，雖先後數次提出訴願，因未提出事實理由，經訴願機關為「訴願不受理決定」後，改申請退稅為被告所不爭，竟被以：
台端申請退稅已達稅捐稽徵法第34條第3項第3款之案件確定狀況云云消極不作成退稅之處分，兩相比較，被告顯有有意作成不公平之處分，而違反平等原則。
原處分誤解稅捐稽徵法第28條立法旨意，為違背法令：
⒈按當事人若未就課稅處分提起復查、訴願等救濟程序，或
就課稅處分提出行政訴訟判決駁回確定，是否仍得主張稅捐稽徵法第28條之退稅請求權？學者認稅捐稽徵法第28條之規定及立法意旨，應就稽徵機關受領人民之財產給付之法律上原因，採取「實質原因說」，縱課稅處分已具形式確定力，仍得請求退稅，突砲形式確定力，以周全保障納稅義務人權益；且我國實務向採爭點主義，「退稅請求」既未經救濟，即無訴訟標的於確定終局判決中經判決者產生既判力，拘束納稅義務人及法院之情形（參葛克昌、林雅娸，月旦裁判時報，第5期，99.10，頁17-24）。
⒉最高行政法院93年度判字第783判決認：「當事人因遲誤
訴願期間，致行政處分確定，該行政處分如有違法或不當，原行政機關尚宜依職權撤銷或變更之，而稅捐稽徵法第28條既賦予當事人申請之權，解釋上，亦不宜因其遲誤訴願期間，即喪失該申請權。本件上訴人申請復查遭駁回後，未於法定期限內提起訴願，該課稅處分雖具形式確定力，惟未經訴願或行政法院為實體決定或判決，不具實質確定力，揆諸首揭說明，原核課處分如適用法令錯誤，自無不許上訴人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還之理。」等語，亦與學者見解同。
⒊觀諸「稅捐稽徵法第28條」與「行政訴訟之救濟制度」，
兩者雖同屬於法治國原則下人民權利有效救濟之制度，然兩者本質上各具有其存在目的與適用要件。蓋「請求基礎」而言，稅捐稽徵法第28條規定，其訴訟標的為「退稅請求權」之權利主張；反之，依稅捐稽徵法第35條、第38條提起復查、訴願，及依行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，其訴訟標的為「課稅處分違法」之權利主張。而前者之主張並不以原課稅處分業經撤銷為前提。就「文義解釋」與「體系解釋」而言，稅捐稽徵法第28條第1項係適用於納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，所重視者為溢繳之稅款具有公法上不當得利之情形，並不限於稅捐機關核課處分違法之情形；而同條第2項係適用於可歸責於政府機關之錯誤，並不限於稅捐機關核課處分之違法情形，蓋稅捐機關核課處分違法僅係造成錯誤結果之可能原因之一，此由98年修法時，增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」之概括規定即明揭斯旨。是故，稅捐稽徵法第28條之「錯誤」與行政訴訟救濟制度之「違法」即有不同。⒋其次，就「歷史解釋」而言，稅捐稽徵法第28條於98年修
正，修法意旨在使不當得利之結果可歸責於政府機關時，不受短期時效與退稅範圍之限制。司法院固然曾經向立法院表示意見，認為應採最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議之見解，而應於修正條文中規定，對原課稅處分已經復查、訴願決定確定，或經行政訴訟判決確定者，不得再行主張退稅請求權等情，然最終並未為立法者所採納。
⒌是以，稅捐稽徵法第28條修正，立法者即有意採取與前開
決議相異之見解，將稅捐稽徵法第28條之「錯誤」與行政訴訟救濟制度之「違法」，作相異之處理，使本條規定得以溯及適用，以資保障人民之權利，並有最高行政法院98年度判字第408號判決可資依循。
⒍再者，就「目的解釋」而言，稅捐稽徵法第28條之目的在
於避免行政機關獲取不當之利益，以致侵害人民之權利，並落實租稅公平原則。至於對原課稅處分之行政救濟，旨在糾正違法之課稅處分。兩者各具不同之功能，否則何須另行訂立稅捐稽徵法第28條？從而，若認為凡曾對原課稅處分提起撤銷之訴而遭駁回確定之納稅義務人，再行主張稅捐稽徵法第28條第1項、第2項而提起行政訴訟，即應判決駁回，無疑嚴重限縮第28條之功能，而難以達成立法之目的；且就憲法保障人民訴訟權與平等權之觀點而言，若認僅有未曾對原課稅處分提起撤銷之訴者，方得主張稅捐稽徵法第28條第2項之退還，無異係給與怠於行使權利者優惠，而對曾積極主張權利者加以懲罰，實為於法律無規定下，增加對人民行使訴訟權之限制，具形成無正當理由而予以差別待遇。準此，縱使納稅義務人曾對原課稅處分提起撤銷之訴而遭駁回確定，若確有錯誤溢繳稅款，仍應返還稅款予納稅義務人，方符合稅捐稽徵法第28條之立法目的，以及憲法保障人民訴訟權與平等權之意旨。
⒎因此，就原告代位申請退稅，原處分機關以：台端申請退
稅已達稅捐稽徵法第34條第3項第3款之案件確定狀況云云，不啻認「免稅案件」被駁回確定，即不得申請退稅，要與稅捐稽徵法第28條立法旨意有悖，為違背法令。
系爭土地移轉時符合免稅要件，被告依一般稅率扣繳，適用法規錯誤：
⒈按農業用地之移轉，必須：移轉時作農業使用，並移轉與
自行耕作之農民繼續耕作者，否則，其移轉無效，行為時農業發展條例第27條、土地法第30條規定甚明。本案系爭土地為一般農業區農牧用地，為耕地之一種，耕地之移轉，有農業發展條例第27條、土地法第30條規定之適用；本案既經移轉登記完畢，而無被認定無效之情事，為兩造所不爭之確定事實，足以推定系爭土地移轉時作農業使用，並移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定，當然發生免徵土地增值稅之法律效果。
⒉何況，耕地之移轉，必須檢附自耕能力證明書，為內政部
84年3月27日自耕能力證明書之申請及核發注意事項第2項所明定。本件系爭土地為一般農業區農牧用地，為耕地之一種，耕地之移轉，有自耕能力證明書之申請及核發事項規定之適用。又按申請承受之耕地使用，於實地勘查時必須：符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，始得認定有「依法作農業使用（內政部80年8月20日（80）台內地字第8074946號函釋參照）」，並依省（市）政府訂定之格式承諾：．．．於承受後列耕地後確保供自任耕作．．．，內政部84年3月27日自耕能力證明書之申請及核發注意事項第8項、第10項，及台灣省政府84年5月24日（84）府地字三字第143147號函所規定必須檢附承諾書，本件拍定人即原告既有檢附自耕能力證明書，為兩造不爭之確定事實，足於推定系爭土地移轉時，有依法作農業使用，並移轉於自行耕作之農民繼續作農業使用，依農業發展條例第27條：農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅規定，系爭土地移轉登記時，符合免徵土地增值稅要件，已明如觀火。
⒊系爭土地移轉前一直「依法作農業使用」，所以課徵田賦
；又因拍定後，拍定人繼續作農業使用，無被改課地價稅之情事，依財政部79年5月31日台財稅字第790082761號函釋，「推定繼續作農業生產」，符合「自行耕作之農民繼續耕作」要件，所以被告亦依田賦課徵，有被告依照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料（土地稅法第40條規定參照），及被告依田賦稽徵工作程序第7條規定每年會同主管機關定期實地勘查所列冊資料可查，因此，系爭土地於移轉時，盡符農業發展條例第27條規定，當然符合免稅要件。
⒋據上論結，系爭土地移轉時符合免稅要件，不待納稅義務
人姚顏秋鶯、或抵押權人之原告代位申請，當然發生免稅效果，最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議甚明，被告竟依一般稅率函請執行法院代為扣繳，依最高行政法院100年度4月份第2庭長法官聯席會議決議，為適用法規有錯誤，致納稅義務人姚顏秋鶯溢繳稅額，自有依原告代位申請，退還納稅義務人姚顏秋鶯所溢繳稅額2,906,794元並附加利息之義務，俾便原執行法院重行分配退稅款予原告。
本案系爭土地移轉時，符合「農業用地依法作農業使用期間
」、「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」要件，已如前述，不待納稅義務人姚顏秋鶯、或抵押權人之原告代位申請，當然發生免稅效果，被告竟依一般稅率函請執行法院代為扣繳，自有違誤等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告應依原告之申請，對於納稅義務人姚顏秋鶯所有於82年間被拍賣移轉土地坐落：台中市○○區○○路段95-2、95-4、95-7地號3筆作成退還土地增值稅新臺幣2,906,794元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即82年12月10日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，函請臺灣臺中地方法院82年度民執十字第7417號執行事件重新分配等事項作成決定。
四、被告則以：㈠系爭函文係將處理經過情形，重行敘明，僅屬重覆處分。且
大屯分局為被告之內部單位，其就所掌理之稅捐稽徵事項以自己名義對被告所為之敘明，應視為被告之處分。若行政機關以已有行政處分存在，不得任意變更或撤銷為原因，明示或默示拒絕當事人之請求，甚至在拒絕之同時為先前處分添加理由者，則屬重覆處分性質，自不得為提起行政訴訟之標的。
㈡系爭土地82年11月25日拍賣時，原告雖有檢附自耕能力證明
書買受，被告係依一般稅率課徵土地增值稅，事後原告於82年12月22日申請免徵土地增值稅，當時被告所屬大屯分局受理後會同霧峰地政事務所去現場勘查，發現只有少部分種植作物，大部分已無耕作，與稅法規定不符。況另查同一拍賣案前經債權人江阿良、劉徐秀貞分別就同一事件代位向被告所屬大屯分局申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，經該分局否准其所請後，上開2人均分別循序提起行政訴訟，並分別經最高行政法院95年度判字第1574號及98年度判字第1310號判決駁回有案，已告確定，就實體審查部分，系爭土地亦無行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之適用，自不涉及稅捐稽徵法第28條之規定，原告主張顯係誤解法令等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點在於被告之函復，是否係行政處分？原告依稅捐稽徵法第28條請求退稅是否有理？經查：
㈠按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所
為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」為行政程序法第92條第1項所明定。本件被告所屬大屯分局對原告申請依稅捐稽徵法第28條辦理退稅，以98年11月24日系爭函文函知原告本案已達確定狀態，而未准所請，係就實質上原告申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅之公法上具體事件所為之決定，且對原告直接發生否准法律效果之單方行政行為，應為行政處分。雖該分局為被告之內部單位，然其就所掌理之稅捐稽徵事項以自己名義對原告所為之處分，依公文程式條例第3條第3項「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名，蓋職章，其效力與蓋用該機關印信之公文同。」之規定，自應視為被告之處分。又本件原告係請求被告依行政程序法第34條、第35條之規定，申請被告依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅，被告就其請求作成否准之處分，其性質乃確認原告請求權存否之處分，並無限制或剝奪原告自由或權利之效力，則被告於作成申請准否之行政處分前，自無依行政程序法第102條規定通知處分相對人陳述意見之必要（最高行政法院95年度判字第942號判決參照）。是原告主張被告未給予陳述意見之機會及被告所屬大屯分局並無作成行政處分之權限，竟率爾作成行政處分，均已違背法律之規定云云，要無可採。
㈡另按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤
或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」固為98年1月21日總統令修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項所明定。惟納稅義務人依該條規定請求返還溢繳稅款者，自以稅捐稽徵機關有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤為限，自不待言。
㈢又按「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，
如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」有最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議可資參照。本件原告原係系爭土地之抵押權人，有系爭土地登記簿謄本附於本院卷足據，依上開最高行政法院庭長法官聯席會議決議，自得代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。
㈣惟按，「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作
之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2第1項所明定。又「農業用地流失成河川，致無法續耕，如買賣移轉，核與農業發展條例第27條規定不符，不得免徵土地增值稅……。」、「君取得法院拍賣地號農牧用地，該宗土地於拍賣前有部分面積未作農業使用，應無土地稅法第39條之2免徵土地增值之適用。說明：查土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核，本案君取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積560平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39條之2免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。」亦據財政部74年10月17日台財稅第23620號（嗣因土地法第39條之2已修正而未列入財政部所為土地稅法令彙編）及81年12月23日台財稅第000000000號函釋在案。各該函釋係財政部基於財政主管機關職權，依當時之法令就拍賣之農業用地流失，致無法續耕，得否免徵土地增值稅所為之釋示，核與法律規定無違，被告於行為時自得適用。
㈤本件訴外人姚顏秋鶯所有系爭土地，於82年11月8日經臺灣
臺中地方法院82年度民執十字第7417號拍定由原告取得後，被告即按一般稅率課徵系爭土地之土地增值稅共計2,906,794元，並以82年11月20日屯稅二字第43256號函請臺灣臺中地方法院代為扣繳土地增值稅，有被告82年11月20日稅屯二字第43256號覆請臺灣臺中地方法院代為扣繳土地增值稅之函在原處分卷可稽。原告即於82年12月22日向被告所屬大屯分局提出申請，主張應依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，經該分局會同原臺中縣霧峰地政事務所實地會勘結果，認與規定不符，遂以83年1月12日稅屯二字第1812號函否准原告之申請，此有原告申請書及被告上揭函復附原處分卷可稽。本件原告復於98年11月16日再以相同事由向被告所屬大屯分局申請，依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅。
㈥經查系爭土地前經臺灣臺中地方法院82年9月15日查封筆錄
記明：「‥‥查封土地上現由在場人劉運榮種植柿子40株。債權人代理人稱查封土地現因臨溪，有部份流失。」，並經被告於83年1月6日會同改制前霧峰地政事務所（現在大里地政事務所)有關人員前往實地會勘後，發現系爭土地確實僅少部分植有香蕉，大部分已成溪底，沒有耕作之事實，有臺灣臺中地方法院82年度民執十字第7414號查封筆錄、被告83年1月12日稅屯二字第1812號函在原處分卷可稽，故系爭土地於82年11月8日拍定移轉時，已有部分無作農業使用之可能。
㈦系爭土地拍定移轉時之農業發展條例第3條第10款所定農業
用地係指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。至原告所指農業發展條例第3條第1項第12款：「農業使用，指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、停養、或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為有作農業使用。」之規定，係92年2月7日始修正公布施行，本件系爭土地既於82年11月8日已拍定移轉，自無上揭新修正規定之適用。又土地稅法第22條之1第1項係對閒置不用農地是否加徵荒地稅之規定，無涉土地增值稅之免徵，原告援引上揭規定主張免徵系爭土地之土地增值稅，於法顯有未合，是原告主張系爭農地有不可抗力事由而未供農作使用應視為作農業使用，核不足採。
㈧被告援引之財政部74年10月17日台財稅字第23620號及81年1
2月23日台財稅字第810544244號函釋，皆編入92年版「土地稅法令彙編」，依財政部92年11月26日台財稅字第0920457120號令規定，仍可繼續援引適用。又土地增值稅之徵收係按宗核計，，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核，系爭土地既有部分流失未作農業使用，該宗土地即不符合行為時土地稅法第39條之2免稅規定之要件，被告依前揭財政部81年12月23日台財稅第000000000函釋，未准依使用面積比例免徵土地增值稅，亦無不合。
㈨另有關「自耕能力證明書之核發」乃重在於農地承受人之「
自耕『能力』」之證明，而非在於該證明所載農地是否確係作農業使用，否則即應謂農地農用之證明而非自耕能力證明書自明，故不得以經核發自耕能力證明書所載有得自耕之土地，即反推該證明書所載土地確係作農業使用。原告主張系爭土地由拍定人檢附自耕能力證明書拍定，自足認系爭土地有依法作農業使用，自無足採。
㈩依上說明，被告83年1月12日稅屯二字第1812號函否准原告
申請免徵土地增值稅之處分，尚難認有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤。另訴外人江阿良以其為姚顏秋鶯之債權人身分，向被告申請免徵土地增值稅，經被告實體審查後駁回其申請。江阿良不服，提起行政訴訟，經本院93年度訴字第677號以前揭理由判決原告之訴駁回。
江阿良提起上訴，亦經最高行政法院95年度判字第1574號判決駁回其上訴確定，有各該判決附原處分卷足稽，亦足認被告依一般稅率函請臺灣臺中地方法院執行處代為扣繳拍賣姚顏秋鶯系爭土地之土地增值稅，核無錯誤情事。
另原告訴稱訴外人林必蓮代位債務人陳栢堂申請免徵土地增
值稅，被告予以准許，卻否准原告之申請，顯有違平等原則等情，此或屬原告一己主觀之見解；或係稽徵機關於個案所為之處理，尚難憑為被告原處分違法之論據。
綜上所述，被告所為否准原告申請之處分，核無違誤。訴願
決定以不受理駁回，理由雖有不同，惟駁回結果相同，仍應予維持。原告聲明求為撤銷，並請求應對原告所有系爭土地作成准退還所溢繳稅額，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項作成決定，俱無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第3項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 16 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 11 月 16 日
書記官 凌 雲 霄