臺中高等行政法院判決
100年度訴字第152號100年8月10日辯論終結原 告 盧啟盛訴訟代理人 吳榮昌 律師複 代 理人 鄭中睿 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 廖嘉慧上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月8日台財訴字第09900549890號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告於辦理綜合所得稅個案調查時，查獲原告於民國 （下同）94年3月21日至4月6日分別將出售股票所獲現金新臺幣 （下同）950,000元及11,870,000元無償存入其子盧英世前妻陳嘉珮及其子盧英正帳戶，涉及贈與情事，未依規定申報贈與稅，乃核定原告本次贈與12,820,000元，加計94年度前次核定贈與4,800,000元，核定贈與總額17,620,000元，補徵本次贈與應納稅額3,376,800元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰3,376,800元。原告不服，就贈與總額及罰鍰處分，申請復查，經被告以復查逾期程序不合駁回，原告不服，提起訴願，經訴願決定略以：「本件有無行政程序法第96條第3項規定： 『處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後1年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。』 之適用，核有再行審酌究明之餘地。」將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告於99年10月22日以中區國稅法字第0990051150號重核復查決定，仍維持原核定，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟所適用。」、「被告之自自，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。」分別為遺產及贈與稅法第4條第2項，改制前行政法院39年判字第2號、61年判字第70號判例，暨刑事訴訟法第156條所明定。復按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真為。」行政程序法第4條、第6條、第9條、第43條分別定有明文。
（二）原告於 94年3月24日至4月6日自元大銀行領款，存入盧英正之元大商業銀行（下稱元大銀行）臺中分行及兆豐臺中收付處存款雖有11,870,000元，惟原告已於被告調查前之94年5月3日及16日分別自盧英正之帳戶匯款 2,000,000元及 5,000,000元至原告負責經營之啟發塑膠廠股份有限公司（下稱啟發公司）華南銀行南臺中分行帳戶，並以啟發公司列為原告之股東往來款(債權)。盧英正實際動用及留存於銀行帳戶金額僅為 4,870,000元。依財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋： 「父母以子女名義存款經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以活期存款方式存入時，其增與總額之計算，應以查獲時之存款餘額為準。
」 被告自應據此核課贈與額為4,870,000元。被告稱「受贈人上揭活儲帳戶於該贈與資金存入後，即有陸續透過提款機提領運用之紀錄；另存入證券交割帳戶之資金，併同原帳戶餘存之款項，亦有購買上市櫃公司股票之交易，足證受贈人對於該資金有允受之意思。」云云，經查盧英正元大銀行帳戶雖有陸續提領運用，惟對於贈與資金亦僅動用2,316,553元。 另兆豐銀行帳戶併同原帳戶餘存之款項，雖有購買上市櫃公司股票交易， 亦僅支用3,282,270元，盧英正原帳戶內餘存之11,276,913元，已足夠支付，實際上並未動用贈與資金。另於94年5月3日及16日匯還贈與額7,000,000元後，盧英正原有資金餘額仍倘有7,305,856元，足見視為盧英正允受贈與資金應僅元大銀行帳戶已動用之2,316,553元。被告雖稱 「盧英正於94年5月3日及16日，自其銀行帳戶分別匯款2,000,000元及5,000,000元，存入啟發公司銀行帳戶，然該公司並非以原告名義登載股東往來，其主張尚非可採」云云，惟原告當時為啟發公司負責人，為區別公私款項，原告對公司之個人往來款，係以原告配偶賴秋鑾名義登載戶名，故啟發公司之分類帳、日記帳暨轉帳傳票之摘要均記載「賴秋鑾存入」，其與啟發公司間債權債務之確認並無不同，夫妻一體為一般常情，綜合所得稅乃規定互為納稅義務人，應不得以此厚非。
（三）按非上市、上櫃及公開發行公司一般均設有內帳及外帳，，啟發公司亦不例外而另設股東往來分戶帳，翔實記載各股東借貸往來之日期及借貸金額與餘額，供雙方查對及確認債權憑據。復按稽徵機關課徵稅捐為積極行為，即應負舉證責任， 被告引用司法院釋字第537號解釋意旨，因而課納稅義務人申報協力義務，然該釋字係解釋有利於己即房屋稅減少事由，應負舉證申報協助調查義務，反之，不利於己即贈與稅課徵，並無供證協助調查義務，被告不得以此歸責於納稅義務人即原告，並以房屋稅之釋令論述判斷本件贈與稅。查原告及啟發公司業於被告個案調查時即提供原告之股東往來分戶帳3張， 及92年至95年度各股東往來借貸金額與餘額明細表， 足證並非臨訟彌縫，其第3頁最末一筆為95年11月28日46,000元，經手人為吳淑女，至12月31日餘額為8,963,226元，下一筆為96年1月24日30,000元，經手人為盧玫珍，因不同年度，不同經手人，又該頁僅剩3行，乃以整頁劃分將次年度部分記入第4頁，並非被告指稱之空白紀錄，截至99年1月5日已陸續取回9,415,945元（ 其中6,681,312元及1,962,133元係供原告繳納本案贈與稅及罰鍰，暨93年度贈與稅分期票款），加計98年9月30日貸與啟發公司870,000元，至目前為止貸與餘額僅417,281元， 並非空白未紀錄，雙方債權債務記載清楚，並對帳確認，無可置疑，此亦均有銀行提領及償付明細表足供佐證，足證原告存入盧英正之元大銀行與兆豐銀行帳戶共11,870,000元， 其中7,000,000元部分確實非為無償贈與。被告稱「凡商業之資產、負債及業主權益發生增減變化之事項，稱為會計事項，應依照商業會計有關之規定登入帳簿，公司之股東往來亦屬之，應根據真實事項造具會計憑證、登入帳簿，並無所謂內、外帳之分」云云。
然啟發公司之內、外帳既已於94年5月3日及16日分別貸記股東往來2,000,000元及5,000,000元，並於摘要欄記載股東賴秋鑾存入， 且在被告調查前系爭7,000,000元已由廬英正匯款存入啟發公司銀行帳戶，移轉為原告之啟發公司股東借貸往來之債權，匯款時間與受贈期間緊密，並非嗣後故意轉回，為贈與之返還，即屬「贈與之轉回」，依財政部67年8月11日台財稅第35419號函意旨及首揭行政程序法規定，應免視為贈與。
（四）雖按「夫或妻各自管理、使用、收益及處分其財產。」民法第1018條定有明文，惟此僅係針對夫妻財產制內部所為權利義務分配，與本案公司與股東間之來往債權債務關係有別，原告對啟發公司之個人往來款項係以配偶賴秋鑾名義登載，帳冊上亦以賴秋鑾名義為記載，被告答辯狀亦稱「觀諸原告所提示案外人賴秋鸞（94年尚非啟發公司股東）」，若賴秋鑾不是股東，為何要貸與啟發公司7,000,000元？且賴秋鑾個人並無資力一次貸與7,000,000元予啟發公司，故原告所稱對啟發公司之個人往來款項係以配偶賴秋鑾名義登載等語自屬真實。系爭匯款時，賴秋鑾雖非股東，但歷年來公司內部將原告與賴秋鑾視為夫妻一體，故公司內、外帳均將賴秋鑾記載於股東往來帳內。至於97年7月11日原告提出之說明書， 僅是確認金額，並非承認贈與或同意罰鍰。縱認有贈與之法律行為，惟其贈與是否真實及是否附有條件或負擔，均無法由上揭說明書知悉。
（五）罰鍰部分： 原告94年度原申報贈與額為4,800,000元，本案核定贈與額係屬已申報而有漏報或短報者，並非被告所稱未申報，依財政部新修訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」 規定，應處0.8倍罰鍰，請斟酌減輕處罰等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及重核復查決定。
三、被告則以：
（一）原告於94年3月21日將其出售股票獲得之現金950,000元，無償存入其子盧英世前妻陳嘉珮之中國國際商業銀行國外部保誠獨特基金專戶， 另於同年3月24日至4月6日將現金計11,870,000元匯入其子盧英正元大銀行臺中分行帳號00000000000000000及兆豐臺中收付處帳號000000000000000000之銀行帳戶， 涉有贈與情事，案經被告查獲，核定原告本次贈與12,820,000元， 加計前次核定贈與4,800,000元，核定94年度贈與總額17,620,000元，補徵贈與稅額3,376,800元。 原告主張其於94年3、4月間自元大銀行領款，存入其子盧英正之銀行帳戶，共計11,870,000元，經被告認屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與， 惟受贈人盧英正並未全部允受，已於94年5月3日及16日，分別匯款2,000,000元及 5,000,000元合計7,000,000元償還原告，轉借予原告當時負責經營之啟發公司 （註：該公司嗣於96年8月間變更負責人為其子盧英世），而為區別公私款項，原告對公司之個人往來款項係以配偶賴秋鑾名義登載，該債權已移轉為原告，係屬贈與之轉回，足認無贈與事實，依財政部67年8月11日台財稅第35419號及72年3月1日台財稅第31299號函釋意旨， 應免視為贈與云云。申經被告重核復查決定略以， （一）原告於94年3月24日至同年4月6日期間，分別自其元大銀行帳戶，以多筆小額現金提領方式，將自己之資金無償存入其子盧英正之元大銀行活儲帳戶（帳號：00000000000000 000）及證券交割帳戶（帳號：
000000000000000000），受贈存入之金額分別為6,010,000元及5,860,000元，有原告及盧英正元大銀行客戶往來交易明細及原告 97年7月11日說明書影本可稽，亦為原告所不爭。受贈人盧英正就系爭資金即享有法律上及經濟上處分權得以占有支配，依行政法院62年判字第127號判例「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款．．．其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」意旨，系爭存款物權自屬受贈人擁有。又受贈人上揭活儲帳戶於該贈與資金存入後，即有陸續透過提款機提領運用之紀錄；另存入證券交割帳戶之資金，併同原帳戶餘存之款項，亦有購買上市櫃公司股票之交易，足證受贈人對於該資金有允受之意思益明，亦即系爭贈與業已成立。（二）次查原告主張系爭贈與金額11,870,000元受贈人並未全部允受，已於被告查獲之前轉回計 7,000,000元乙節，經查盧英正於94年5月3日及16日自其帳戶匯款2,000,000元及5,000,000元存入啟發公司銀行帳戶，然該公司並非以原告名義登載股東往來，其主張尚非可採，有元大銀行客戶往來交易明細、華南商業銀行存款往來明細表及啟發公司分類帳、日記帳暨轉帳傳票影本可稽。（三）原告縱又提示啟發公司股東往來分戶簿（內帳），辯稱為區別公私款項，其與公司間之往來款項係以配偶賴秋鑾名義登帳，該股東往來債權已移轉原告承受等語。按凡商業之資產、負債及業主權益發生增減變化之事項，稱為會計事項，應依照商業會計有關之規定登入帳簿，公司之股東往來亦屬之，本應根據真實事項造具會計憑證、登入帳簿，並無所謂「內帳」、「外帳」之分；況觀之原告所提示股東賴秋鑾往來分戶簿（編碼第1-3頁）內容所載，第1筆資料係93年11月22日貸記8,000,000元，最末1筆於95年11月28日貸記46,000元後則為空白再無紀錄，該段期間有頻繁零星之資金往來，惟除所稱94年5月3日貸記2,000,000元及同年5月16日貸記5,000,000元有記入啟發公司總分類帳-股東往來外，餘均無記入，顯係臨訟彌縫之作，自難採據。從而所稱債權已移轉原告承受，實而無佐證資料，空言主張，核不足採。（四）綜上，原告於贈與時以密集小額現金提領存入受贈人帳戶之方式，涉有隱匿贈與行為規避稅負之情事，其於原查查核時坦陳確有贈與盧英正11,870,000元之事實，有原告 97年7月11日說明書影本可稽。惟迭經申請贈與稅及罰鍰延期繳納獲准後，方主張部分款項有返還情事，卻無法提供足資證明其主張為真實之相關佐證資料供核，其主張自難採據等由，駁回其復查之申請。原告不服，續提起訴願， 經財政部100年3月8日台財訴字第0990054 9890號訴願決定亦持與被告機關相同之論見，予以駁回。
（二）揆諸司法院釋字第537號解釋略以： 「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」是以當事人間財產之移轉固為私法自治範疇，惟係出於何原因而移轉稽徵機關無從得知，該財產移轉行為既為當事人所發動，稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務；倘稅捐稽徵機關就贈與人將財產移轉予受贈人之事實，已舉證證明，則為財產移轉之當事人如有異議，應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負舉證之義務；倘其不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷認定贈與行為成立，尚難謂於法有違，合先敘明。
（三）原告於 94年3月24日至4月6日自其元大銀行帳戶，以多筆小額現金提領方式，將自己之資金無償存入其子盧英正開戶於同銀行之活期儲蓄及證券交割帳戶合計11,870,000元曾經認諾確屬贈與，有盧啟盛、盧英正元大銀行客戶往來交易明細表及原告97年7月11日說明書附原處分卷可稽。
依該說明書第4點略以： 「本人（註：即原告）．．．元大商業銀行台中分行．．．帳戶．．．提領現金55,180,000元之流向如下：．．．⒉ 94年3月24日至4月6日現金存入盧英正．．．帳戶共計14筆，金額合計11,870,000元，由渠支配運用，本項與前揭贈與陳嘉珮部分共計12,820,000元，同意貴局依遺產及贈與稅法第4條規定補稅裁罰。」原告係於被告個案調查查獲後、系爭贈與稅核課前所為上開認諾，倘當時原告與受贈人如認贈與金額實際已轉回7,000,000元（94年5月），焉有不為陳述之理？原告身為具有一定社經地位之公司負責人，經商多年，衡情對於說明書之內容文義，應不得諉為不明白真意，或有意思表示錯誤之可能。又觀諸上開交易帳戶明細，原告於贈與時以密集小額現金提領存入受贈人帳戶之方式，涉有隱匿贈與行為規避稅負之情事，其於被告原查查核時坦承確有贈與盧英正 11,870,000元之事實，亦有原告97年7月11日之說明書影本可稽。是系爭資金既移轉至盧英正銀行帳戶，則盧英正就系爭資金即享有法律上及經濟上處分權得以占有支配，依遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項規定及改制前行政法院 62年判字第127號判例判例意旨，原告贈與行為應屬有效成立。又原告雖提示盧英正於94年5月3日及16日自其帳戶匯款2,000,000元及5,000,000元存入啟發公司銀行帳戶，然該公司並非以原告名義登載股東往來，有元大銀行客戶往來交易明細、華南商業銀行存款往來明細表及啟發公司分類帳、日記帳暨轉帳傳票影本可稽。原告縱又提示啟發公司股東往來分戶簿（內帳），亦非以原告名義登載股東往來。其又主張為區別公私款項，其與公司間之往來款項係以配偶賴秋鑾名義登帳，該股東往來債權已移轉原告承受等語，惟查：觀諸原告所提示案外人賴秋鑾（94年度尚非啟發公司股東）之股東往來分戶簿內容所載，其中 （編碼第1-3頁）93年11月21日之前餘額為零，係自原告因同一個案調查事件所查獲之另案（93年度贈與稅）系爭金額8,000,000元轉入後始有記載，是其第1筆資料即93年11月22日貸記8,000,000元，編碼第3頁之最末1筆於95年11月28日貸記 46,000元後則為空白再無紀錄，而自96年1月24日起再重起1頁 （編碼第4頁）記載，帳載期間有頻繁零星之資金往來，惟除所稱94年5月3日貸記2,000,000元及同年5月16日貸記 5,000,000元有記入啟發公司總分類帳-股東往來外，餘均無記入。 再依其訴願階段始提示之啟發公司 95年12月31日股東往來明細表（內帳）顯示該帳戶貸餘11,401,665元，核與該公司營利事業所得稅結算申報 95年12月31日資產負債表股東往來科目餘額0元未合，難認原告所提示賴秋鑾之股東往來分戶簿為真實。又按民法第1018條規定：「夫或妻各自管理、使用、收益及處分其財產。」賴秋鑾之股東往來分戶簿充其量僅能說明賴君個人資金收支情形，尚無法證明該資金所有權人為原告。 另原告於訴願階段補提示（編碼第4頁）賴秋鑾之股東往來分戶簿記載99年10月28日、99年1月5日支出6,681,312元、1,962,133元，主張供原告繳納贈與稅及罰鍰之用，亦僅得認涉另一法律行為，所稱賴秋鑾之債權已移轉原告承受等語，核不足採。
（四）經鈞院諭示應請啟發公司提示帳簿文據供被告查核，被告於100年7月11日以中區國稅法字第1000022179號函請該公司（副知王松茂簽證會計師）提示93、94年度全部帳簿、文據及攸關原告系爭贈與資金流向事實之內帳紀錄等具體事證供核。該公司嗣於 100年7月15日檢具如附件1清單所示之93年度11、12月份、 94年度5、6月份傳票暨憑證4本、會計師簽證查核報告書及工作底稿計4本、 銀行往來存款明細表2份（活存92年12月24日至95年1月9；支存93年11月26日至95年1月16日） 股東往來日記帳1本（內帳：93年1月6日-95年2月22日） 及股東往來分戶簿35張（內帳）等資料到局。原告於本訴訟所爭執點為盧英正於94年5月3日及同年月16日 （與受贈期間緊密且為被告進行調查前）自其帳戶匯款2,000,000元及5,000,000元存入啟發公司銀行帳戶之原因，是否即為返還原告之贈與？亦或另有其他原因之法律關係存在，為待證之事實。原告提示啟發公司設置之內帳「股東往來日記帳共10頁」及「股東往來分戶簿35張」，主張內帳所載眾多股東之往來紀錄中，屬記載案外人賴秋鑾之分戶簿第1頁第12筆金額2,000,000元（貸）及第14筆金額5,000,000元（貸）， 既已計入啟發公司94年度帳簿憑證（外帳），符合商業會計法應根據真實事項造具會計憑證、登入帳簿之有關規定，且啟發公司自93年11月22日起訖目前為止所償還予賴秋鑾之股東往來款，均有銀行提領及償付明細表為證， 足認該2筆金額係屬原告與啟發公司間債權債務等節，原告主張核非可採，理由如下：
1、啟發公司股東往來內帳「股東往來日記帳（科目：股東往來，起訖期間為93年1月1日至95年12月31日，共10頁，第1筆紀錄為 93年1月6日貸記盧英正54,973元，最後一筆紀錄為95年2月22日貸記盧玫珍100,000元）」及「股東往來分戶簿35張（第1張至第5張之紀錄屬盧英正、第25張至第26張紀錄屬賴秋鑾）」，登入期間有頻繁零星之資金往來，惟除系爭94年5月3日及16日貸記賴秋鑾之金額2,000,000元及 5,000,000元之2筆紀錄與該公司依商業會計法規定登入之股東往來帳冊紀錄相符外，餘如科目2210股東往來之分類帳（外帳）所載，94年3月7日借計還股東5,000,000元（期初餘額0元）、3月8日貸記股東存入21,004,165元、4月14日貸記股東存入5,000,000元、 4月18日借計還股東4,000,000元、 5月6日借計還股東5,000,000元、7月19日借計還股東9,000,000元、8月9日貸記股東存入5,000,000元、8月16日借計還股東3,000,000元、6,000,000元及12月31日借計還股東6,004,165元等10筆紀錄，皆與內帳未符，且經被告進一步審視該公司內帳、銀行存款分類帳及銀行往來存款明細表，股東往來日記帳第5頁第10筆94年1月4日借記盧玫珍 500,000元，同日銀行存款支出500,000元， 惟同年月11日銀行存款支出150,000元轉入盧玫珍帳戶（頁次98，第28筆），內帳中卻無相關記載；再觀諸同頁94年1月6日之第11筆借記林盧秀菊17,000元、第12筆貸記盧英正63,051元、 第13筆借記盧英正186,000元及第14筆貸記盧啟昌2,000,000元等 （頁次5，第11-14筆），銀行往來存款明細表均無相對應資金往來紀錄，足見該公司內帳亦不足採據。從而被告尚難僅憑所提示內帳認定原告與啟發公司間確實具有 7,000,000元之債權債務關係，蓋啟發公司銀行帳戶於94年5月3日及16日由盧英正存入2,000,000元及5,000,000元，匯款人為盧英正，該款項於帳上登載為股東賴秋鑾存入，該帳載內容所涉及之會計事項，充其量應僅可推斷為賴秋鑾個人與啟發公司間資金往來關係，至盧英正與其母賴秋鑾之間是否存在其他資金往來事實及不同之法律關係，被告誠難知曉，基於權利義務主體不同，渠等事實行為所具備法律關係自亦不容混為一談。
況依前述原告自其銀行帳戶分數日連續小額提領復轉存其子盧英正帳戶等情事，倘係原告欲將其資金供作經營啟發公司營運之用（股東往來），則原告自可將資金逕存入公司銀行帳戶，何須透過盧英正，且分數日連續以不高於100萬元 （免登記大額現金提領紀錄）之領款方式，輾轉利用他人帳戶匯款至啟發公司，其行為依一般經驗法則判斷，顯非合理。
2、至所稱啟發公司自93年11月22日起訖至目前為止所償還予賴秋鑾之股東往來款，依股東往來分戶簿第26張（賴秋鑾）記載於 98年10月28日及99年1月5日借記計8,643,445元（支票款），用供轉付本件核定贈與稅及罰鍰等情，有銀行提領及償付明細表為證云云，惟查賴秋鑾如以其個人資金往來供原告繳納系爭贈與稅及罰鍰之用，亦僅得認涉另一法律行為，其發生時點係於本件贈與稅案調查基準日之後，無足證明盧英正存入啟發公司且登載賴秋鑾之股東往來7,000,000元部分，確屬原告贈與之返還。
3、綜上，啟發公司所提示之部分帳簿文據、內帳及銀行存款往來紀錄等相關資料，顯見該公司並未遵循商業會計規範，就公司之資產、負債及業主權益發生增減變化之事項，根據事實造具會計憑證、登入帳簿，於法自有未合。縱原告辯稱非上市、上櫃及公開發行公司一般均設有內帳及外帳，為不爭之事實，啟發公司亦然，除設置外帳外另設有內帳，翔實記載各股東借貸往來之日期及金額，供雙方查對及確認債權憑證，然該等主張不啻否認該公司各年度經專業會計師簽證申報之營利事業所得稅結算申報資料及查核簽證報告書（簽證內容敘明該科目係股東無息借調供公司短期週轉款項，經核對帳載及有關憑證相符）之公信，爰該等主張及舉證，被告認其應難採據。
（五）至原告訴稱依財政部67年及72年函釋之規定，本件亦應扣除盧英正轉回之7,000,000元部分核算贈與金額乙節，查上開函釋乃針對公司增資時，父母以「未成年子女」名義認股；或是父母將其存款以「未成年子女」名義存入金融機構定期存款，經稽徵機關查明應課徵贈與稅之金額，尚不包含查獲前已自行轉回父母名義之股份及父母帳戶之存款。惟本件贈與稅案受贈人盧英正（59年次）於贈與行為時（94年度），非屬「未成年人」，且因個案情節不同，故難比附援引，原告主張容有誤解。原告所引財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋期末段： 「至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」等文字，業經刪除不再援用，併此敘明。
（六）罰鍰部分：原告於 94年3月21日至同年4月6日間贈與存款合計12,820,000元予陳嘉珮及盧英正，連同94年度前次贈與已超過贈與稅免稅額，未依前揭規定辦理贈與稅申報，短漏贈與稅額 3,376,800元，案經被告查獲，乃按核定應納稅額處1倍罰鍰3,376,800元。原告不服，併同本稅申請復查。經被告重核復查決定略以，查原告94年度漏未申報系爭贈與稅之事實，既經查事證明確已如前述，且原核定所據以裁處之遺產及贈與稅法第44條前段規定：「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」雖於98年1月21日修正公布為「按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰」而作為原核定裁罰參考之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦經財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令予以修正 （其中關於本件違章情形之裁罰倍數仍維持修正前之1倍）， 經復查重核審酌其違章情節，仍予維持按所漏稅額 3,376,800元處1倍罰鍰計3,376,800元。查原告94年度本次贈與存款合計12,820,000元，連同當年度前次贈與已超過贈與稅免稅額，未依首揭規定於本次贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，其違章事實既經查核明確已如前述，而原處分並經被告重核復查決定依修正後規定裁處罰鍰， 並無違誤。原告訴請按已申報案件處0.8倍罰鍰乙節，核非有據，其主張委不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為：原告主張受贈人盧英正於被告調查前，已於94年5月3日及16日自其帳戶匯款2,000,000元及5,000,000元存入原告為負責人之啟發公司銀行帳戶，啟發公司並以原告之配偶名義登載股東往來，為贈與之返還，應自贈與總額扣除，是否可採？被告重核復查決定以原告未依限辦理贈與稅申報，乃依 98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條及修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按應納稅額加處1倍罰鍰，有無違誤。
五、贈與總額部分：
（一）、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。又按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」亦經最高行政法院62年判字第127 號著為判例。再按稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償，自應負舉證責任。
（二）、本件原告於94年3月21日將其出售股票獲得之現金950,0
00元，存入其子盧英世前妻陳嘉珮之中國國際商業銀行國外部保誠獨特基金專戶， 另於同年3月24日至4月6日將現金計 11,87 0,000元匯入其子盧英正元大銀行臺中分行帳號00000000000 00 0000 及兆豐臺中收付處帳號000000000000000000之銀行帳戶，經被告查獲認屬贈與，核定原告本次贈與12,820,000元，加計同一年度前次核定贈與4,800,000元，核定94年度贈與總額17,620,000元，補徵贈與稅額3,376,800元。原告不服，主張其於94年3、4月間自元大銀行領款，存入其子盧英正之銀行帳戶，共計11,870,000元，盧英正並未全部允受，已於94年5月3日及16日，分別匯款2,000,000元及5,000,000元合計7,000,000元償還原告， 轉借予原告當時負責經營之啟發公司，係屬贈與之轉回，此部分應免視為贈與云云，提起復查。被告重核復查決定略以：（一）原告於94年3月24日至同年4月6日期間， 分別自其元大銀行帳戶，以多筆小額現金提領方式，將自己之資金無償存入其子盧英正之元大銀行活儲帳戶（帳號：00000000000000 000）及證券交割帳戶（帳號：000000000000000000）， 受贈存入之金額分別為6,010,000元及5,860,000元， 有原告及盧英正元大銀行客戶往來交易明細及原告97年7月11日說明書影本可稽，亦為原告所不爭。
受贈人盧英正就系爭資金即享有法律上及經濟上處分權得以占有支配， 依行政法院62年判字第127號判例「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款．．．其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」意旨，系爭存款物權自屬受贈人擁有。又受贈人上揭活儲帳戶於該贈與資金存入後，即有陸續透過提款機提領運用之紀錄；另存入證券交割帳戶之資金，併同原帳戶餘存之款項，亦有購買上市櫃公司股票之交易，足證受贈人對於該資金有允受之意思益明，亦即系爭贈與業已成立。 （二）次查原告主張系爭贈與金額11,8 70,000元受贈人並未全部允受，已於被告查獲之前轉回計7,000,000元乙節， 經查盧英正於94年5月3日及16日自其帳戶匯款2,000,000元及5,000,000元存入啟發公司銀行帳戶，然該公司並非以原告名義登載股東往來，其主張尚非可採，有元大銀行客戶往來交易明細、華南商業銀行存款往來明細表及啟發公司分類帳、日記帳暨轉帳傳票影本可稽。（三）原告縱又提示啟發公司股東往來分戶簿（內帳），辯稱為區別公私款項，其與公司間之往來款項係以配偶賴秋鑾名義登帳，該股東往來債權已移轉原告承受等語。按凡商業之資產、負債及業主權益發生增減變化之事項，稱為會計事項，應依照商業會計有關之規定登入帳簿，公司之股東往來亦屬之，本應根據真實事項造具會計憑證、登入帳簿，並無所謂「內帳」、「外帳」之分；況觀之原告所提示股東賴秋鑾往來分戶簿（編碼第1-3頁） 內容所載，第1筆資料係93年11 月22日貸記8,000,000元，最末1筆於95年11月28日貸記46,000元後則為空白再無紀錄，該段期間有頻繁零星之資金往來，惟除所稱94年5月3日貸記2,000,000元及同年5月16日貸記5,000,000元有記入啟發公司總分類帳-股東往來外，餘均無記入，顯係臨訟彌縫之作，自難採據。從而所稱債權已移轉原告承受，實而無佐證資料，空言主張，核不足採。（四）綜上，原告於贈與時以密集小額現金提領存入受贈人帳戶之方式，涉有隱匿贈與行為規避稅負之情事，其於原查查核時坦陳確有贈與盧英正11,870,000元之事實， 有原告97年7月11日說明書影本可稽。惟迭經申請贈與稅及罰鍰延期繳納獲准後，方主張部分款項有返還情事，卻無法提供足資證明其主張為真實之相關佐證資料供核，其主張自難採據等由，駁回其復查之申請。原告不服，續提起訴願，經財政部100年3月8日台財訴字第09900549890號訴願決定亦持與被告機關相同之論見，予以駁回。原告仍表不服，而提起本件行政訴訟，並為如前之主張。
（三）、查原告於 94年3月24日至同年4月6日期間，分別自其元
大銀行帳戶，以多筆小額現金提領方式，將其資金存入其子盧英正元大銀行活儲帳戶（帳號：00000000000000000）及證券交割帳戶 （帳號：000000000000000000），存入之金額分別為6,010,000元及5,860,000元之事實，有原告及盧英正元大銀行客戶往來交易明細（見原處分機關卷第8至12頁）及原告97年7月11日說明書影本（見原處分機關卷第6、7頁）可稽，亦為原告所不爭執，應堪認為真實。又原告將此等現金轉存入其子盧英正之上開帳戶，依原告97年7月11日說明書「94年3月24日至4月6日現金存入盧英正設於元大商業銀行台中分行0000000000000及0000000000000帳戶共計14筆，金額合計11,870,000元由渠支配運用，本項與前揭贈與陳嘉珮部分共計12,820,000元， 同意貴局依遺產及贈與稅法第4條規定補稅裁罰。」之內容，原告已明確陳稱前開存入盧英正設於元大商業銀行台中分行0000000000000及0000000000000帳戶之現金，係贈與盧英正供其支配運用，原告主張該說明書之內容僅是確認金額，並非承認贈與或同意罰鍰，自與事實不符，難以採認。此外，本件原告係於94年3月24日至同年4月6日間， 陸續（有同日多筆之情形） 以每筆均未達100萬元分14筆存入受贈人盧英正之帳戶，苟原告非有贈與受贈人盧英正之意思，衡情應無以此一方式處理之必要；而盧英正於原告將上開資金陸續存入之期間內，即有陸續透過提款機提領運用及併同原帳戶餘存之款項，用以支付購買上市、櫃公司股票交易支出之事實，亦有上開盧英正元大銀行客戶往來交易明細可證，足見受贈人盧英正已對該資金予以支配使用，而有允受之意思。依上事證，本件被告認原告現金之存入係贈與，並非僅依原告自承本件轉存受贈人盧英正之現款為贈與之說明書為其認定贈與之唯一證據。
（四）、至原告主張：盧英正元大銀行帳戶雖有陸續提領運用，
惟對於贈與資金亦僅動用 2,316,553元。另兆豐銀行帳戶併同原帳戶餘存之款項，雖有購買上市櫃公司股票交易，亦僅支用3,282,270元，盧英正原帳戶內餘存之11,276, 913元，已足夠支付，實際上並未動用贈與資金。
另於 94年5月3日及16日匯還贈與額7,000,000元後，盧英正原有資金餘額仍倘有7, 305,856元，足見視為盧英正允受贈與資金應僅元大銀行帳戶已動用之2,316, 553元一節。按遺產及贈與稅法第4條第2項有關贈與定義之規定，所謂「經他人允受而生效力」，係指由贈與人移轉與受贈人之財產，須經受贈人有允受之意，始生贈與之效力，而受贈人支配使用受贈財務，僅為其允受之表徵。依前所述，本件受贈人盧英正對於原告所存入之款項有動支使用之事實，即可作為其有允受事實之證明，至其是否全數支用完畢，則與其是否有允受贈與之認定則無必然之關係。另原告主張被告有未適用財政部72年3月1日台財稅第31299號 「父母以子女名義存款經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以活期存款方式存入時，其增與總額之計算，應以查獲時之存款餘額為準。」函釋之違法一節，查該函釋之內容為：「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。」，原函釋後段「至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」部分，已以「因所揭贈與金額宜視個案實際情形予以認定，似不宜以查獲時之存款餘額為準，為避免滋生適用疑義，爰予刪除。」為理由刪除。是上開函釋已無「以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準」之內容，且該函釋係以受贈人為未成年子女所作成，而本件受贈人盧英正為民國59年次生，於贈與行為時即94年度，已非未成年人，故本件情形與該函釋所指之情形不同，自無該函釋適用之餘地，原告尚難執上開函釋作為其有利主張之依據。
（五）、另受贈人盧英正於被告調查前，已於94年5月3日及16日
自其帳戶匯款2,000,000元及5,000,000元存入原告為負責人之啟發公司銀行帳戶，固有華南商業銀行92年1 月1日至96年12月18日啟發公司存款往來明細表可證。
惟原告以此主張係贈與撤銷之轉回，而匯至啟發公司係以其配偶名義登載為股東往來，應自贈與總額扣除一節。查原告雖提出啟發公司92年至95年度各股東往來借貸金額與餘額明細表（見起訴狀附證物四）為證。然本件審理時經命原告將有關該公司股東往來部分之帳證，提交被告查核。結果，原告所提示啟發公司股東往來之內帳「股東往來日記帳（科目：股東往來；起訖期間：93年1月1日至95年12月31日；共10頁，第1筆記錄為93 年1月6日貸記盧英正54,973元、最後一筆紀錄為95年2 月22日貸記盧玫珍100,000元」，關於94年度部分，第1筆94年1月4日，借記盧玫珍500,000元，最後1筆94年12月30日貸記盧英正95,972元，共計多達數百筆，其中屬賴秋鑾部分，即達49筆； 而原告所提出該公司99年9月21日製表之啟發公司股東往來分類帳，全年僅登載12筆，且僅本件系爭94年5月3日及16日貸記賴秋鑾之金額2,000,000元及5,000,000元2筆紀錄， 有股東姓名，其他均未為股東之記載；又所載：94年3月7日借計還股東5,000,000元（期初餘額0元）、3月8日貸記股東存入21,004,165元、4月14日貸記股東存入5,000, 000元、4月18日借計還股東4,000, 000元、5月6日借計還股東5,000,000元、7月19日借計還股東9,000,000元、 8月9日貸記股東存入5,000,000元、8月16日借計還股東3,000,000 元、6,000,000元及12月31日借計還股東 6,00 4,165元等10筆紀錄，與原告所提出之該公司內帳加以比對核無相符者（被告證4第5頁與證5對照）。 此外，經被告查核該公司內帳、銀行存款分類帳及銀行往來存款明細表，主張股東往來日記帳第5頁第10筆 94年1月4日借記盧玫珍500,000元，同日銀行存款支出500,000元，惟同年月11日銀行存款支出150,000元轉入盧玫珍帳戶 （頁次98，第28筆），內帳中卻無相關記載； 再觀諸同頁94年1月6日之第11筆借記林盧秀菊17,000元、 第12筆貸記盧英正63,051元、第13筆借記盧英正186,000元及第14 筆貸記盧啟昌2,000,000元等 （頁次5，第11-14筆），銀行往來存款明細表均無相對應資金往來紀錄，以上各情亦有前開資料在卷可稽。依此，足認原告所提出之啟發公司股東往來帳載資料，非僅內帳外帳有大差異，內帳亦與該公司銀行存款紀綠不盡相符，顯見啟發公司之帳載未臻確實，原告據以作為其主張之證據，已難遽信。
（六）、又啟發公司銀行帳戶於94年5月3日及16日有由盧英正存
入2,000,000元及5,000,000元，雖為事實，然匯款人盧英正匯至啟發公司後，其帳上則登載為股東賴秋鑾往來，依此帳載內容，僅可認賴秋鑾個人與啟發公司間有此資金借貸關係，至盧英正之匯入款何以啟發公司為此登載，應係盧英正與其母賴秋鑾間存有一法律關係，尚難即認係原告贈與盧英正撤銷之轉回。
（七）、再按原告於94年3月24日至同年4月6日間陸續以未達100
萬元之14筆現金存入受贈人盧英正帳戶，苟原告自始非有將此700萬元贈與受贈人盧英正之意思， 而有將該款借與啟發公司之打算，原告應無必要大費周章，於短時間內先以分散之方式，將現款存入盧英正帳戶，再由盧英正匯往啟發公司之必要。若此等現金原告原係欲贈與盧英正，嗣後係因故而撤銷贈與，惟此原告並未提出有撤銷贈與之積極事證。再者，如有贈與轉回之事實，原告行為時為啟發公司負責人，此一事實應為原告所能掌握，原告於 97年7月11日向被告提出前開說明書時，對於已轉回部分依理應予主張，然原告於該說明書中卻明白表示此部分金額之存入盧英正帳戶為贈與，且同意被告依法補稅及裁罰，此顯與事理不合。又若原告贈與後，始有撤銷贈與之意思，原告因該筆轉回款欲貸與啟發公司，而由受贈人盧英正直接將之匯與啟發公司，以間接給付之方式交付轉回原告，則原告為啟發公司之股東，依商業會計法規範，該公司於收受後自應以原告為貸與人而依規定為股東往來之記載，惟本件上開匯至啟發公司之款項，該公司並未以之為原告之股東往來，而係登記為原告配偶賴秋鑾之股東往來，已與常理不合，且原告與其配偶賴秋鑾係不同之人格，各自為權利之主體，雖二人為夫妻關係，仍難以「歷年來公司內部將原告與賴秋鑾視為夫妻一體」作為以賴秋鑾名義所存在之債權，係原告所有之證據，且上開匯款如為贈與撤銷之轉回，何以原告須以此方式處理，亦未能謂已提出合理之解釋。綜上各情，原告主張此部分贈與後，已撤銷贈與並轉回，尚難認屬有據。
六、罰鍰部分：
（一）、末按 「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與
他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」 分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及同法第44條所規定。
（二）、本件原告於 94年3月21日至同年4月6日間贈與存款合計
12,820,000元予陳嘉珮及盧英正，連同94年度前次贈與已超過贈與稅免稅額，未依前揭規定辦理贈與稅申報，短漏贈與稅額3,376,800元，經被告按核定應納稅額處1倍罰鍰3,376, 800元。原告不服，併同本稅申請復查。
經被告重核復查決定仍維持原核定，揆前揭規定，於法尚無不合。又本件原告係以小額分批存入之方式將現金贈與盧英正，依其情節，自有規避查核之意思，是原告對於已超過免稅額後之贈與行為，未於發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，所為義務之違反，衡情應係故意所為；又原告為系爭贈與時為啟發公司負責人，對於現行租稅規定，應有一定之認識，且原告於同一年度已申報贈與 4,800,000元，並經稽徵機關核定，原告對此部分之贈與則未依限申報，縱認非故意，亦難謂無應注意能注意而未為申報之過失。
（三）、至原告主張其94年度原申報贈與額 4,800,000元，本案
核定贈與額係屬已申報而有漏報或短報者，依財政部新修訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應處0.8倍罰鍰等云。按依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，除同法第20條所規定不計入贈與總額之贈與外，贈與人在 1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，對於超過免稅額之贈與行為有於贈與發生後30日內，向主管稽徵機關申報之義務，如有違反此一義務，即應依同法第44條規定處罰。被告本件認定原告係無償移轉財產屬贈與行為部分，原告並未依上開規定於發生後30日內，向主管稽徵機關申報，依財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之 「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」， 被告處以核定應納稅額1倍之罰鍰，並無違誤。原告以其原申報之94年度贈與額4,800,000元， 本案核定贈與額係屬已申報而有漏報或短報者，尚屬誤解，難認為有理由。
七、綜上所述，被告以原告於 94年3月21日至4月6日分別將出售股票所獲現金950,000元及 11,870,000元無償存入其子盧英世前妻陳嘉珮及其子盧英正帳戶為贈與，未依規定申報贈與稅，乃核定原告本次贈與12,820,000元，加計94年度前次核定贈與4,800,000元，核定贈與總額 17,620,000元，補徵本次贈與應納稅額3,376,800元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰3,376,800元，於法尚無違誤， 訴願決定予以維持，亦無不合。原告以前開理由指摘本件重核復查決定及訴願決定均違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。此外，兩造其餘之主張及舉證，經核均難認足以影響本件判決之結果，爰不一一指述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 17 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 8 月 19 日
書記官 廖 倩 慧