臺中高等行政法院判決
100年度訴字第175號100年8月10日辯論終結原 告 巫周美麗訴訟代理人 陳貴端 會計師
易昌運 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 陳錦桃上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月21日台財訴字第10000013010號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告94年度綜合所得稅結算申報，經被告依據行政院金融監督管理委員會證券期貨局通報及查得資料，查獲其漏報配偶巫國裕取自順天建設股份有限公司、大成長城企業股份有限公司、台橡股份有限公司、中華票券金融股份有限公司及威健實業股份有限公司等5家公司之營利所得新台幣（下同）4,280,619元（含扣抵稅額257,719元），通報被告所屬大智稽徵所歸課原告綜合所得總額10,957,487元，補徵應納稅額1,454,529元，並經被告依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處罰鍰727,264元。原告對核定取自順天公司等5家公司之營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，獲追減營利所得5,833元、扣抵稅額453元及罰鍰940元。原告猶未甘服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定不利原告部分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠本件取自順天等5家公司營利所得，係依股東名冊記載，給付
予「國際私募八號證券投資信託基金」（下稱系爭基金），並非原告之所得：
1.依稅捐稽徵法第12條之1第2及第3項規定，稅捐稽徵機關就系爭交易為何該當租稅構成要件之事實，應舉證以實其說，不得僅以臆測即空泛指摘納稅義務人有租稅規避之行為，本件原告配偶於94年6月間依法參加國際證券投資信託股份有限公司經理之私募八號基金，該基金係依法所成立之基金，其所發行之受益憑證係屬有價證券，原告配偶依法購買即無違法之情事。再者，依系爭基金投資說明書內容，即可得知原告配偶巫國想對於該基金並無控制能力，且原告配偶雖將其所持有順天公司部分股份透過集中交易市場出售，由證券投資信託公司將股權移轉予系爭基金，原告及配偶均未因向證券投資信託公司申請贖回受益憑證而享有所得稅利益，並無規避綜合所得稅情事，被告即不得以所得稅法第66條之8規定評價原告，要求補稅。況系爭基金成立後，其所購買之股票檔數高達5檔，分別為大成長城企業股份有限公司（下稱大成公司）、台橡股份有限公司（下稱台橡公司）、中華票券金融股份有限公司（下稱中華票金公司）、威健實業股份有限公司（下稱威健公司）及順天建設股份有限公司（下稱順天公司），完全符合基金公司成立之型態；且原告及其配偶於系爭基金出售持股時，並未再有購回持股之情事，即無復查決定書中所述暫時性移轉持股之情形。
2.退步言之，原告配偶參加認購系爭基金，被告也已查明其購買受益憑證之成本為33,000,000元，而其贖回價格為34,230,684元，如依實質課稅原則課稅，亦僅能就其贖回價格高於成本之所得1,230,684元課稅，該所得原告本應依所得稅法第4條之1規定認列為停徵之證券交易所得，並無繳納之義務，故無被告所引所得稅法第66條之8之適用。
㈡系爭基金係依據證券投資信託及顧問法成立組織，而透過專
業經理人投資，專業經理人也係由公開市場購買上市（櫃）股票，並無被告所述避稅行為，或甚至論為違法之逃稅行為，即無補稅之問題，當亦不須處原告罰鍰：
1.本件系爭行為係原告合法節稅，不應處罰；縱認係稅捐規避，因無違反誠實義務，仍不應課予漏稅罰：
⑴按最高行政法院95年判字第2150號判決理由略以：「當
然在目前學理上已接受『稅捐規避』與『稅捐逃漏』在法律概念上與法律效果上之區別，前者之定義為：在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐。而其法律效果則是：運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成『符合經濟實質』之原始面貌，而對之加以補稅。但因為其無違反誠實義務，所以也不對其課予漏稅罰。後者則是違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其法律效果則為補稅並課予漏稅罰』關於實質課稅原則之運用及調整所得之案件，可否依短、漏報所得相關規定予以處罰疑義」，而法務部前已於95年6月28日法律字第0950018449號函明示：「所得稅法第66條之8之規定，係為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，於個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，以股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避或減少納稅義務時，賦予稅捐稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之權限與法律依據，而據此要求納稅人義務人補稅，藉以防堵納稅義務人假借法律形式要件隱藏實質交易關係以規避稅負行為．．．。至於納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少納稅義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後經涵攝結果，已符合各該相關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據．．．。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認適法。」再學說見解亦認為：「脫法行為之法律效果，即與為規避前相同之法律效果，此外無他，亦即，只得規避不得處罰。．．．避稅行為之否認與調整，德國通說對其法律性質逐漸改為類推適用說。類推適用雖可適用於稅捐債務，但稅捐處罰法係禁止類推，且租稅規避之構成要件均為不明，亦違反處罰明確性原則。
⑵綜合上開最高法院判決與學說見解所揭意旨，得將「合
法節稅」、「稅捐規避」、「稅捐逃漏」三者之區別以：⑴合法節稅：法律概念為法律形式之安排有實質之經濟目的，在符合稅法立法意旨之情形下減免稅捐；法律效果為無需調整法律形式安排，故無須補稅。⑵稅捐規避﹙脫法避稅﹚：法律概念為沒有任何實質經濟目的之下，純粹為了迴避稅捐，而在不隱瞞或偽造事實之情況下，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐；法律效果為運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成「符合經濟實質」之原始面貌，而對之加以補稅。惟因其為無違反誠實義務，所以不對之課予漏稅罰。⑶違法漏稅：法律概念為違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅；法律效果為補稅並課予漏稅罰。是以，「合法節稅」、「脫法避稅」及「違法漏稅」之要件及法律效果皆有不同。脫法避稅者應按常規加以調整課稅（補稅）；違法漏稅者尚違反真實義務，因此除依據其隱瞞之事實課稅外，尚可對其違反真實義務之行為加以處罰（補稅加處罰）。
⑶本件原告系爭行為屬合法節稅，不應處罰；縱依被告認
定原告之情形為「稅捐規避」，惟稅捐規避因無違反誠實義務，不應課予漏稅罰，否則即違反行政罰法第4條處罰法定原則。然被告雖認定原告相關交易行為係「稅捐規避」，仍逕以「違法漏稅」態樣處以罰鍰，顯屬矛盾且違法。
2.原告系爭行為並未該當所得稅法第110條第1項之處罰要件，被告引以為裁罰依據，殊為不當：
按所得稅法第110條第1項係以「納稅義務人依所得稅法規定應申報之所得額有漏報或短報情事者」，作為處罰之構成要件。而自所得稅法第110條之修法沿革觀之，98年5月1日修正所得稅法第110條第1項前之規定為：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，．．．」，當次修正為：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報．．．」理由為：「依據修正條文第75條規定，營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應辦理當期決算及清算申報。為避免該等營利事業申報不實，影響稅收及納稅風氣，爰修正第1項及第2項增列營利事業辦理決算及清算不實應予處罰之規定。」可知98年5月1日修正所得稅法第110條第1項前，因未規定依法辦理決算或清算申報者漏報或短報之情形，導致無法可罰，遂於該次修法明文加上辦理決算或清算申報之情形。同理，於稅捐稽徵機關依照所得稅法第43條之1與第66條之8而調整之情形，因該2條文並未有處罰之規定，另且所得稅法第110條第1項亦未有處罰同法第43條之1與第66條之8情形之明文，當不應援用所得稅法第110條處罰。本件原告並未取得任何營利所得，自無該當所得稅法第110條第1項之處罰要件。
3.被告以司法院釋字第420號解釋與所得稅法第66條之8立法理由作為裁處原告漏稅罰之依據，顯然違反「處罰法定主義」，委無足採：
⑴按行政罰法第4條明文規定：「違反行政法上義務之處罰
，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。亦即行政罰必須以法律或自治條例之明文為依據。本件原告系爭行為並未該當所得稅法第110條第1項之處罰要件，被告卻引用所得稅法第66條之8之立法理由及司法院釋字第420號解釋作為處罰依據，將本不該當漏稅行為之系爭交易擬制為「已該當」第110條第1項之處罰要件。然所得稅法第66條之8之立法理由及司法院釋字第420號解釋不僅非行政罰法第4條所稱「法律或自治條例」，以之作為處罰依據顯然違反「處罰法定主義」。況細究所得稅法第66條之8之立法理由可知，前開規定充其量僅屬「脫法避稅」之防杜規定，並非行為罰或漏稅罰之依據；至司法院釋字第420號之意旨亦僅係提醒徵納雙方，租稅法律之解釋與適用應該遵照實質課稅原則，其目的係針對「脫法避稅」行為，應如何藉由實質課稅原則之解釋方法加以防杜，使納稅義務人繳納其若未從事租稅規避行為而依常規交易時所本應負擔之租稅，惟並未就實質課稅原則得否作為處罰依據問題，有任何著墨。故系爭罰鍰處分之合法性顯有疑義。
⑵又參照實務作法，國稅局曾對於類似本件系爭事實之股
份移轉規劃案件，若無增資後事後減資或盈虧互抵之情事，均僅評價為脫法避稅，法律效果僅依所得稅法第66條之8要求補稅，而未及處罰。基於行政一體、平等原則與行政自我拘束原則，被告對本件同為股份移轉規劃案件，至多亦僅應課補稅，不得處原告罰鍰。又依最高行政法院98年度判字第61號及第123號判決之事實可知，對於人民為股權移轉規劃案件，國稅局僅依所得稅法第66條之8處以補稅，並未罰鍰，除可證明前述所得稅法第66條之8之法律效果不及罰鍰，且基於等者等之，不等者不等之之平等原則，縱依被告邏輯，亦僅得對原告補稅，不及罰鍰。是訴願決定書僅以所得稅法第66條之8之立法理由與司法院釋字第420號解釋為據，即以所謂實質課稅原則為由而對原告處罰，不僅有違處罰法定原則，且違法擴大將「實質課稅原則」用於處罰事實之認定乃至於擬制之用，自無可採。
4.綜上，本件原告並不具漏報系爭營利所得之故意，係確實購買系爭基金之受益憑證，基金之操作亦非原告所能控制，甚且基金所購買之股票檔數高達5檔，本應認定為原告證券交易之所得或損失。原告在此交易行為中既無所得利益產生，即無所得稅之納稅義務；縱被告認定系爭證券交易所得係屬營利所得，因證券交易所得或損失本不計入所得項目，何來申報及納稅義務，更無裁處罰鍰之理由，應予以免罰。
四、被告答辯略以：㈠取自順天等5家公司營利所得部分：
1.本件系爭基金係由國際投信公司發行、招募及經理，原告配偶巫國裕於94年6月17日及20日申購系爭基金計33,000,000元，並於同年6月20日及21日將其持有大成公司10,000股、台橡公司20,000股、中華票金公司10,000股、威健公司10,000股及順天公司1,100,000股，透過證交所鉅額買賣交易方式，出售予系爭基金，出售金額計32,310,700元，嗣順天等5家公司分別於94年6月23日至8月29日發放股利，系爭基金參與渠等公司股票除權及除息，於領取股利後，再於94年12月14日至12月27日陸續出售全部持股，原告配偶亦於94年9月20日至12月26日陸續贖回其全部申購基金單位，國際投信公司並於95年2月24日向行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）申請終止私募八號基金證券投資信託契約，經該會函准辦理。而本件系爭基金之應募人及受益人僅有原告之配偶巫國裕、巫國想（即巫國裕之兄）、林碧秋（原名為林芊邑）及林益任（即林碧秋之弟）等4人，渠等受益人均為順天公司董事、監察人或有二等親關係人，而該基金之型態雖名為開放式基金，然該基金信託契約第5條第6款規定：「．．．本基金成立後非原始申購人之申購，應經全體申購人之同意」，且自基金成立至終止，除上述原始申購人（受益人）外，均無其他申購人（受益人），顯見該基金係由國際投信公司人員與原告進行磋商後才成立。且觀系爭基金之設立與取得巫國想等人出售順天等5家公司股票之時序緊密、股東與受益人成員間之關聯性，難謂非屬事前規劃刻意安排，原告主張其為依法購買系爭基金，對於該基金無控制能力云云，顯難足採。
2.又原告之配偶巫國裕於順天等5家公司配發股利前，轉讓各該公司股票予系爭基金，並為該基金之受益人，該基金因而獲配順天等5家公司發放現金股利及股票股利，然因該基金約定，不分配收益予受益人，僅將收益併入基金資產作為投資標的，故巫國裕等人原應獲配股利所產生之所得稅負，由私募基金參與公司股票除權、除息，轉由無須負擔營利所得之私募基金受益人，所獲配之股利毋須計入受益人之營利所得，達成規避稅負之目的；且其贖回基金，私募基金雖有課徵證交稅，然屬免徵之證券交易所得，此種稅捐規避行為，乃屬脫法行為，在稅法上應予以否定，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，方符實質課稅及公平課稅原則。準此，原告主張以贖回價格高於申購成本之形式外觀1,230,684元課稅，甚謂該所得為停徵之證券交易所得，無所得稅繳納義務云云，實不足採。況原告配偶嗣經由其與原告及家族成員等所投資並實質控制之超大、國友及百威等3家投資股份有限公司，先後於94年12月23日至27日陸續購買合計超出前開原持有及出售之順天公司股票股數，益證原告配偶成立系爭基金，除係作為避稅工具之目的外，並無其他實質經濟目的。
3.至原告主張其配偶嗣未再購回該5家公司持股，無暫時性移轉持股之情形，按不論原告配偶嗣後是否直接或間接再取得順天公司等5家公司之股票，亦不影響原告應依法補稅處罰之判斷，蓋於原告按資產淨值贖回基金時，即已享有營利所得之經濟實質，其巧取安排故意規避稅捐之結果已發生，亦即被告之所以陳述原告配偶藉由股權暫時性移轉，僅係就公司決議發放股利及系爭基金之成立、管理、終止、原告配偶之認購、贖回基金等時序安排，進一步說明原處分之合法性，是原告上開辯稱，難謂非為脫罪目的而作片面解釋，併予敘明。綜上，被告參照司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1意旨，依實質課稅原則，以原告實際上應獲配之股利予以調整，復查決定重新計算正確營利所得，將順天等5家公司分配予系爭基金之股利總額，調整核定為原告營利所得4,274,786元，併課其94年度綜合所得稅，以實現租稅公平及符合量能課稅之原則，核無不合。
㈡罰鍰部分：
本件原告之配偶巫國裕於順天等5家公司發放股利前，移轉其該等股票予私募八號基金，藉由該基金約定不分配收益方式，將其原應取得之應稅營利所得轉換為停徵所得稅之證券交易所得，涉有以不正當手段將個人綜合所得稅負，轉由贖回私募基金之利得適用免徵證券交易所得承擔，以規避稅負，其故意濫用違反租稅法之立法意旨及法律上之形式，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，原告之配偶主觀上顯有漏報系爭營利所得之故意。從而被告依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依查得資料按原告配偶實際應獲配之股利予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，對於其行為因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰，是被告復查後重行核算按所漏稅額1,452,949元處0.5倍罰鍰726,324元，並無違誤。
五、本件兩造之爭點為：原告配偶有無藉由順天等5家公司股權移轉，將原應獲配應稅營利所得，轉換為停徵所得稅之證券交易所得，不當規避逃漏稅捐義務之情事？被告就原告漏報營利所得部分，除歸課補徵所得稅外，並裁處罰鍰，是否適法？
六、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年所列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．公司股東所獲分配之股利總額．．．應按股利憑單所載股利淨額．．．與可扣抵稅額之合計數計算之。」分別為所得稅法第2條第1項及第14條第1項第1款所明定。
七、次按租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則；又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第420號、第496號、第500號及第565號解釋在案。另按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」復為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所規定。又按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為所得稅法第66條之8所明定。該條之立法理由明載：「．．．由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」是所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。而「租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。．．．而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。．．．」亦經司法院釋字第685號解釋理由書闡述甚明。故依所得稅法第66條之8為所得之調整，係將所得調整至實質上應歸屬之主體，而應調整之所得金額，則應就所欲規避之所得觀察之，尚與為規避稅捐所進行規劃行為而繳納之其他稅捐無涉。
八、復按「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：㈠．．．㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠．．．㈡相關股權交易構成要件特性：1.．．．2.股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。3.．．．4.股權移轉時機：標的股權公司．．．分配盈餘前之交易行為。5.規避稅負模式：
⑴．．．⑺透過證券投資信託公司將股權移轉予所申購之私募基金，再向證券投資信託公司申請贖回受益憑證，規避綜合所得稅。．．．6.稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」為財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函所明釋。
九、經查，本件系爭基金係由國際投信公司發行、招募及經理，該公司並委託新竹國際商業銀行股份有限公司（已更名為渣打國際商業銀行股份有限公司）為保管機構，負責保管私募基金款及資產，而原告配偶巫國裕於94年6月17及20日各申購系爭基金計33,000,000元(原處分卷154-157頁國際投信公司申購確認單及新竹國際商業銀行系爭基金活期存款專戶存摺），並於同年6月20日及21日將其持有大成公司10,000股、台橡公司20,000股、中華票金公司10,000股、威健公司10,000股及順天公司1,100,000股，透過證交所鉅額買賣交易方式，出售予系爭基金，出售金額計32,310,700元，(同卷133-135、128-131,191頁臺灣集中保管結算所股份有限公司保管劃撥戶異動分類帳及證券投資信託基金鉅額成交資料）。嗣順天等5家公司分別於94年6月23日至8月29日發放股利，系爭基金參與該等公司股票除權及除息，於領取股利後，原告配偶旋於94年9月20日贖回部分單位，系爭基金再於94年12月14日至12月27日陸續出售全部持股（同卷161-167頁國際投信公司股票成交單日報表及除息交易紀錄表）。原告配偶亦於94年9月20日至12月26日陸續贖回其全部申購基金單位34,230,684元(同卷159頁國際投信公司受益人贖回情形明細表）。國際投信公司並於95年2月24日向行政院金融監督管理委員會申請終止系爭基金證券投資信託契約，並經該委員會於95年3月10日以金管證四字第0950107309號函(同卷126頁)准予辦理，上開事實並為原告所不爭。
十、次查，原告配偶巫國裕之兄巫國想為順天公司董事，又本件系爭基金之應募人及受益人僅有原告配偶巫國裕、巫國想、林碧秋（原名為林芊邑）及林益任（即林碧秋之弟）等4人，渠等受益人均為順天公司董事、監察人或有二等親關係人(同卷122-123頁系爭基金受益人名冊及關係表、同卷124頁特定兩人關係資料查詢清單及同卷125頁公司及分公司基本資料查詢表)，而系爭基金之型態雖名為開放式基金，然依該基金信託契約第5條第6款規定：「．．．本基金成立後非原始申購人之申購，應經全體申購人之同意」(同卷148頁)，又系爭基金自成立至終日止，僅有上開原始申購人（受益人）而無其他申購人（受益人），足認系爭基金雖由國際投信公司發行，但申購人係屬特定予原告配偶及順天公司董事之家族成員，並未對外開放申購，顯為彼等量身訂作，渠等與系爭基金具有共同利害關係，且對該基金確有控制力，並非原告所主張其僅為該基金之應募人，對該基金無控制力之情形。又原告配偶巫國裕申購系爭基金後，於順天等5家公司發放股利之前，即將順天等5家公司股票賣予系爭基金，該基金因而獲配順天等5家公司發放股利，又因該基金約定，不分配收益予受益人，僅將收益併入基金資產作為投資標的，原告配偶巫國裕等人係將原持有股票應獲配股利，依所得稅法第14條第1項第1類所規定之營利所得，應納入其個人綜合所得稅報繳，而利用現行證券交易免徵之證券交易所得制度，申購及贖回系爭基金，及將該等股票賣予系爭基金，僅課徵證券交易稅。另原告配偶自申購至贖回系爭基金期間，只有數月期間，而系爭基金於該期間已完成向原告購買順天等5家公司股票並參與除權及除息，原告配偶顯係以此方式轉為無須負擔營利所得之系爭基金受益人，而使所獲配之股利，不須計入其營利所得，以達成原告配偶規避稅負之目的。依前開說明，此種稅捐規避行為，屬脫法行為，於稅法上應予以否定，課以與未轉讓時相同之稅捐，依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符實質課稅及公平課稅原則，此亦為首開稅捐稽徵法第12條之1所規定「應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有」之意旨。
、從而，被告以原告配偶上開移轉股權交易，既有前述之非常規交易情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准(同卷183-185頁被告及該部函件)，依實質課稅原則，按原告配偶實際應分配之股利股息予以調整，即將順天等5家公司分配予系爭基金之股利總額併課核定原告94年度綜合所得總額，即屬有據。另按個人所得稅之課徵，固採收付實現為原則，但所得稅法第66條之8規定係屬一般課稅原則之特別規定，該規定係對於藉由股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，自不發生與收付實現原則是否牴觸之問題。本件原告配偶為規避取得順天等5家公司之營利所得之稅負，而安排規劃之申購及贖回系爭基金交易模式，雖原告配偶因設計該模式運作之獲利，僅有1,230,684元(購買系爭基金成本為33,000,000元，而其贖回價格為34,230,684元)，較其原應取得順天等5家公司之股利為低，惟原告配偶規避之稅負既經被告依上開規定予以轉正，與原告配偶所安排規劃之交易獲利，係屬另事，二者不生影響，原告主張被告應依實質課稅原則課稅，僅能就其贖回價格高於成本之所得1,230,684元課稅，難謂有據。
、又按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項（與98年5月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）所明定。而依上述所得稅法第66條之8之立法理由所稱「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」等語，是依所得稅法第66條之8規定按原實際情形所為之所得調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定漏稅罰情形，仍應按該條規定處以罰鍰(最高行政法院100年度判字第765、930號判決意旨參照)。再按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。
、查本件原告配偶為求規避營利所得稅負之目的，以不當手段將個人綜合所得稅負，轉由贖回私募基金利得之方式，而適用免徵證券交易所得承擔，就整個股利所得係為規避所得稅法之情節觀之，乃具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任。其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，其脫法行為因而致生漏稅之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，被告自得依該規定按原告所漏稅額處以罰鍰。至原告雖稱其於本件課稅事實並未違反誠實義務，無隱瞞及偽造事實等云，惟按納稅義務人從事經濟活動，有充分揭露其經濟事實及課稅要件，稅捐稽徵機關如從外觀上呈現之資料及訊息稍加判斷，即可輕易得知其經濟目的，自難謂納稅義務人有漏稅意圖，然如有稅捐稽徵機關一時無法從形式上之經濟行為查覺，須多方查證及調閱相關資料，彼此核對，再印證納稅義務人之真正意圖在於規避稅捐等情，自可認納稅義務人有漏報所得逃漏稅捐之故意，本件即屬後者之情形，是原告上開主張，自無可取。另原告所引最高行政法院98年度判字第61、123號及95年判字第2150號判決及法務部95年6月28日法律字第0950018449號函釋意旨，並非判例，尚無拘束本院之效力，不得為原告免罰之論據。
、綜上所陳，原告所訴各節，均無可採，被告依所得稅法第66條之8規定，將原告配偶巫國裕於本年度取自順天等5家公司之營利所得計4,280,619元（含扣抵稅額257,719元），歸課原告94年度綜合所得總額10,957,487元，補徵應納稅額1,454,529元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以0.5倍罰鍰727,264元，經原告申請復查後，因該5家公司之營利所得更正為4,274,786元，獲追減營利所得5,833元、扣抵稅額453元及罰鍰940元，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷復查決定不利其之部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件兩造其餘陳述及主張，與本件判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項後段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 17 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
書記官 許 騰 云