臺中高等行政法院判決
100年度訴字第176號101年11月14日辯論終結原 告 朱拱南
朱太山共 同訴訟代理人 何志揚 律師複代理人 楊宇倢 律師被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 陳淑容
陳其應上列當事人間返還公法上不當得利事件，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）原告共有前臺中縣大里市（改制後為臺中市○里區○○○○段75-4、75-33、75-35、75-52、75-53等5筆地號土地（下稱系爭土地，原告應有部分各2分之1），曾向前臺中縣大里市公所（改制後為臺中市大里區公所，下稱該公所）申請核發農業用地作農業使用證明書（下稱農地農用證明書），經該公所以民國94年12月27日里市建字第0940036650號及95年2月27日里市建字第0950000082號核發在案。嗣原告於95年3月3日向前臺中縣稅捐稽徵處（嗣改制為臺中市地方稅務局，即本件被告）大屯分處（下稱大屯分處）申報移轉系爭土地予訴外人蘇瑞來等6人，並申請依農業發展條例第37條第1項及同條例施行細則第14條之1規定不課徵土地增值稅。
（二）大屯分處以原告雖出具該公所核發之農地農用證明書，並一併檢附該公所核發之土地使用分區證明書（下稱分區證明書），惟該分區證明書上並無記載內政部94年6月30日台內營字第0940084214號函（下稱內政部94年6月30日函）規定之有關字樣；且系爭土地於變更編定為「住宅區」前，原為「未設定區」，非屬土地稅法施行細則第57條規定之農業用地範圍，認與農業發展條例施行細則第14條之1規定及內政部94年6月30日函規定不符，乃按一般稅率就系爭土地分別對原告各課徵土地增值稅計新臺幣（下同）10,585,076元。
（三）原告對該公所上開98年8月13日里市建字第0980021167號函不服，於95年6月2日先行完納稅款後，循序提起行政爭訟，嗣經本院96年度訴字第48號判決將該訴願決定及復查決定撤銷後，被告提起上訴，經最高行政法院以98年判字第677號判決駁回上訴確定在案。
（四）被告復以該公所已以98年8月13日里市建字第0980021167號函撤銷原核發農地農用證明書為由，提起再審，經本院以98年度再字第39號裁定駁回再審之訴，被告提起抗告，經最高行政法院99年度裁字第2334號裁定駁回抗告後，亦告確定在案。
（五）原告對該公所上開98年8月13日里市建字第0980021167號函不服，向前臺中縣政府提起訴願，經該府於98年12月22日以府訴委字第0980395018號訴願決定撤銷原處分。然經該公所以99年1月22日里市建字第0990002211號函詢改制前臺中市政府，並取得該府99年1月26日府都計字第0000000000函，確認系爭土地已以45年11月1日府金建字第25591號函附「臺中市都市計畫」公告劃定為「住宅區」，可見系爭土地在未納入「大里都市計畫」前係屬「都市土地」，是該公所乃以99年2月5日里市建字第0990003765號函作成維持原經撤銷處分之決定。原告仍不服，向前臺中縣政府提起訴願，經該府以99年5月24日府訴委字第0990161326號訴願決定撤銷原處分。該公所另以99年6月3日里市建字第0990015325號函詢大里地政事務所，經該事務所以99年6月14日里地用字第0990007021號函復並檢送土地登記簿相關資料，該公所復以99年7月14日里市建字第0990019330號函作成維持原撤銷處分之決定。原告仍不服，向前臺中縣政府提起訴願，經該府以99年10月29日府訴字第0990345136號訴願決定撤銷原處分。該公所再以99年12月2日里市建字第0990034254號函仍作成維持原撤銷處分之決定。原告又不服，向前臺中縣政府提起訴願，經合併改制後臺中市政府以100年2月24日府授法訴字第1000032362號訴願決定撤銷原處分。嗣該公所復經函詢臺中市政府都市發展局（下稱都發局）關於系爭土地都市計畫相關規定後，以100年4月28日里區農建字第1000010174號函維持撤銷原核發農地農用證明書之處分。
（六）原告遂提起本件給付訴訟，請求返還公法上不當得利暨利息，因原告朱拱南與該公所間因撤銷農地農用證明書事件，歷經數次訴願程序仍未經確定，繫屬於本院100年度訴字第380號事件審理中，本件返還不當得利事件，因其裁判所牽涉行政處分尚在爭訟，而裁定停止本件行政訴訟。後因本院於101年10月4日以100年度訴字第380號駁回原告朱拱南之訴，遂裁定撤銷該裁定而續行本件訴訟。
二、原告主張：
（一）按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條第2項、第3項、第4項及第5項定有明文。又無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益，受領人於受領時，知無法律上之原因或其後知之者，應將受領時所得之利益，或知無法律上之原因時所現存之利益，附加利息，一併償還；如有損害，並應賠償，民法第179條及第182條第2項亦有明定。次按公法上不當得利，行政法規中，如行政程序法第127條關於授益處分之受益人返還所受領之給付，或稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人申請退還溢繳稅款等規定屬之，無非就不同之態樣而為規定，尚無統一的不當得利法之明文。適用之際，法律有特別規定者，自當依其規定，法律未規定或規定不足者，固得類推適用民法相關規定，惟類推適用，應就性質相類似者為之（參照法務部90年1月5日90法律決字第000008號函、100年1月20日法律決字第0999057470號函）。
（二）再按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者」為土地稅法第14條及第22條定有明文。又按「本法第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之」土地稅法施行細則第23條亦有明定。
（三）經查，原告所有系爭土地，於95年3月3日申報移轉他人前均供農業使用，有該公所核發之農地農用證明書為證，更經鈞院96年度訴字第48號確定判決認定屬實，因此，被告在作成命原告繳納土地增值稅之前處分前，明知上情，竟仍對作成各原告所繳納之10,585,076元土地增值稅款之處分，自屬可歸責於被告之錯誤，而該繳款之前處分，亦經鈞院撤銷確定，故被告所溢收之土地增值稅屬公法上之不當得利，原告得依上開規定請求返還溢繳之稅款及利息等語，並聲明求為判決被告應給付原告10,585,076元及自95年6月3日起至清償日止按年息百分之2.175計算利息。
三、被告則以：
（一）按農業用地經依法律變更為非農業用地移轉予自然人，於實施市○○○○區段徵收計畫公告前，未依變更後之計畫用途申請建築使用，須向縣（市）農業主管機關取具農地農用證明等相關資料，始得申請不課徵土地增值稅。有鑑於系爭土地經變更為非農業用地前，究否符合土地稅法施行細則第57條所定農業用地之要件，仍應以同細則第58條第1項第1款規定，取具農業主管機關核發之農地農用證明書為證。
（二）本件該公所針對系爭土地所核發之94年12月27日里市建字第0940036650號及95年2月27日里市建字第0950000082號農地農用證明書，嗣既經該公所所認有錯誤，而以98年8月13日里市建字第0980021167號函撤銷後，迭經訴願決定撤銷該處分，該公所仍以100年4月28日里區農建字第1000010174號函，維持該撤銷原核發農地農用證明書之處分，經原告再次提起訴願，尚未確定，依行政程序法第118條規定，違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力，此為行政法院之判決意旨，其法律見解部分完全拘束重為決定或處分機關。又如一行政處分之存在及內容，係成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，本件經鈞院98年度再字第39號判決後，既發生法律事實之變更，依司法院釋字368號解釋及法務部99年11月11日法律字第0999049601號函釋，就事實認定部分仍尊重原機關之見解，系爭土地移轉，得否取具農地農用證明書，既屬尚未確定，被告尚無法准其適用土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項）規定，不課徵土地增值稅，並退回已繳納稅款之餘地。
（三）次按無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益，此為民法第179條所定不當得利請求返還之要件，財政部93年9月23日台財稅字第09304537260號函釋意旨，訴願決定或行政訴訟判決「原處分撤銷」係指撤銷復查決定之處分而言，在重為復查決定之前，原處分依然存在，系爭土地移轉，經被告復查決定維持課徵土地增值稅之處分，嗣經鈞院判決撤銷，提起後續行政爭訟，亦遭決定駁回，惟依前述，在被告尚未重為復查決定撤銷原課稅處分前，該課稅處分仍然存在，被告受有原告所為稅捐給付之原因存在，尚非無法律上之原因，自無公法上之不當得利情事等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載事實，有該公所94年12月27日里市建字第0940036650號、95年2月27日里市建字第0950000082號農地農用證明書、都發局100年4月6日中市都計字第1000022572號函、100年4月21日中市都計字第1000030466號函、該公所100年4月28日里區農建字第1000010174號函、系爭土地之土地登記簿、土地增值稅繳款書、復查決定書、訴願決定書、原告起訴狀、本院101年2月22日、101年10月29日100年度訴字第176號裁定附被告行政救濟卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告主張系爭土地於95年3月3日申報移轉他人前均供農業使用，並有該公所核發之農地農用證明書，且經本院96年度訴字第48號確定判決認定屬實，因被告之錯誤而作成上開命原告繳納系爭土地增值稅之處分，被告所溢收之土地增值稅屬公法上之不當得利，原告得依法請求返還溢繳之稅款及利息，是否有據？茲分述如下：
（一）按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第4條第1項或第3項提起撤銷訴訟時，併為請求。」分別為行政程序法第110條第3項及行政訴訟法第8條第1項、第2項前段所規定。又「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」亦為稅捐稽徵法第38條第3項所明定。
（二）本件原告因系爭土地之土地增值稅事件，經被告核定應納稅額為原告各課徵土地增值稅計10,585,076元，原告已於95年6月2日繳納完竣。因原告不服被告上開核課處分，循序提起復查、訴願及行政訴訟，經本院96年度訴字第48號判決「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」被告提起上訴，經最高行政法院98年判字第677號判決駁回上訴而確定在案。嗣該公所認上開核發之農地農用證明書有誤，以98年8月13日里市建字第0980021167號函撤銷該農地農用證明書後，原告不服，向前臺中縣政府提起訴願，經該府以98年12月22日府訴委字第0980395018號訴願決定撤銷原處分。然經該公所以99年1月22日里市建字第0990002211號函詢前臺中市政府，並取得該府99年1月26日府都計字第0000000000函，確認系爭土地已以45年11月1日府金建字第25591號函附「臺中市都市計畫」公告劃定為「住宅區」，可見系爭土地在未納入「大里都市計畫」前係屬「都市土地」，該公所乃以99年2月5日里市建字第0990003765號函作成維持原經撤銷處分之決定。原告仍不服，向前臺中縣政府提起訴願，經該府以99年5月24日府訴委字第0990161326號訴願決定撤銷原處分。該公所另以99年6月3日里市建字第0990015325號函詢大里地政事務所，並經該事務所以99年6月14日里地用字第0990007021號函復並檢送土地登記簿相關資料，該公所復以99年7月14日里市建字第0990019330號函作成維持原撤銷處分之決定。原告仍不服，向前臺中縣政府提起訴願，該府以99年10月29日府訴委字第0990345136號訴願決定撤銷原處分。該公所再以99年12月2日里市建字第0990034254號函仍作成維持原撤銷處分之決定。原告又不服，向前臺中縣政府提起訴願，經該府以100年2月24日府授法訴字第1000032362號訴願決定撤銷原處分。嗣該公所復經函詢都發局關於前開土地都市計畫相關規定後，以100年4月28日里區農建字第1000010174號函維持撤銷原核發農地農用證明書之處分，原告又提起訴願，惟遭決定駁回，提起行政訴訟亦遭本院100年度訴字第380號判決駁回等情，除如前述外，並有有本院100年度訴字第380號判決附卷可稽。
（三）本件原告起訴主張系爭土地，於95年3月3日申報移轉他人前均供農業使用，並提出該公所核發之農地農用證明書為證，被告按一般稅率就系爭土地分別對原告2人各課徵土地增值稅10,585,076元，即有違誤，經原告提起行政爭訟，業經本院96年度訴字第48號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）後，被告提起上訴，經最高行政法院以98年判字第677號判決駁回上訴確定在案，故本件係因可歸責於被告之事由，而適用法令錯誤，被告無權收受原告上開溢繳之稅款，故被告所溢收之土地增值稅屬公法上之不當得利，原告得依法請求返還溢繳之稅款及利息云云。然查，原告與前臺中縣稅捐稽徵處間因土地增值稅事件，雖經本院96年度訴字第48號判決略以：「．．．主文：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。．．．理由：．．．四、．．．本件原告被告向申報移轉系爭土地，並申請免徵土地增值稅，符合首開法律規定及行政院暨財政部解釋之解釋意旨，被告否准原告之申請，於法不合，訴願決定予以維持，亦有未洽，原告訴請撤銷為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告按本院判決意旨另為適法之處分。」準此足見，本院該判決所撤銷者，僅為訴願決定及被告復查決定，而未包括原核課處分，甚為明確。依上開行政程序法第110條第3項規定，原核課處分在未經撤銷前，其效力仍繼續存在，原告主張原核定稅額之處分已失其效力，顯有誤解，不足採取。再者，該公所以100年4月28日里區農建字第1000010174號函作成維持撤銷原核發農地農用證明書之處分，雖經原告朱拱南提起行政訴訟，請求撤銷該公所上開100年4月28日函之處分，但業經本院於101年10月4日以100年度訴字第380號駁回原告朱拱南之訴，亦如前述，原告雖於本院101年11月14日言詞辯論時表明其不服該判決，已經提起上訴，有該筆錄附卷可稽。然查，被告上開原核課處分既未被撤銷，被告收受該稅款即難謂無法律上之原因，故原告主張其依該處分所繳稅款及利息，被告有公法上不當得利云云，亦有誤解。是原告主張其得依稅捐稽徵法第28條第3項至第5項規定，請求被告返還系爭溢繳之稅款及利息云云，均屬無據，應予駁回。
五、綜上所述，原告主張均非可採，其主張依公法上不當得利之法律關係，請求被告各返還其等各10,585,076元及自95年6月3日起至清償日止按年息百分之2.175計算利息，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 101 年 11 月 21 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良法 官 詹 日 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 21 日
書記官 詹 靜 宜