臺中高等行政法院判決
100年度訴字第106號101年12月5日辯論終結原 告 交通部航港局代 表 人 黎瑞德訴訟代理人 羅豐胤 律師
謝采薇 律師被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 李緞
楊琬婷于秋萍上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國100年2月9日府授法訴字第1000021703號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文訴願決定及復查決定關於臺中市○○區○○段○○○○○○號土地，補徵原告九十三年度地價稅應納稅額新台幣一千二百二十元(即附表一之九十三年度部分序號五)，及附表二所示九十三至九十七年度就各筆土地中免稅面積計算之免稅金額，所補徵原告地價稅之部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告原為交通部臺中港務局，嗣於民國101年3月1日起，改制為交通部航港局及臺灣港務股份有限公司臺中港務分公司，本件地價稅相關業務由改制後之交通部航港局承受(最高行政法院101年度裁字第1073號裁定意旨參照)，是原告以改制後之新機關及代表人名義聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告93年經管坐落臺中市○○區○○段○○○○號等724筆○○○區○○段○○○○號等27筆○○○區○○段○○○○○○○號等16筆○○○區○○段○○○○○○號等52筆；94年經管坐落臺中市○○區○○段○○○○○號等438筆○○○區○○段○○○○號等29筆○○○區○○段○○○○○○○號等16筆○○○區○○段○○○○○○號等52筆；95年經管坐落臺中市○○區○○段○○○○○號等406筆○○○區○○段○○○○號等16筆○○○區○○段○○○○○○○號等16筆○○○區○○段○○○○○○號等共44筆；96年經管坐落臺中市○○區○○段○○○○○號等493筆○○○區○○段○○○○○○號等19筆○○○區○○段○○○○○○號等57筆；97年經管坐落臺中市○○區○○段○○○○○號等488筆○○○區○○段○○○○○○號等15筆○○○區○○段○○○○○○號等58筆國有土地，經被告認並無國有財產法及土地稅減免規則規定免徵地價稅之適用，且均未課徵地價稅，乃依稅捐稽徵法第21條規定，核課地價稅93年計新臺幣（下同）2億1,849萬6,831元、94年計1億8,833萬6,052元、95年計1億6,579萬5,036元、96年計1億3,540萬810元及97年計1億3,004萬1,016元。原告不服，申請復查後經被告變更原處分，改核課93年計2億1,760萬8,097元、94年計1億8,735萬7,611元、95年計1億6,368萬4,657元、96年計1億3,338萬4,994元及97年計1億2,770萬7,884元，原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願及復查決定不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：㈠按土地稅法及土地稅減免規則所稱之公有土地，其範圍甚廣
，不僅包括國有土地，尚包括其他地方自治團體所有者，如直轄市、縣（市）及鄉、鎮（市）有之土地，該等公有土地，固以按基本稅率徵收地價稅為其原則，惟國有財產法既明文規定國有土地除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外免徵土地稅，自應從該特別法之規定，合先敘明。
㈡原交通部臺中港務局（下稱臺中港務局）兼具行政機關及事
業機構之性質，所經管之系爭國有土地，原則上應免徵地價稅：
1.本件系爭被告課徵地價稅之土地（下稱系爭土地），所有權人為中華民國，管理者為原告，屬國有土地，此為兩造所不爭，且系爭土地並無放租而有收益之情事，此亦為兩造所不爭，則本件之爭點應為「系爭土地是否為事業使用之財產」。
2.按商港法第11條第1項規定：「交通部為管理商港，於各港設商港管理機關。」各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。原告之前身為臺中港務局，除負責港政管理外，並辦理港埠經營事務，執行港埠規劃、興設、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務；另為維護國境安全及港區秩序，設置港區港務警察局及消防隊之辦公處所及場地，並准許執行公務或港區作業相關人員、車輛、自由進出，實際上具公務及供公眾使用之性質。臺中港務局原依89年4月17日廢止之臺灣省交通處臺中港務局組織規程第1條規定，受交通部委託臺灣省政府指定該局辦理臺中港航政業務，嗣因修憲調整臺灣省政府之功能，依94年廢止之臺灣省政府功能業務與組織調整暫行條例第5條第2項之規定，交通部乃發布交通部臺中港務局暫行組織規程，自88年7月1日施行，迄至92年1月10日廢止，該組織規程第2條規定以：「交通部臺中港務局設各組、室、所，分別掌理下列事項：一港務組：設港灣、繫船、號誌三課及船舶管理所，並在號誌課下設信號台，分別掌理港灣設施、船舶指泊、工程船舶之調度、維護、信號指揮等事項。二航政組。設技術、監理、海事三課，分別掌理船舶檢丈、監理與海事評議等事項。三業務組：設企劃、營運、管理三課，分別掌理港埠業務規劃、民間投資營運及旅客貨運業務、管理等事項。四工務組：設船機、供應二課及材料配件庫，分別掌理船舶機電及材料配件供應業務之審查、規劃、考核、通訊、儲存及維護等事項。五機務組：設船機、供應二課及材料配件庫，分別掌理船舶機電及材料配件供應業務之審查、規劃、考核、通訊、儲存及維護等事項。六勞工安全衛生管理組：勞工安全衛生管理事項。七環境保護所：設環境規劃課、污染防治課及清潔隊，分別掌理環境保薪優、防治公害及港區清潔之維護等事項。．．．」而就臺中港務局究屬行政機關或事業機構之爭議，依交通部95年1月9日交總字第0950016291號函釋以「．．．㈠有關各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。㈡關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法等）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會民國91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦指出各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。爰此，對港務局轄管非出租營運收益之土地，原則應可適用土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免繳地價稅，併予敘明。」另依同部96年10月3日交總字第0960050329號函釋說明三亦認為：「至各港務局經管之國有土地，兼有行政機關用地及事業用地，並以出租與否區分：各港經營之國有土地原則均屬行政機關用地，於執行機關組織法所賦予之目的事業時，其出租民間業者經營港埠事業使用之土地，即為事業用地；亦即行政機關用地及事業用地應視出租與否實際使用情形區分。」財政部亦同意此一見解，此有財政部95年2月13日作成臺財稅字第09504509130號函（下稱財政部95年2月13日函）可稽。是原告主張臺中港務局其兼具行政機關及事業機構之性質，應堪採信。且原告所經管之土地應屬公務用財產或公共用財產，而屬於國有財產法第4條第2項第1款、第2款規定之國有財產，且原則上均屬於行政機關使用性質，僅於例外當提供出租營業使用之土地時，始方兼具事業性質。
3.又按最高行政法院98年度判字第1397號及第1398號判決意旨，可知：⑴國有財產法為特別法，應優先適用。⑵國有財產法明文規定國有土地除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅。⑶港務局兼具行政機關及事業機構之性質。⑷國有土地，原則上免徵地價稅。⑸不再供行政機關使用，不等於必須繳納地價稅，必須供事業用方須繳納地價稅。⑹國有土地屬空置未用，無從即認其改供事業所用，仍予以課徵地價稅，自有未合。
4.綜上，原告所經管之系爭國有土地，原則上均屬於行政機關使用性質，僅於例外提供出租營業使用之土地時，始兼具事業性質。是原告主張所經管未出租之系爭國有土地，依上述相關法令與函釋說明意旨，並非地價稅課徵對象，應准免徵地價稅，始為適法；且系爭國有土地，原則上免徵地價稅，縱不再供行政機關使用，不等於必須繳納地價稅，必須供事業用始足當之，系爭土地既屬空置未用，即無從認其改供事業所用，應屬有據。
㈢原告是否需向被告申請始得減免系爭國有土地之地價稅？
1.現行國有財產法並未規定該免稅案件之申請期限，自無須適用土地稅減免規則第22條及第24條規定之減免程序：
按符合國有財產法免稅規定之國有土地，應優先適用國有財產法之規定，已如上述。又現行國有財產法並未規定該免稅案件之申請期限；又土地稅減免規則第22條及第24條規定之減免程序，其適用範圍僅限於同規則第7條至第17條之申請減免案件，尚未及於依國有財產法第8條規定減免之案件，為財政部93年3月1日台財稅字第0930470492號函釋所揭示。
2.再者，原告所經管之系爭國有土地，如符合國有財產法第4條、第8條免課徵地價稅之規定時，稅捐機關依特別法優先普通法與法律保留原則即應予免稅；亦即，國有土地屬於「公務用財產」、「公共用財產」，應優先適用國有財產法之規定免徵地價稅。是若系爭土地已符合國有財產法第4條、第8條免課地價稅之條件時，當不能以「原告未依據土地稅減免規則規定之程序申請核定免稅」，即認為不符合國有財產法免稅之條件。
3.況被告於88年以前亦係將原告認定為行政機關，而未課徵地價稅，故長久以來原告也信賴此狀態。詎被告竟於94年間，始往前追徵5年之地價稅，原告根本無從回溯申請，故被告以原告未提出申請為由，作為不能免課地價稅之依據，顯有違誤。
㈣系爭國有土地依實際使用情形不應課徵地價稅，說明如下：
1.臺中港旅客服務中心與該服務中心前之停車場、管制區外停車場：
臺中港民眾旅客服務中心本身乃係公務（包括海關、防疫、檢驗、警務、安檢使用）與公用（公共民眾使用），並非為營利事業之使用，且無出租情事，不應課地價稅。而臺中港民眾服務站前之停車場及管制區外停車場，不限時間，也沒有任何管制，24小時均對外開放，應係屬於「供公共使用之土地」；且基隆市稅捐稽徵局對於旅客服務中心除營業部分外，依土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅、旅客服務中心旁停車場用地係供公共使用之土地，符合土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅。再者，臺中港務局之民眾旅客服務中心，均未出租予他人使用，而係免費提供不特定人相關港區等資訊，亦應免徵地價稅。
2○○○區○○道路○○○道路、碼頭：
管制區之設置係因內政部警政署臺中港港警局為防杜走私、偷渡等治安、國防需求，基於國安、公務用而設置。況一般任何人只要有合法證明文件，即可換證通行進入○○○區○○○道路，仍為「供公共使用之土地」，且花蓮地方稅務局亦不課徵該經管之港務道路用地之地價稅。又管制區內碼頭亦同。
3.管制區外綠地、公園、植草地；管制區內植草地；防風林：
被告就原告89年度所管國有土地地價稅作成之96年9月4日中縣稅法字第0966878142號復查決定書亦認：「．．．查得系爭土地部分使用情形為道路、港灣技術研究所、港警所、『防風林』、公園、防波堤、水域、宿舍、『綠地』、信號臺、農業區土地、垃圾場用地等777筆，為供公共或申請人行政機關公務使用，應有國有財產法第4條第2項、第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款免徵之適用。．．．」而行政院農業委員會林業試驗所於98年11月30日亦以農林試育字第0980007617號函表示：「木麻黃等防風林之種植不僅可抑制風砂，減少船隻航道被飛砂淤塞的可能，為港埠作業環境改善之必要措施。亦即，港區種植防風林為公務機關應積極的作為。」係為公共利益所栽種，非僅供管制區內特定人所用。
4.管制區內露置場：被告雖稱露置場係與港埠經營有關所屬事業用地，需要課稅等語，然依財政部95年2月13日函釋意旨，可知系爭管制區內露置場，原告既未出租營利，即屬未供事業使用之國有土地，被告課以地價稅，於法有違。
5.空置未使用之土地：除有出租營業之土地外，均應免課徵地價稅。
6.管制區外航港局機具所：原來為港務事業之用，目前雖閒置，除有出租營業之土地外，均應免課徵地價稅。
五、被告答辯略以：㈠被告認定系爭土地93年至97年使用情形為原告經營港埠事業
使用之土地，爰依國有財產法第8條規定課徵地價稅，並無不合：
1.按國有財產法第8條規定「國有土地及國有建築改良物，除放租收益及第4條第2項第3款所指事業用地者外，免徵土地稅及建築改良物稅」，故國有土地只要為事業用財產或放租收益者，均屬應課徵地價稅之土地，並非只有放租收益者，始課徵地價稅。復依財政部59年10月19日台財稅第28194號令釋意旨，港務局自56年7月1日起改制為公有事業，本質上應屬事業機構，故其經管土地除提供行政機關使用、公共使用或本身執行行政業務使用外，自不具行政機關性質，即無國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項有關免徵地價稅之適用。是原告主張所管轄系爭土地，原則上均屬行政機關使用性質，僅於例外提供出租營業使用之土地時，始兼具事業性質部分，顯無可採。
2.又財政部認同原告之組織屬性為「行政機關兼具事業體」，各稽徵機關亦不爭執，雖交通部以95年1月9日交總字第0950016291號函，建請財政部援依各港務局所經管土地，以出租與否為區分並依土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款規定免徵地價稅，惟依財政部95年2月13日函釋意旨，上開意見顯未獲財政部採納。且財政部95年11月22日台財稅字第09504566140號函及96年7月4日台財稅字第09600260470號函，亦敘明因商港管制區內之土地使用為各港務局掌理之事項，各局知之最詳，該土地使用性質之認定如有爭議，允宜由各分局分別向該管轄稽徵機關提出具體資料予以釋明，俾使該稽徵機關妥適認定。再者，司法院釋字第537號解釋意旨，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，是原告應檢附土地供行政機關或供公共使用之具體資料予被告為減免依據。惟原告僅表示其管理之土地屬行政機關用地，並無提示相關證據證明系爭土地係原告辦理行政業務使用，且據原告營業稅申報資料、臺中港營運實績及港灣、港埠、棧埠等業務費率，均足證明原告有經營營利事業之事實，而其歷年申報損益表亦載明原告營業收入分為港埠收入與其他營業收入，其中港埠收入再分為港灣收入及棧埠收入，其他營業收入分為營業資產租金收入及代理收入部分，足以說明原告所從事經營之事業類型。
3.再者，依交通部臺中港務局組織條例第2條第8點規定「港務局掌理港區土地之運用發展、經管、使用及出租收益等事項」，及商港法第2條第4款、第5款、第6款、第7款所規定之商港區域、商港管轄地區、商港設施及專業區，與同法第11條規定商港區域內劃設之各種專業區及加工出口區、自由貿易區，由各目的事業主管機關管理或專設機構管理經營之，另同法第8條規定商港建設計畫有填築新生地者，應明定其權屬，於填築完成後依照計畫辦理登記，並由商港管理機關使用收益，則前揭商港法所述土地均屬原告經營港埠事業所需之土地。故被告認定位於各專業區及自由貿易區內供原告經營港埠事業所需之土地，其使用情形為供加○區○○○○○區○○道路、碼頭、空置棧埠處、閒置露置場、空地、空置停車場及旅客服務中心、空置老舊建物等，屬原告事業單位辦理商港規劃、運用發展及出租收益得運用及使用之土地，並有原告網站放置之自由貿易港區計畫及範圍圖、99年8月16日中港秘字第090006650號函可稽，況依司法院釋字第217號解釋，有關課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，屬事實認定問題，是被告依前揭法令規定及相關事證，認定系爭土地使用情形為原告經營港埠事業使用之土地，依國有財產法第8條規定應予課徵地價稅，並無不合。
㈡就原告爭執系爭土地應免稅，被告仍認定依其使用情形應課稅部分，分述如下：
1.閒置未使用之土地：此部分土地之使用分區分別為港埠專用區、商業區、工業區、住宅區等，原告曾就此部分土地如何認定為供行政機關或事業體使用，報請財政部核示，經財政部函釋，應由原告提供具體資料供稽徵機關作為核定徵免地價稅之依據，因原告無法提出證據證明土地係供其行政機關使用，且土地之使用分區非編定行政機關用地；另依司法院釋字第217號解釋意旨，有關課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，仍屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，故被告因而認定上開土地可由原告經營及發展港埠事業之用，應屬國有財產法第4條第2項第3款之事業用財產，依同法第8條之除外規定及土地稅減免規則第7條第1項第2款但書規定，無免稅之適用。
2.加工區使用之土地：此部分土地確實屬國有財產法第4條第2項第3款之事業用財產○○○區○道路使用情形，為供區內廠商運輸、行走之道路，且設有圍牆，出入須換領證件，顯有管制人員進出之事實，依同法第8條但書及財政部88年2月6日台財稅第000000000號函釋規定，應依法課徵地價稅。
3.其他使用之土地：此部分土地為供原告事業機構使用之碼頭、空置棧埠處、修造船區、空置舊建物、空置旅客服務中心及停車場等土地，係屬國有財產法第4條第2項第3款之事業用財產，依同法第8條之除外規定及土地稅減免規則第7條第1項第2款但書規定，應課徵地價稅。
4○○○區○道路土地：管制區內含廠商、碼頭、船舶維修、
港口等，原告既於管制區內經營港埠事業，則管制內廠商、航商作業人員及其他人員通行等須在其管制之情形下，始得進出管制區域，非不限定特定人使用，顯與土地稅減免規則第4條規定之供公眾使用之土地核屬有別。又經許可始准進入使用之管○區道路，當包含前往洽辦原告經營之港埠事業部分，亦屬原告經營事業所用，而與國有財產法第8條所規定免徵土地稅之要件不合。
㈢至最高行政法院98年判字第1397號及第1398號判決，係以原
審判決未鑑及高雄港務局所經管其中20筆土地迄今仍由原所有權人占有使用，該局未實際接管，及1筆土地89年宿舍拆除後未作使用，嗣已公告為公園、道路用地，即無從認其改供事業所用等意旨，判決原判決廢棄，與本件系爭土地使用情形並不相同，尚難比附援引。另宜蘭縣政府地方稅務局就補徵基隆港務局89年至94年地價稅案，經臺北高等行政法院97年訴字第2110號判決主文「原告之訴駁回」，並經最高行政法院99年判字第984號判決主文「上訴駁回」，其繫案土地類型及補徵所據之法令及相關事證，與系爭土地相似，益證被告補徵地價稅，尚非無據，併予敘明。
六、本件兩造之爭點為：系爭經課徵地價稅之土地，是否有國有財產法第8條、土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款及第8款免徵地價稅規定之適用？被告所為課徵93年度至97年度地價稅之處分是否適法？
七、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。次按「國有財產之取得、保管、使用、收益及處分，依本法之規定；本法未規定者，適用其他法律。」、「（第1項）國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。（第2項）左列各種財產稱為公用財產：一、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。二、公共用財產：國家直接供公用使用之國有財產均屬之。三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。．．．」、「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」為國有財產法第1條、第4條及第8條所明定。又按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地。」、「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」為土地稅法第6條、第7條及第20條所明定。再按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」、「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。．．．」為土地稅減免規則第4條及第7條第1項第1、2款所明定。綜觀上開規定可知，國有土地原則上免徵地價稅，惟如有放租、有收益或屬作事業用地使用之情形，仍應課徵地價稅。又國有地經劃歸國營事業機構作為事業使用，其本質上即屬事業用地，縱使有空置未使用之情形，但不改變其事業用地性質，自不得免徵地價稅，原告所引交通部95年1月9日交總字第0950016291號及96年10月3日交總字第0960050329號函釋意旨，主張港務局轄管非出租營運收益之土地，應可適用土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免繳地價稅，即事業用地有空置未使用之形，仍得免徵地價稅等語，並無可採。
八、再按「而所稱『供公共使用之土地』，依同規則第4條規定，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。本案經濟部加工出口區管理處管有坐落××地號等55筆國有土地，既經查明為加工出口區內承租廠商運輸、行走之道路、員工育樂中心及廢棄物處理場等用途，且以上設施在圍牆內，係供承租之廠商使用，應不符上揭土地稅減免規則第4條供公眾使用土地之規定，自無上揭法條免稅規定之適用．．．」、、「說明：二、據交通部上函所述港務局之組織性質為行政機關兼具事業體。是以，港務局經管供行政機關使用之土地部分，應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用。至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應依法課徵地價稅．．．。」為財政部88年2月6日台財稅第000000000號函及95年2月13日台財稅字第09504509130號函所釋示。
九、本件原告改制前為交通部臺中港務局，按交通部臺中港務局組織條例第2條第9點規定：港務局掌理「港區土地之運用發展、經管、使用及出租收益等事項。」，及依原告營業登記資料公示查詢顯示，原告有辦理營利事業登記，其營業項目為「碼頭、港口、船塢管理、其他港埠、船舶維修」；另按行為時商港法第2條第4、5、6、7款規定之商港區域、商港管轄地區、商港設施及專業區，暨同法第11條規定商港區域內劃設之各種專業區及加工出口區、自由貿易區，由各目的事業主管機關管理或專設機構管理經營之。同法第8條第2項規定商港建設計畫有填築新生地者，應明定其權屬，於填築完成後依照計畫辦理登記，並由商港管理機關使用收益之。
又依交通部95年1月9日交總字第0950016291號函釋「．．．
㈠有關各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。㈡．．．查現行各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法等）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦指出各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。爰此，對港務局轄管非出租營運收益之土地，原則應可適用土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免繳地價稅，併予敘明。」（本院卷47-48頁）。
十、準此，原告於改制前兼具行政機關及事業機構之屬性，原告所經營港埠事業所需之土地，依國有財產法第4條第2項第3款之規定，不得免徵地價稅，不以有放租有收益為要件，至原告主張其經營港埠事業之土地，空置未用之部分，依最高行政法院98年度判字第1397號及第1398號判決：「不再供行政機關使用，不等於必須繳納地價稅，必須供事業用方須繳納地價稅。⑹國有土地屬空置未用，無從即認其改供事業用，仍予課徵地價稅，自有未合。」等意旨，被告不得再課徵地價稅等語，然劃歸原告所管理之港埠事業用地，縱使空置未用，但並未提供由公眾或其他地方行政機關使用，尚未改變其事業用地之屬性，自仍為國有財產法第4條第2項第3款所規定供事業使用之土地，尚無免徵地價稅之適用。原告所舉上開最高行政法院案例，係關於改制前交通部高雄港務局，因有土地前經行政院核定劃為該機關第六貨櫃中心預定地範圍內需用之土地，責由高雄市政府辦理遷村計畫，於78年間辦理徵收並登記為省有土地，88年精省後變更登記為國有土地，由該機關管理，因高雄市政府迄未完成該系爭土地上住戶之遷村安置計畫，以致系爭土地迄今仍由其原所有權人占用；及原屬該機關辦公室及員工宿舍等使用之土地，嗣經高雄市00000000道路用地等情，均與本件附表一所示之土地實際使用情形不同，原告不得比附援引，而為其有利之論據。
、經查，本件系爭被告課徵地價稅之土地，其中附表一之93年度地價稅補課徵明細表序號5之臺中市○○區○○段○○○○○○號土地，經本院98年度訴字第133、346號判決(89、92年度地價稅事件)，均認定係位於原告「港埠專用區」以外之土地（即臺中市○○區○○路以東之土地），且為兩造並不爭，因而撤銷該部分課徵地價稅之處分，被告對該部分並未上訴而告確定，該土地為國有土地，既未出租且非供事業用之土地，則依國有財產法第8條規定，自應免徵地價稅，被告於本件再列入93年度應課徵地價稅之土地，自有違誤。另其他附表一及二所示之土地，所有權人為中華民國，管理者為原告，屬國有土地，兩造對此並不爭執(同卷169,717頁準備程序筆錄)。又本件土地筆數眾多，其使用情形分為多種情形，又涉及93-97年之5個年度地價稅，其土地使用狀況於該期間內或有變動，經本院至現場履勘，有勘驗筆錄及現場照片在卷可佐(同卷214-261頁)，另本院諭知兩造數度會同就系爭土地實際使用情形、面積及稅額分別計出，再由被告爰製作如附表一及二之明細表，而原告對該等附表所示土地各年度實際使用情形及項目(含各課稅年度之水淢地號及面積)亦不爭(同卷784,785頁言詞辯論筆錄)，堪信為實在。
、關於附表二所示土地及面積部分，該等部分之淤沙區及水域部分，按「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」為土地稅減免規則第12條所規定，此部分土地應依該規定免徵地價稅。至該附表二之其他土地，分屬管制區外(含加○○○區○○道路○○○○道、供公眾使用之公園、綠地、公廁及溝渠，與宿舍區暨港警派出所、消防隊、防波堤、查驗站，為供公共或原告及其他行政機關公務性質使用，而符合國有財產法第4條第2項、第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款免徵之適用，另該表94年度序號51○○○區○○段○○○○○號土地，在臨港路以東，非屬「港埠專用區」，雖記載空置未使用，仍應免徵地價稅，被告於本院審理中亦表示該等土地符合免徵地價稅之規定，同意免徵地價稅並製作如附表二所示之免稅面積及免稅金額，原告對此免稅面積及免稅金額亦表示無意見，是附表二所示各年度被告就每筆土地中免稅面積計算之免稅金額，其所補徵原告地價稅之部分，自有違誤。
、另附表一除93年度地價稅補課徵明細表序號5之臺中市○○區○○段○○○○○○號土地外之各筆土地，均屬原告所管理之港埠事業用地，原告主張該等土地均應免徵地價稅，分述如下：
○○○區○道路、露置場、機具所、港口設施(碼頭、碼頭後線
、圍堤及堤岸道路)及供其他事業機構(台電廠區)使用之用地部分，依土地稅減免規則第4條規定：「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地」，已明定「公眾」係指「不限定特定人」，而原告於該管制區內經營港埠事業，在管制區內廠商、航商作業人員及其他人員等須申請通行證，始得進出管制區域，係屬限定特定人使用，而非供一般公眾任意通行之道路，核與土地稅減免規則第4條規定之供公眾使用，不限定特定人使用之土地不符。又露置場、機具所、港口設施(碼頭、碼頭後線、圍堤及堤岸道路)，係原告經營港埠事業而非供行政機關所用，台電廠區之土地，係原告提供其他事業機構使用，均無免徵土地稅之適用。
㈡臺中港旅客服務中心及其前之停車場部分，依交通部臺中港
務局棧埠管理處組織條例第11條規定有關該棧埠管理處之人員任用，均適用交通事業人員任用條例，是該棧埠管理處既為事業機關，非行政機關，且臺中港旅客服務中心係經營航運事業所興建，其使用之房地係屬事業使用。又該停車場係配合旅客服務中心所興建，其使用雖未予以管制，然從整體觀之仍屬事業使用。且該停車場並未依停車場法規定申請核准設置供公眾使用之停車場用地取得停車場登記證，故不符合土地稅減免規則第7條第1項第13款規定，亦無免徵規定之適用。原告引用改制前基隆市稅捐稽徵處對於旅客服務中心除營業部分外，依土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅、旅客服務中心旁停車場用地係供公共使用之土地，符合土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅乙節，因與上開規定不合，自無可取。
㈢防風林土地及被告稱應課徵地價稅之管制區外綠地、植草地
、植樹草地及其他空置未使用之部分，原告以行政院農業委員會林業試驗所於98年11月30日亦以農林試育字第0980007617號函表示：「木麻黃等防風林之種植不僅可抑制風砂，減少船隻航道被飛砂淤塞的可能，為港埠作業環境改善之必要措施。亦即，港區種植防風林為公務機關應積極的作為。」，而主張系爭土地上之防風林係為公共利益所栽種，非僅供管制區內特定人所用，依法不應課徵地價稅等云。惟原告在系爭土地上種植防風林，目的係減少航道為飛砂淤塞，用於改善港埠作業環境，此為原告經營港埠事業所必須，縱使對於系爭土地附近臨海地理環境亦有改善作用，而涉及公共利益，然並非原告將該等土地交由地方行政機關使用，其本質上仍屬原告管理之事業用地；另被告主稱應課徵地價稅之管制區外綠地、植草地、植樹草地及其他空置未使用之部分，該等土地並未如上開應免徵地價稅之部分，業經地方政府開闢為公園或綠地而供公眾使用(原告對此等事實亦不爭執)，均屬原告閒置未用之事業用地，依前開規定及說明，仍不得免徵地價稅。至原告所引被告89年度所管國有土地地價稅作成之96年9月4日中縣稅法字第0966878142號復查決定書亦認：
「．．．系爭土地部分使用情形為道路、港灣技術研究所、港警所、『防風林』、公園、防波堤、水域、宿舍．．．等777筆，為供公共或申請人行政機關公務使用，應有國有財產法第4條第2項、第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款免徵之適用。」，亦主張系爭土地之防風林部分應有免徵地價稅之適用，惟此案例關於防風林部分，核與上開規定不合，原告尚不得以此案例為該部分土地免徵地價稅之依據。
、綜上所述，系爭土地93-97年度被告課徵地價稅部分，其中附表一之93年度地價稅補課徵明細表序號5之臺中市○○區○○段○○○○○○號土地，及附表二所示之各筆土地之免稅面積，所計算出之免稅金額，均應免徵地價稅，而被告對該等部分土地仍核定課徵地價稅，自有違誤，此部分原告之訴為有理由，訴願決定對此部分予以維持，亦有未合，應由本院將該部分復查決定及訴願決均予撤銷；其餘附表一所示之各筆土地及面積，被告於核課期間內予以補徵地價稅，自屬有據，復查決定所為維持原核課之處分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷該部分復查決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及論述，與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 101 年 12 月 19 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 26 日
書記官 許 騰 云