臺中高等行政法院判決
100年度訴字第109號100年6月15日辯論終結原 告 財團法人台灣省台中縣私立青年高級中學代 表 人 蔡侑敬訴訟代理人 王文聖 律師被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 陳曉惠
許栗雯上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國100年2月9日府授法訴字第1000021865號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴前，因臺中縣、市於民國（下同）99年12月25日合併升格為直轄市，合併後原臺中縣地方稅務局業務由臺中市政府地方稅務局承受，故原處分機關原為臺中縣地方稅務局，於本判決被告為承受業務之臺中市政府地方稅務局，先予敘明。
二、事實概要：緣土地所有權人蔡少明所有座落臺中市○里區○○段○○○○號、166地號及167地號等3筆土地（下稱系爭土地），由原告作為校地使用，嗣因所有權人於87年2月7日死亡，其繼承人均已拋棄繼承，經臺灣臺中地方法院93年度財管字第71號民事裁定，指定林益輝律師為遺產管理人，因系爭土地積欠多年地價稅未繳，其遺產管理人於98年6月29日函請被告所屬大屯分局依土地稅法第4條第1項第4款規定，指定使用人（即原告）代繳地價稅，該分局遂依前揭規定於99年4月22日以中縣稅屯分土字第0998506787號函指定原告為系爭土地地價稅之代繳人，代繳94年至97年地價稅共計新臺幣（下同）9,932,948元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅
義務人如左：一、土地所有權人。」，同法第4條第1項第4款規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：．．．四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」，揆諸其立法意旨，顯係因地價稅為財產稅，本當以財產所生之利益為其稅捐客體，土地若被他人占有，土地所有權人徒擁有土地所有權之虛名，而無實質上之收益者，為期負擔公平起見，自應依其申請指定土地使用人代繳之必要。又所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係同法第3條第1項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同條第1項第4款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第3項之規定，向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛而反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3條第1項之規定不合，亦非同法第4條第1項之立法旨意所在。」（最高行政法院94年度判字第880號裁判要旨參照）。
㈡另土地稅法第4條第1項第4款規定之占有人，其立法原意係
專指「違章建築占用他人土地之情形」而言，故土地稅法第4條第1項第4款規定之占有人，本專指無權占有他人土地之占有人而言，並未擴及有權占有他人土地占有人，乃訴願決定竟謂財政部83年6月29日台財稅第000000000號函釋未逾越立法意旨，顯置上開條文之立法理由於不論，自不足採。再者，系爭土地均係由原告作為學校用地，依土地法第192條「供左列各款使用之私有土地，得由財政部會同中央地政機關，呈經行政院核准，免稅或減稅：一、學校及其他學術機關用地」之規定，系爭土地本得免稅或減稅，而參照該條第七款「其他不以營利為目的之公益事業用地」，得知，該條立法意旨在於不以營利為目的，使用土地，既未獲有利益，自得依法申請免稅或減稅，乃系爭土地均由原告作為學校使用，本無獲得利益可言，詎訴願決定竟以「訴願人顯然已獲取占有使用之利益，依不當得利之法律關係，當應支付使用土地之對價」自屬無據。
㈢綜上，系爭土地係由第三人蔡譜陸、蔡侑展、蔡侑敬、蔡芬
芳等人前於80年間即以買賣為原因，向蔡少明價購而來，且買賣價金均已支付完畢，此有買賣契約附呈於原訴願決定卷內為據，另再由蔡譜陸等4人無償提供予原告作為學校用地，此亦為蔡少明所明知，此揆諸該買賣契約書附表所示土地用途標明「學校」堪明，嗣因蔡少明未及將系爭土地移轉登記予蔡譜陸等4人抑其指定第三人名下，即不幸逝世，且渠之繼承人又均拋棄繼承，直至法院選任林益輝律師擔任遺產管理人，唯系爭土地仍遭第三人查封在案，致迄今仍無法辦理所有權移轉登記。本此而論，蔡少明之遺產管理人本負有排除查封併將該三筆土地移轉登記予系爭土地之買受人抑渠所指定第三人之義務，其竟捨此不為，而指定原告代繳使用部分之地價稅，已屬無據。況設若土地稅法第4條1項第4款規定之占有人，不論其占有該基地有無法律上原因，均得任由土地所有權人申請該有權抑無權占有人代繳地價稅，此本非立法者之原意，乃本件原告占有系爭土地既係基於蔡譜陸等4人同意無償使用，而蔡譜陸等4人更係基於與土地所有權人間買賣關係始得同意原告無償使用，基於公平正義原則，實殊無任由本件土地所有權人指定原告代繳地價稅之理等情。並聲明求為判決撤銷訴願決及原處分（復查決定）。
四、被告則以：㈠系爭土地，由原告作為校地使用，蔡少明於87年2月7日死亡
，其繼承人均拋棄繼承，經臺灣臺中地方法院民事裁定，指定林益輝律師為遺產管理人，因系爭土地積欠多年地價稅未繳，遺產管理人於98年6月29日依土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由使用人（即原告）代繳系爭土地之地價稅，被告遂指定原告代繳94年至97年地價稅共計9,932,948元。系爭土地現由原告占有作為校地使用，有事實上管領力，認屬土地稅法第4條第1項第4款規定之「占有人」，且原告實際無償占用數十年，已屬眾所週知之事實，且為原告所不否認，顯已獲取占有使用之利益，依不當得利之法律關係，當應支付使用土地之對價，以符公平原則。
㈡經核被告大屯分局曾以98年7月6日中縣稅屯分土字第098601
1166號函指定原告代繳系爭土地地價稅，原告對上開行政處分不服提起訴願，經訴願駁回，循序提起行政訴訟，經本院98年訴字第485號判決駁回在案，其內容略以：「．．．（四）按土地稅法第4條第1項規定．．．係就同法第3條為補充規定，亦係就實際占有人，為較翔實之補充規定，亦即土地稅法第3條第1項係就其占有人之形式外觀較容易區別者（明顯而易自形式審查），例如第2款已為典權登記（物權之特性），而第4條第1項則係就其占有形式外觀較不易分辨者例如租賃、無權占有等，無從自地政登記資料查考（隱晦而難自式審查），但其均為實際占有使用人則一，故規定須由土地所有權人申請為之。因此與同法第3條第1項之規定應無不合，亦無違同法第4條第1項之立法意旨。原告雖質疑『主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛，而逕行指定代繳稅款者』。則『無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務』云云，惟其情形，則仍得循民事途徑解決，例如出租人如欲任意指定代繳，則承租人於私法上並無不得抵充或抵銷租金，甚或終止租約等方式抵制之，所有權人實無任意指定之虞慮（易形成自然之平衡），並無虞其不能解決。故本件認以從最高行政法院94年度裁字第1448號裁定之見解為宜。．．．系爭土地為原告所占有使用之事實，甚為明確，並無爭執，則被告所屬大屯分局依前揭規定以98年7月6日中縣稅屯分土字第09806011166號函指定原告為系爭土地地價稅之代繳人，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。」，原告仍不服，續提上訴，該案目前上訴審理中，合先敘明。
㈢又土地稅法第4條第1項規定所稱「得指定土地使用人負責代
繳」係同法第3條第1項之補充規定，亦即於土地納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理或經土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，此旨在便利地價稅之稽徵，故主管稽徵機關得本於職權裁量是否指定土地使用人負責代繳，此由條文曰「得」即可自明。是以本條文「得」字之裁量，應指稽徵機關儘速查明土地所有權人申請由占有人代繳是否合乎要件，若係符合，應如何裁量命占有人代繳始合乎課徵土地地價稅之目的、手段及方法，稽徵機關不得因占有人之異議即藉裁量權之行使為由，率予駁回申請人之申請，此觀之財政部83年6月29日台財第000000000號函釋意旨甚明。又土地由他人占用，如係基於所有權人或管理機關之意思而交付，所有權人或管理機關因而有實質收益，且事實上又無不能繳納之原因時，則無准予指定土地使用人代繳之理。
㈣再者，民法第940條規定「對於物有事實上管領之力者，為
占有人。」，因系爭土地現由原告占有作為校地使用，其對系爭土地有事實上管領力，應認屬土地稅法第4條第1項第4款規定之「占有人」。又系爭土地原所有權人蔡少明於87年2月7日死亡，且其繼承人均已拋棄繼承，系爭土地既由原告實際無償占有使用中，顯然已獲取占有使用之利益，依不當得利之法律關係，當應支付使用土地之對價，另系爭土地為原告無償占用數十年，已屬眾所週知之事實，亦為原告所不否認，其占有之事證已極明確，故遺產管理人申請指定原告代繳占有期間系爭土地地價稅，被告大屯分局乃衡酌原告未付任何租金，占用他人之土地，享受利益，依上開法條規定，指定原告代繳94年至97年地價稅，洵屬有據。又土地稅法第4條之立法理由係為便利稅捐之稽徵，並非原告所稱限定違章建築遭他人占用情形，且原告卷附之立法院公報第66卷第26期委員會紀錄，為個人談話紀錄並非可證明立法原意之資料，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點在於被告指定原告為系爭土地地價稅之代繳義務人是否合法，經查：
㈠按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：1、土地所有權人。
」、「土地有下列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：1、納稅義務人行蹤不明者。2、權屬不明者。3、無人管理者。4、土地所有權人申請由占有人代繳者。．．．第1項第1款至第3款代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。」土地稅法第3條第1項第1款及第4條第1項第4款分別定有明文。又「依土地稅法第4條第1項第4款規定，土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。上開所稱『占有人』，依民法第940條規定：『對於物有事實上管領之力者，為占有人』，準此，本案張ΧΧ、張○○2人占有使用○○號房屋之基地，對該基地有事實上管領力，應認屬土地稅法第4條第1項第4款規定之『占有人』，不因其占用該基地有無法律上原因而受影響。又土地所有權人申請由占有人代繳地價稅，依前揭規定主管稽徵機關『得』指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，是以，本案依貴局來函所問占有人對代繳稅款既有異議，是否仍指定由其代繳，應由○○市稅捐稽徵處審酌實情，本諸職權辦理。」亦據財政部83年6月29日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋為主管機關就其職掌公務所為職務上解釋，核與土地稅法相關規定並無違背或牴觸之情事，自可採用。足認土地所有權人申請由占有人代繳其使用部分之地價稅事件，若占有人有異議，稅捐稽徵機關仍應調查有關資料，查明系爭土地是否確實由占有人占有，若確實有占有事實，即得審酌依職權指定占有人為代繳人。
㈡本件系爭土地由原告作為校地使用，為兩造不爭之事實，現
系爭土地仍登記蔡少明所有，蔡君又已死亡，其繼承人均拋棄繼承，而經臺灣臺中地方法院指定林益輝律師為遺產管理人，林益輝律師於98年6月29日向被告所屬大屯分局提出申請由實際占有使用之原告代繳，經被告所屬大屯分局於99年4月22日以中縣稅屯分土字第0998506787號函指定原告為系爭土地地價稅之代繳人，代繳94年至97年地價稅共計9,932,948元，揆諸上揭規定及財政部函釋意旨，原處分即無違誤。
㈢原告雖引據最高行政法院94年度判字第880號判決意旨，並
主張依土地稅法第4條第3項之規定，占有人代繳稅款後尚無法向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人之效果云云。按土地稅法第4條第3項未訂定土地占有人代繳地價稅額後得向納稅義務人求償之規定，其理由應為土地占有人享有使用土地之利益，而納稅義務人喪失使用土地之利益，故土地占有人代繳地價稅本應不得向納稅義務人求償，除非係有權占有自得依相關法律提出異議或求償（如抵付地租）。查本件原告已自陳「系爭土地係由第三人蔡譜陸、蔡侑展、蔡侑敬及蔡芬芳等4人於80年間以買賣為原因，向蔡少明價購而來，且買賣價金均已支付完畢，此有買賣契約為據，另由蔡少明於生前及蔡譜陸等4人於購買後無償提供予原告作為學校用地」等語，系爭土地為原告所占有使用之事實，甚為明確，並無爭執，則本件原告係佔有系爭土地，已免費享有使用系爭土地之利益，對於代繳系爭土地之土地稅，原本即無法律依據得向納稅義務人（所有權人）求償。被告依職權審查後，認為原告實質占有系爭土地，而指定原告代繳系爭土地98年度土地稅，並無不合。（最高行政法院94年度裁字第1448號裁定參照）。而最高行政法院94年度判字第880號判決，並非判例，且案情各異，尚難比附援引，執為原告免代繳系爭地價稅之依據。
㈣原告另主張系爭土地均係由原告作為學校用地，依土地法第
192條之規定，系爭土地本得免稅或減稅云云。經查，土地法第192條對於土地稅免稅或減稅之標準及程序，並無明確之規定，而土地稅法第6條則明定供教育所使用之土地得予適當減免土地稅，其減免標準及程序授權行政院另訂定「土地稅減免規則」，並於該減免規則第8條第1項第1款規定：
「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地…經登記為財團法人所有者全免。…」而土地稅法為土地法之特別法，基於特別法優於普通法之法律適用原則，土地稅之減免自當優先適用土地稅法第6條及行政院發布之「土地稅減免規則」等規定。本案系爭土地雖供原告作為學校用地使用，惟非原告所有，自無土地稅減免規則第8條第1項第1款免稅規定之適用。
㈤原告又主張按土地稅法第4條第1項第4款規定之占有人，其
立法原意係專指「違章建築占用他人土地之情形」而言，並未擴及有權占有他人土地占有人，乃訴願決定竟謂財政部83年6月29日臺財稅第000000000號函釋未逾越立法意旨，顯置上開條文之立法理由於不論，自不足採云云。經查，依據原告提示立法院公報第66卷第26期委員會議紀錄，係屬個人談話紀錄，並非可證明立法原意之資料。另依民法第940條規定「對於物有事實上管領之力者，為占有人。」並未區分有權占有或無權占有，該函釋引據此規定認對土地有事實上管領力，應認屬土地稅法第4條第1項第4款規定之占有人，不因其占用該土地有無法律上原因而受影響，即無違立法原意，原告訴稱該條規定之占有，未包括有權占有，核非可採。㈥綜上所述，原告所訴均無可採，本件原處分核定原告代繳94
年至97年地價稅共計9,932,948元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 22 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 6 月 22 日
書記官 凌 雲 霄