臺中高等行政法院判決
100年度訴字第116號100年6月22日辯論終結原 告 施水棶
施勝富施証彬施証雄共 同訴訟代理人 龔正文 律師複 代理人 陳宏盈 律師被 告 彰化縣地方稅務局代 表 人 陳大倫訴訟代理人 梁雅媖
盧育徽上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國100年2月16日府法訴字第0990245351號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及復查決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人施持龍原所有座落彰化市○○段247地號全部土地（下稱系爭土地），為特定農業區農牧用地，宗地面積4,942.62平方公尺，原地價為民國（下同）59年8月每平方公尺23元，於96年3月26日訂立契約，贈與原告施水棶（持分3/48）、施勝富（持分3/48）、施証雄（持分1/48）、施証彬（持分1/48）及訴外人施劉味（持分4/6）等5人，並於96年3月27日申報土地增值稅暨申請依89年1月28日土地稅法第39條之2第4項修正生效當期之公告土地現值每平方公尺4,000元為原地價課徵土地增值稅，經核定土地增值稅為0元在案。嗣於98年2月24日因贈與再申報土地增值稅時，經查核89年1月間系爭土地部分面積未作農業使用，不符前揭法條規定，前次移轉現值應予調回59年8月每平方公尺23元計算漲價總數額，按一般用地稅率向系爭土地贈與移轉時之受贈人即原告施水棶、施勝富、施証彬、施証雄及訴外人施劉味等5人核定補徵土地增值稅新臺幣（下同）5,351,801元。原告及訴外人施劉味等5人乃於98年7月14日申請更正申報現值及夫妻贈與部分改依土地稅法第28條之2申請不課徵土地增值稅，經被告陳報財政部以99年1月4日台財稅字第09800548120號函核釋，重新核定後，訴外人施持龍贈與原告等4人部分應補徵土地增值稅1,070,360元（此部分原告提起行政訴訟業由本院以100年度訴字第63號判決撤銷復查決定）。另贈與訴外人施劉味部分准改依土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅，訴外人施劉味受贈取得系爭土地部分（持分4/6），前次移轉現值應由原96年3月每平方公尺4,000元調回59年8月每平方公尺23元。故訴外人施劉味於96年4月20日再申報贈與系爭土地予原告施水棶（持分3/48）、施勝富（持分3/48）、施証雄（持分1/48）、施証彬（持分1/48）部分，應以59年8月每平方公尺23元為前次移轉現值計算漲價總數額，被告於99年5月27日以彰稅土字第0000000000B號函向系爭土地贈與時之受贈人即原告4人核定補徵土地增值稅1,070,944元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件被告無非係以系爭土地於89年1月土地稅法修正公布生
效時除原合法農舍（門牌：彰化市○○路○○巷○○號）外，另有增建部分房屋及部分面積舖設水泥供停車使用、圍牆，而有農地未作農業使用之情形為理由，依稅捐稽徵法、土地稅法之規定，認為原告等4人應補繳土地增值稅額計1,070,944元。核被告明知原告等4人皆係因贈與而取得系爭土地，若需補徵土地增值稅，依土地稅法第5條第1項第2款規定，應對原告等4人分別按其所受贈土地之價值、坪數，而分別計算其稅款並要求補稅。未料被告所作繳款書中之納稅義務人，竟係原告等4人，應納稅額係計1,070,944元。是以就繳款書內容觀之，原告等4人實無法得知該筆補繳稅款，究係應連帶給付？還是平均分擔？該行政處分顯係一望即知而有重大瑕疵，依行政程序法第111條規定，應屬無效。
㈡退萬步而言之，該行政處分即便非屬「重大瑕疵」，亦屬內
容有瑕疵，應予撤銷。按行政行為應受法律及一般法律原則之拘束；行政行為之內容應明確；行政程序法第4條及第5條分別訂有明文。核本件繳款書未明確寫明原告等4人各所應補繳之稅額為何，實令原告等無所預見與遵循，有違明確性原則，顯屬內容有瑕疵，應予以撤銷。
㈢系爭土地之原地主為原告之先父施持龍，原告經先父同意於
86年間在土地上興建農舍，同時搭建倉儲設備、曬場及圍牆作為放置農用機具、堆放稻米及曬穀場之用。曬場及圍牆是與農舍同時施工，當時曬場及圍牆即是為了作曬穀場之用，目前興建農舍之工人都還在，可以傳喚到庭作證，又曬穀的工作是由原告之母親施劉味擔任，亦可傳喚伊到庭訊問，系爭土地上之水泥地及圍牆是否一直作為曬穀場之用。另原處分稱有增建部分房屋部分，之所以搭建該房屋是為了放置農用機具、堆放稻米使用，按財政部73年11月8日臺財稅第62717號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。依司法院釋字第566號解釋可知，就農業用地之認定應採「實質判斷」，亦即重點在於系爭土地實際上是否確實作為農業使用，而非僅憑抽象概括之紙上編定，由此以觀，系爭土地上之增建部分房屋及部分面積舖設水泥、圍牆等是否作農業使用應以其實際之使用判斷。
㈣按本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保
護區範圍內土地，依法供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地，農業發展條例第3條第10款及土地稅法第10條第2款定有明文，由此以觀，土地作農業使用除了興建農舍外，倉儲設備、曬場、集貨場等亦為農業使用。核本件增建部分房屋部分是為了放置農用機具、堆放稻米使用；水泥地及圍牆是為了作曬穀場之用，依上開條文規定，系爭土地上增建部分房屋部分、水泥地及圍牆應是作為農業使用無疑。
㈤被告於補徵土地增值稅前，應限期命原告等恢復作農業使用，理由如下：
⒈按行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，行政程序法
第4條法有明文；次按作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅，土地稅法第39條之2第1項及第2項定有明文。
⒉故按土地稅法第39條之2規定，土地有未做農業使用之情
形，且又移轉所有權時，應依法補徵土地增值稅，必有二擇一之前提要件，一為遭有關機關查獲土地未做農業使用，且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用；另一為有關機關所令期限內已恢復作農業使用，而再有未作農業使用情事時。
⒊由此以觀，稅務機關對於農地所有人，有非農業使用之情
形，而移轉所有權時，欲補徵其土地增值稅，必須先通知農地所有人，並要求其於期限內，恢復做農業使用。惟農地所有人逾期仍未恢復農業使用，或恢復農業使用後又有非農業使用，稅務機關方得依法補徵土地增值稅。
㈥按已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲
價總數額徵收土地增值稅；又土地漲價總數之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額，土地稅法第28條、第31條1項定有明文，經核：
⒈系爭土地89年7月之土地公告現值4000元/平方公尺、96年
1月土地公告現值2500元/平方公尺，合先敘明。⒉如依被告查定之事實，施劉味為贈與時，系爭土地未作農
業使用，不能依土地稅法第39條之2第4項核課土地增值稅，則本件核課土地增值稅應回歸一般原則，即應依上開土地稅法第28條、第31條1項規定核課土地增值稅。⒊施劉味於96年4月20日為贈與，而96年1月土地公告現值25
00元/平方公尺，因此移轉現值應依上開96年之土地公告現值計算，始為正確。
⒋原處分一方面說明本件贈與不適用土地稅法第39條之2第4
項核課土地增值稅，另一方面仍依89年7月之土地公告現值（依原告之申報現值）4000元/平方公尺計算土地增值稅，顯有相互矛盾之處。
㈦原處分對原告施水棶等4人補徵1,070,944元之土地增值稅，有違信賴保護原則：
⒈按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正
當合理之信賴，行政程序法第8條定有明文。本件被告於施劉味為贈與時查定系爭土地為作農使用之農業用地，而准予依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，卻於嗣後說系爭土地非作農使用，要補徵土地增值稅1,070,944元，如被告於施劉味為贈與時詳細審查，則施劉味可能不為此項贈與。
⒉又被告認為施劉味為贈與時提出不實之資料，及有協力義
務，而認為渠等無信賴保護原則之適用，惟依行政程序法第36、38條之規定行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意；行政機關調查事實及證據，必要時得據實製作書面紀錄，由此以觀，行政機關對於人民提出之資料，自應依職權為調查，豈能委稱人民有協力之義務，而為行政上之怠惰。
㈧被告既於嗣後認定系爭土地於贈與時未作農業使用，則依被
告之認定，原告本不能依土地稅法第39條之2第4項之規定課徵土地增值稅，又如何僅將原地價回歸53年8月的23元/平方公尺，而申報地價仍依原告依土地稅法第39條之2第4項之規定所為之申報，此明顯有法條適用不當之情形。
㈨況違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職
權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之，行政程序法第117條定有明文。本件被告既於嗣後認定系爭土地於贈與時未作農業使用，因此依土地稅法第39條之2第4項之規定作成對原告等不課土地增值稅之行政處分顯有違法之處，依法應將其撤銷，始對原告損害最少等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠核農業用地可否適用土地稅法第39條之2第4項規定，以修正
施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，應視其於89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否符合「整筆土地作農業使用」之要件而定，為財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函及93年4月21日台財稅字第0930450128號函所明釋。所謂農業用地，依土地稅法施行細則第57條第1款規定，係指農業發展條例第3條第11款所稱之耕地，而農業發展條例第3條第11款所稱之耕地，係指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。系爭土地編定為特定農業區農牧用地，屬前揭法規農業用地範圍。又所謂「農業使用」，依89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第12款規定，係指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍等使用而未閒置不用者而言。
㈡本案經依林務局農林航空測量所88年、89年航照圖顯示，系
爭土地於89年1月28日土地稅法修正施行當時，地上除原合法農舍（門牌：彰化市○○路○○巷○○號）外，另有增建部分房屋及部分面積鋪設水泥供停車使用、圍牆等情形，與被告98年5月8日派員現場勘查結果相同。系爭土地屬非都市土地，依非都市土地使用管制規則第6條（88年6月29日修正公布）及實施區域計畫地區建築管理辦法第3條規定，建築物之增建應依法申請建築執照，原告雖主張農舍後面增建部份係搭蓋做為放置農用機具及堆放稻米之倉儲設備，惟其未能提出合法建築執照，增建部分係屬未合法建物，核與農業發展條例第3條第12款作農業使用之規定不符。又核農業用地周邊原則上不得興建與農業經營無關之圍牆，若基於農業經營管理之特殊需要興建者，應將其視同農業設施之一部份而申請容許使用證明。至於「農舍」周邊之圍牆，則屬農舍附屬設施，應依「實施區域計畫地區建築管理辦法」或「農業用地興建農舍辦法」規定，併同農舍建築申請案一併申請合法執照，為行政院農委會91年4月9日農中經一字第901008996號函所明示，系爭土地上興建圍牆部分無申請容許使用或合法執照，依前揭函釋，亦與作農業使用之規定不符。至系爭土地部分面積鋪設水泥供停車使用部分，原告雖主張係作曬穀場使用，只偶有車輛停放，惟其無法提出容許使用之相關證明文件，亦不符作農業使用之規定，是以，系爭土地於89年1月29日土地稅法修正公布當時，整筆土地未全部作農業使用，至臻明確，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，此有土地登記第二類謄本、88及89年航照圖、98年5月8日現場照片、99年7月13日電話紀錄等資料附案可稽。
㈢系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布當時，整筆土地
未全部作農業使用，並無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，已如前述，本件因訴外人施持龍於96年3月27日申報贈與第三人施劉味系爭土地（持分4/6）屬夫妻贈與部分，經報請財政部核示准改依土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅，故施劉味受贈取得系爭土地後，於96年4月20日再申報贈與予原告施水棶（持分3/48）、施勝富（持分3/48）、施証彬（持分1/48）、施証雄（持分1/48），按規定，其於再移轉第三人時，應以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價即59年8月每平方公尺23元，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，是被告向受贈人即原告施水棶、施勝富、施証彬、施証雄等4人核定補徵土地增值稅1,070,944元，並無違誤。
㈣至原告主張繳款書未明確寫明原告等4人各應補繳之稅額為
何，顯屬內容有瑕疵乙節，按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」，及財政部訂頒土地增值稅稽徵作業手冊第一章、第四節、陸、二、(七)：「同一申報案件，土地所有權人有2人以上或同一土地所有權人有不同之原地價時，應分別列印繳款書。」。第三人施劉味受贈取得系爭土地（持分4/6）後，於96年4月20日再申報贈與移轉，應按其漲價總數額計算土地增值稅，因本件96年4月20日申報贈與移轉時，土地所有權人為施劉味1人，故依前開規定，其核定繳款書為1張。又依同法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：．．．二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。．．．所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」，本件為贈與案件，屬無償移轉，納稅義務人為取得所有權之人，是被告以取得所有權之人（受贈人）即原告施水棶、施勝富、施証彬、施証雄等4人為納稅義務人，核定補徵土地增值稅，於法並無不合。
㈤至土地稅法第39之2第1項及第2項係規定作農業使用之農業
用地於申請不課徵土地增值稅移轉後，其土地承受人於取得該土地之期間內，若經有關機關查獲有未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，該土地承受人於再移轉該土地時應課徵土地增值稅，亦即再移轉時不得申請不課徵土地增值稅，此與系爭土地於89年1月28日修正生效時是否符合「作農業使用之農業用地」規定，而得以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之情形無涉，原告主張被告於補徵土地增值稅前應限期命原告等恢復作農業使用乙節，顯有誤解。
㈥有關原告主張本件核課土地增值稅應回歸一般原則移轉現值
應以96年1月土地公告現值計算乙節，按土地稅法第30條第2項規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。．．．前項第1款至第3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」核訴外人施劉味於96年4月20日訂約贈與移轉系爭土地予原告等4人，並於同日向被告申報土地增值稅，渠等申報土地移轉現值為每平方公尺4,000元，超過系爭土地訂約當期（96年1月）之公告土地現值每平方公尺2,500元，依前揭土地稅法第30條第2項規定，應以其自行申報之移轉現值（即每平方公尺4,000元）為準，徵收土地增值稅，是原處分以每平方公尺4,000元為土地移轉現值計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，於法並無不合。
㈦至原告主張原處分對其補徵土地增值稅，有違信賴保護原則
乙節，按司法院釋字第537號解釋文謂：「．．．因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．」。經核原告等4人及訴外人施劉味於96年4月20日申報移轉時，於土地移轉現值申報書第9欄勾選「本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，．．．，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。」，其對重要事項提供不正確資料並作不實之申請，致被告依申報書及相關資料書面審核，作成准以89年1月28日土地稅法修正公布生效時之公告土地現值每平方公尺4,000元為原地價，課徵土地增值稅（稅額0元）之行政處分，是本件並無信賴保護原則之適用，嗣後既經查得系爭土地89年1月當時既未全部作農業使用，不符合土地稅法第39條之2第4項作農業使用規定，被告將其前次移轉現值調回為59年8月每平方公尺23元，並依稅捐稽徵法第21條規定核定補徵土地增值稅，於法並無不合。原告所稱有違信賴保護原則云云，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告以系爭土地未作農業使用，無89年1月28日土地稅法第39條之2第4項規定之適用，將前次移轉現值調回59年8月每平方公尺23元計算漲價總數額，對原告等4人核定補徵土地增值稅1,070,944元，是否適法。經查：
㈠按「土地增值稅之納稅義務人如左：．．．二、土地為無償
移轉者，為取得所有權之人。．．．所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰．．．二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：
一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。．．．前項第1款至第3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：
一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。．．．」分別為土地稅法第5條第1項第2款、第2項後段、第10條第1項第2款、第28條前段、第30條第1項第2款及第2項後段、第31條第1項第1款及第39條之2第4項及同法施行細則第57條第1款所明定。
㈡次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．二、依法
．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．」、「本條例用辭定義如下：．．．十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：．．．(二)供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。十一、耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。十二、農業使用：指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍等使用而未閒置不用者者。」、「經編定為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用。
．．．附表一各種使用地容許使用項目及許可使用細目表．．．五、農牧用地(二)農舍（工業區除外）(三)農業設施（工業區除外）．．．」、「依非都市土地使用管制規則規定得為建築使用之土地，其建築物之新建、增建、改建或修建，應依本辦法向當地主管建築機關申請建築執照。．．．」分別為稅捐稽徵法第21條及89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第10款第2點、第11款及第12款前段、88年6月29日修正公布之非都市土地使用管制規則第6條及實施區域計畫地區建築管理辦法第3條所明定。
㈢末按「．．．說明：二、土地稅法第39條之2第4項有關以該
修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。．．．」、「．．．說明：二、．．．土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。．．．」、「．．．至圍牆設施部份，農業用地周邊原則上不得興建與農業經營無關之圍牆，惟因基於農業經營管理之特殊需要，有須於農業用地周邊興建圍牆者，各縣市政府應將其視同農業、畜牧及養殖設施之一部份而併同容許使用申請案辦理。至於『農舍』週邊之圍牆，則屬農舍附屬設施，應依『實施區域計畫地區建築管理辦法』或『農業用地興建農舍辦法』規定，宜併同農舍建築申請案一併申請為妥．．．」分別為財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函、93年4月21日台財稅字第0930450128號函及行政院農委會91年4月9日農中經一字第901008996號函所明釋，按行政院農委會為農業主管機關，掌管農業政策及農業管理，其所為上開函釋意旨，對於土稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，予以銓釋，並未創設法律所未規定之權利限制，自得適用之。
㈣本件訴外人施持龍於96年3月26日訂立契約，將系爭土地贈
與原告施水棶（持分3/48）、施勝富（持分3/48）、施証雄（持分1/48）、施証彬（持分1/48）及第三人施劉味（持分4/6）等5人，並於96年3月27日申報土地增值稅暨申請依89年1月28日土地稅法第39條之2第4項修正生效當期之公告土地現值每平方公尺4,000元為原地價課徵土地增值稅，經核定土地增值稅為0元在案。惟嗣後經被告調閱88年、89年航照圖，並於98年5月8日派員現場勘查，發現系爭土地除領有使用執照之合法農舍（門牌：彰化市○○里○○路○○巷○○號）外，另有增建部分建築物、部分面積鋪設水泥供停車使用及築設圍牆等情形，有被告所附98年5月8日現場照片影本可稽，並經本院於100年5月11日到現場履勘屬實，製有勘驗筆錄及現場略圖及照片在卷可憑，復為兩造所不爭執，自堪認定。另依原處分卷附林務局農林航空測量所88年4月25日之航照圖所示，系爭土地上亦有上開建物及設施，足認系爭土地上現存之地上物，於89年1月28日土地稅法修正施行前，即已存在。原告雖主張農舍後面增建部分係搭蓋作為放置農用機具及堆放稻米之倉儲設備，水泥地是作為曬穀場使用，圍牆是興建農舍時作為防風及防竊之用，雖無合法申請建築執照，依司法院釋字第566號解釋意旨、土地稅法第10條第1項第2款及農業發展條例第3條第10款第2點規定，應認為仍係作農業使用等云。按系爭土地屬非都市土地，依非都市土地使用管制規則第6條及實施區域計畫地區建築管理辦法第3條規定，建築物之增建應依法申請建築執照。又依非都市土地容許使用執行要點第2點規定，農牧用地容許使用農舍及農業設施，其許可使用細目之適用範圍，由該許可使用細目主管機關認定，倉庫、儲藏室及曬場雖為農業設施，但其是否屬許可使用之適用範圍，仍應由土地所有權人或合法使用人先向目的事業主管機關申請容許使用證明。另依實施區域計畫地區建築管理辦法第3條規定，系爭土地興建房屋部分若作為放置農用機具、堆放稻米使用之倉庫、儲藏室等建築使用之農業設施，除容許使用證明外，亦應向當地主管建築機關申請建築執照。復按農業用地週邊原則上不得興建與農業經營無關之圍牆，若基於農業經營管理之特殊需要興建者，應將其視同農業設施之一部分而申請容許使用證明。且「農舍」週邊之圍牆，則屬農舍附屬設施，應依「實施區域計畫地區建築管理辦法」或「農業用地興建農舍辦法」規定，併同農舍建築申請案一併申請合法執照，為前開行政院農業委員會91年4月9日農中經一字第901008996號函所規定。本件原告均無法提出系爭土地容許作倉庫（儲藏室）、曬場及圍牆使用之相關證明文件，亦無法提出增建倉庫、圍牆部分之合法建築執照，自與農業發展條例第3條第12款作農業使用之規定不符。是系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，並未全部作農業使用之情形甚明。土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。系爭土地並非整筆土地均作農業使用，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。因原告及施劉味等5人於98年7月14日申請更正申報現值及夫妻贈與部分改依土地稅法第28條之2申請不課徵土地增值稅，經被告陳報財政部99年1月4日台財稅字第09800548120號函核釋，重新核定後，訴外人施持龍贈與第三人施劉味部分准改依土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅。是以，第三人施劉味受贈取得系爭土地部分（持分4/6），前次移轉現值應由原96年3月每平方公尺4,000元調回59年8月每平方公尺23元。因此本件第三人施劉味於96年4月20日再申報贈與系爭土地予原告，被告以59年8月每平方公尺23元計算漲價總數額，對原告等4人補徵土地增值稅，自屬有據。又本件原告於卷附96年3月26日土地移轉現值申報書第9欄勾選「本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地」，係原告對於重要事項提供不正確資料並作不實之申請，致被告依申報書及相關資料書面審核，作成准以89年1月28日土地稅法修正公布生效時之公告土地現值為原地價，課徵土地增值稅之行政處分，依行政程序法第119條第2款規定，其信賴不值得保護。被告雖未勘查現場，因當時原告已作不實之申請，原告訴稱其應受信賴保護，核無足採。
㈤原告另主張系爭土地89年7月之土地公告現值為4,000元/平
方公尺、96年4月20日施劉味為贈與時，同年1月土地公告現值為2,500元/平方公尺，如被告認定本件贈與時系爭土地未作農業使用，不能依土地稅法第39條之2第4項核課土地增值稅，則應依土地稅法第28條及第31條第1項規定，依96年之土地公告現值計算，不得依89年7月之土地公告現值4,000元/平方公尺計算土地增值稅，始為正確乙節。惟依土地稅法第30條第2項規定，土地所有權移轉申報移轉現值之審核標準，若申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準，如經審核超過公告土地現值者，應以自行申報之移轉現值為準。本件施劉味於96年3月間訂約贈與移轉系爭土地予原告施水棶等4人，並於96年4月20日向被告申報土地增值稅，渠等所申報土地移轉現值為每平方公尺4,000元，超過訂約當期（96年1月）之公告土地現值每平方公尺2,500元，被告依該規定，以其自行申報之移轉現值（即每平方公尺4,000元）為標準，計算徵收土地增值稅，即屬正當。原告以申報時認被告可依土地稅法第39條之2第4項之規定核課土地增值稅，而以系爭土地89年7月之土地公告現值為4,000元/平方公尺申報地價，係其申報動機而非申報記載錯誤之問題，自不得因被告嗣後以系爭土地非均作農業使用，無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，而將前次移轉現值調回59年8月每平方公尺23元時，即謂原告得請求被告改依96年1月之公告土地現值每平方公尺2,500元，計算土地增值稅。
㈥至原告主張依土地稅法第39條之2規定，土地有未作農業使
用之情形且又移轉所有權時，稅務機關欲補徵土地增值稅，必須先通知農地所有人，並要求其於期限內恢復作農業使用，逾期仍未恢復農業使用，或恢復農業使用後又有非農業使用，方得依法補徵土地增值稅一節。按土地稅法第39條之2第1項及第2項之規定，係指作農業使用之農業用地，不課徵土地增值稅之土地承受人，於其具有土地所有權之期間內，違反規定未作農業使用且未於期限內恢復作農業使用，於再移轉時應課徵土地增值稅，本件訴外人施劉味於96年4月20日申報移轉系爭土地之持分予原告等人，當時系爭土地於89年1月28日土地稅法修正施行前，已非作農業使用，與上開規定之情形不同，被告自無先通知原告等人限期內恢復作農業使用之必要。
㈦另按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土
地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」，同法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。．．．所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」本件系爭土地所有權人施劉味於96年4月20日申報移轉，係以系爭土地持分1/8無償贈與原告施水棶（持分3/48）、施勝富（持分3/4 8）、施証雄（持分1/48）及施証彬（持分1/48）等4人，原告等4人各取得系爭土地之持分，而為分別共有，又土地之應有有部分為單獨之所有權，而可為交易之標的，土地所有權人亦得將土地之全部或各持分，先後或分別移轉予一人或數人，是本件系爭土地增值稅之納稅義務人分別為原告等4人，依稅捐稽徵法第12條之規定，自係各按其取得土地所有權之持分，負繳納土地增值稅之義務，彼等間之稅捐義務係各別，並無連帶關係，被告應對渠等分別課徵土地增值稅。因本件係無償移轉，依前揭土地稅法第5條第2款規定，納稅義務人係取得所有權之人，故財政部訂頒土地增值稅稽徵作業手冊第一章、第四節、陸、二、(七)規定：「同一申報案件，土地所有權人有2人以上或同一土地所有權人有不同之原地價時，應分別列印繳款書。」中之「土地所有權人有2人以上，自包括取得土地所有權之原告等4人在內，而有該規定之適用，被告訴稱該規定之所有權人係指原土地所有權人，本件之申報案件之所有權人僅施劉味一人，故無該規定之適用，核非可採。從而，被告按整筆土地漲價總數額計算系爭土地之土地增值稅，對原告等4人共同核定土地增值稅額1,070,944元，自有不合。
㈧綜上所陳，原告主張系爭土地係作農業使用，有89年1月28
日土地稅法第39條之2第4項規定之適用，被告原核定土地增值稅為0元無誤，被告不得對該土地再補徵土地增值稅1,070,944元等節，雖無可採；惟原處分(復查決定)既有上開之違誤，訴願決定遞予維持，亦有未合，原告請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分(按原告不服被告原課稅處分，經申請復查，被告復查決定已代替原處分，是原告所指之原處分乃係復查決定)，為有理由，應由本院將訴願決定及復查決定均撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 29 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 莊 金 昌法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 6 月 29 日
書記官 凌 雲 霄