臺中高等行政法院判決
100年度訴字第132號100年7月20日辯論終結原 告 吉元有線電視股份有限公司代 表 人 王宗貽訴訟代理人 林瑞彬 律師
袁金蘭 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 孫碧月
鄭岳峰上列當事人間因禁止財產處分登記事件，原告不服財政部中華民國100年2月25日台財訴字第10013000490號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國95及96年度營利事業所得稅結算申報，原列報因併購所產生之特許營業權、商譽攤提數及利息支出等項目，分別核定應補稅款新台幣（下同）19,007,670元及55,736,290元。原告不服申請復查，現由被告審理中。被告以前開2筆稅款合計74,743,960元仍屬應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期間內繳納，為保全稅捐，就查得原告所有坐落苗栗縣苗栗市○○段○○○○號等土地3筆、苗栗縣苗栗市○○里○○鄰○○街○○○號等建物9筆及車牌號碼：000-00等車輛37部，以99年10月4日中區國稅苗縣四字第0990023877號、第0000000000號及第0000000000號函，請苗栗縣苗栗地政事務所、苗栗縣通霄地政事務所及交通部公路總局新竹區監理所苗栗監理站，辦理禁止移轉或設定他項權利登記，並以副本通知原告。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠本件稅捐債權之清償期限尚未到期，不構成稅捐稽徵法第24
條第1項規定「納稅義務人欠繳應納稅捐」之禁止處分發動要件，被告為保全稅捐債權，未裁量原告是否「具保全必要性」之法律要件，而逕以原處分禁止原告處分財產，顯有適用法規不當之違法並違反比例原則，訴願決定予以維持，亦有違法不當：
1.稅捐稽徵法第38條第3項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」按其立論基礎，在各個行政救濟尚未終結前，國家是否確實握有納稅義務人所爭執之稅捐債權，尚屬未定，自不應於納稅義務人依憲法行使其訴願權或訴訟權時，另行加徵逾期滯納金，否則無異使納稅義務人陷於「倘救濟失敗，將承受滯納金處罰」之困境，故立法者方針對納稅義務人進行救濟之案件，將該案之繳納期限順延至救濟終結後。本件被告亦於準備程序中詳陳當納稅義務人就稽徵機關所核定之應納稅額提起復查時，原核定之應繳納期限即因被告將重新核發新的稅款繳納通知書而不存在，而另以稽徵機關於復查程序終結後另行填發稅款繳納通知書所載之應繳納期限為準。是本件兩造爭執之該法第24條第1項關於禁止處分之規定，稅捐稽徵機關得發動該處分之要件係「納稅義務人欠繳應納稅捐」，依上揭論述，稅捐債權既未到期，則納稅義務人自無「欠繳應納稅捐」之情形，而不構成該條第1項規定之禁止處分發動要件，且該條第1項亦無92年修法前民事訴訟法第522條有關假扣押之適用範圍至「未到履行期之請求」之規定（92年修法僅係將第2項「未到履行期之請求」修改成「附條件或期限之請求」），稅捐稽徵機關自無權未俟納稅義務人之權利救濟終結前，逕行禁止處分財產，否則該法第35條關於暫緩執行之規定及第38條第3項關於繳納期限延後之規定，皆將失其保障納稅義務人稅捐救濟權利之規範目的。
2.次按稅捐稽徵法第24條第1項係規定「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關『得』就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關」，並非強制稽徵機關「應」禁止納稅義務人處分財產，而僅係授權稅捐機關須斟酌納稅義務人欠繳稅款之具體情狀，再決定是否為之，是稅捐稽徵機關自應視納稅義務人是否「具保全必要性」之要件，此所以國稅局內部制訂內規，就是否辦理該法第24條第1項作成相關裁量基準。且依財政部67年2月15日台財稅第31008號函釋並未區分該法第24條第1項「禁止處分」或第2項就「假扣押」之規定而異其適用，而第2項之「假扣押」應於稅務機關衡酌納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象時始得為之，足證該法第24條第1項「禁止處分」之發動亦應以「具保全必要性」為其前提要件。本件原告分別於97年9月、99年2月申請復查，惟被告遲未作出復查決定，顯已逾本法第35條有關稅務機關應於接到復查申請之翌日起二個月內作成復查決定之規定。況原告所申請復查之爭議點即被告核定否准原告併購所產生之商譽等無形資產之攤折，最高行政法院就該項爭議業已作出對納稅義務人有利之100年度判字第723號、100年度判字第727號、100年度判字第781號及100年度判字第782號判決，上揭判決中認為稅務機關全數否准納稅義務人因併購行為所產生之商譽等無形資產，並非適法，是本件被告認定原告有欠稅之事項，係因被告作出違法之原核定，被告實應撤銷違法之行政處分，俾使合法之狀態得以回復，原告即不生欠繳稅捐之情事，該等稅捐保全措施亦無可附麗，由此益證本件並無稅捐保全之必要性可言，被告以「不以稅捐已確定為必要」為由，顯未為裁量而逕以此為由而作成原處分禁止原告處分財產，顯有適用法規不當之違法。
3.再按財政部針對稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分一事，已有頒訂「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」（下稱禁止財產處分作業處理原則）供各稅捐稽徵機關遵循，本件被告曾於訴願程序主張其作成原處分係依據上開禁止財產處分處理原則第3點關於適用稅捐稽徵法第24條第1項之規定，惟該規定已於99年11月5日增訂「．．．但考量稽徵實務及案件情形，無需或未能於上開時限內通知有關機關為禁止財產處分者，不在此限」之但書規定，且就「無需禁止財產處分」之裁量，授權各稅捐稽徵機關「審酌轄區特性、稅目、稽徵實務及個別案件情形等自行訂定」，亦即稅捐稽徵機關於適用該法第24條第1項時，應依上開處理原則之規定，就個案先行裁量有無保全之必要。另按被告依禁止財產處分作業處理原則所自行訂定「得不禁止財產處分」之內部裁量標準第二條「作業方式」第（二）款「應辦理禁止財產處分之金額標準」第2點但書規定：
「．．．下列各款之納稅義務人，且查無他筆欠繳確定稅捐者，可俟其訴願未繳納復查決定應納稅額半數稅款或確定逾期未繳時，再辦理禁止財產處分：⑴正常營運之上市、上櫃公司、上市金融控股集團之子公司及非上市、上櫃之銀行及信用合作社。⑵政府機關及國營事業單位。⑶非上市（櫃）公司，但最近2年度獲選為績優營業人。⑷其他，如公益法人、政府出資之財團法人或綜合所得稅提出檢舉虛報薪資，業經審理移送法院、尚未判決確定之無法徵起案件．．．等，由各業務單位審酌辦理。」由此標準可知，被告亦承認就該法第24條第1項所規定之禁止處分，並非凡有欠稅情事之納稅義務人皆須禁止其處分財產，而仍應視個案納稅義務人之身分資格或財務情形為裁量。本件原告係經主管機關許可設立之特許事業，於定期申請換發營運許可時，尚須接受主管機關審查財務結構，並由有線廣播電視審議委員會每3年對原告經營情形進行評鑑一次，是原告之業務及財務狀況皆長年受到主管機關嚴密之監督管理，且原告之業務經營及財務調度從無任何異常，每年獲利亦甚穩定，截至99年6月30日，原告尚握有大額之現金53,333,000元，與上開被告自行規定「得免即受禁止處分」之各款納稅義務人相比，原告之財務穩定性實有過之而無不及，則被告更無理由認定原告有隱匿財產或其他逃匿稅捐之疑慮，故被告實不應違反其自行訂定之內部規定而禁止原告處分財產。
4.退步言之，縱本件有稅捐稽徵法第24條第1項規定之適用，被告應依行政程序法第10條之規定行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，且此一裁量並非毫無限制，仍須遵守一般法律原理原則。本件原告為有線電視業者，受到特許事業主管機關對其業務、財務、公司監理等各方面之嚴密監管；且有線電視業者具有寡佔之特徵，原告為苗栗縣其中13鄉鎮區域中唯一之有線電視業者，營業收入穩定，財務狀況甚佳，絕未有無法清償該等行政救濟中之稅款情形。如前所述，原告係因對被告所作違法核定稅捐行政處分有所不服，提起復查，並非藉由行政救濟隱匿移轉財產，以逃避稅捐執行，是被告顯未經裁量即逕對原告限制財產之移轉。況被告若擬裁量原告是否有足夠資力負擔該等稅款，則應就原告全部有形或無形財產評估之，惟被告答辯理由稱係以原告「受禁止處分之財產價值」判斷之，蓋「受禁止處分之財產價值」僅係受禁止財產處分後所產生「結果狀態」，是被告此等「打擊錯誤」之答辯論理，更顯其於作出禁止原告處分財產之處分前全然未予裁量之事實。故被告顯未適當裁量原告客觀上是否具負擔該等稅款之能力，逕以原處分禁止原告處分財產，進而限制原告依營運計畫使用財產之權利，連帶動搖財務架構，並減損獲利能力，況本件行政救濟所需耗費時間無法預期，是原處分造成原告之損害實難以估計，與本件毫無「被侵害急迫性」之稅捐債權相權衡，原處分顯有違比例原則，並有裁量逾越之違法。
5.再退步言之，縱認被告為財產保全處分，得僅考量原告有無欠繳稅款，因民法第761條第1項規定動產之處分不以登記為要件，且道路交通安全規則第15條規定:「汽車新領牌照應申請登記。汽車有左列情事之一者，應申請異動登記．．．」僅係基於主管機關行政管理之必要性考量，如汽車所有權人違反，只生依道路交通管理處罰條例第16條規定處以罰鍰之問題，並無推翻前述民法動產權利變更不以登記為要件之規定，鈞院97年度訴字第2268號判決理由亦肯認以：「動產所有權之讓與，非將動產交付，不生效力，民法第761條第1項前段定有明文。所謂讓與，乃指依權利人之意思，而移轉其物權於他人或使他人取得而言。又有關車輛之管制檢驗及變更登記等，須經公路監理機關之登記，並以發給行車執照記載之車主為準，固屬實在，然汽車既為動產，其所有權之讓與，依民法第761條第1項規定，仍因交付而生效，監理機關所為登記，僅為行政管理事項，自非動產物權變動之生效要件甚明。」況依強制執行法第47條之規定，可知一般動產之查封，為達禁止所有權人處分之效果，應先由司法人員依法定方式剝奪所有權人之占有，此等處分核屬司法機關權限，殊不得逕由行政機關僭越權限為之；然倘本件被告僅通知有關機關為禁止處分登記，卻又全然無任何實益，故解釋上必然將得出「稅捐稽徵法第24條第1項規定僅適用於保全不動產」之結果。準此，本件原處分逕行要求交通部公路總局新竹區監理所苗栗監理站將原告名下汽車為禁止處分登記，不僅毫無保全效果，更明顯逾越稅捐稽徵法第24條第1項之授權範圍，依行政程序法第111條第1項第3款及第7款規定，自屬無效；縱非無效，亦屬違法之得撤銷處分。綜上，本件原處分及訴願決定顯屬違法不當，應予撤銷。
㈡本件原告受主管機關許可之經營項目除一般有線電視外，尚
有「網路及電視數位化」，而此數位網路及數位電視之市場，以往長期遭中華電信股份有限公司（下稱中華電信）所獨佔（即中華電信寬頻、光纖網路及MOD），造成廣大消費者被迫接受中華電信單方制訂之價格及服務內容，而自原告提供可與中華電信競爭之數位化服務後，已使消費者因市場競爭機制而獲得較為物美價廉之數位網路及高畫質數位電視服務。然因網路及電視數位化之工程需要極為龐大之資金，原告自96年8月起即向以中國信託商業銀行為主辦銀行之銀行團辦理聯貸，而依一般聯貸案實務，原告本可定期視市場利率之波動，要求更換主辦銀行，以爭取獲得最有利之貸款利率，惟原告之主要資產皆遭被告禁止設定任何權利，將使原告完全喪失向聯貸銀行間爭取調整貸款利率之機會，並大幅降低原告因資金壓力而於上開數位電視及網路市場之競爭力，甚至被迫退出市場，此所造成之公益損害，顯逾本件系爭稅捐金額，且被告本件違法處分亦顯造成原告之損害甚鉅，實應立即予以撤銷。
四、被告答辯略以：㈠按稅捐稽徵法第24條明文規定，稅捐稽徵機關對滯欠稅款之
納稅義務人，得就其所有財產為禁止處分，乃為防杜欠稅人以移轉不動產所有權或設定抵押權等方式藉以規避執行之保全措施，是稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；至該條規定之欠繳應納稅捐者，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者，與該稅捐是否依規定繳納半數後提起訴願甚或提起行政訴訟無涉，亦不以稅捐已確定為必要。而財政部67年2月15日台財稅第31008號函釋，依稅捐稽徵法令彙編（96年版）係編排於該法第24條第2項假扣押之釋示函令，揆諸該函釋意旨及編排體例，係就稅捐稽徵法第24條第2項有關假扣押規定所為之解釋，非關於禁止財產處分之規定，是被告所稱以有隱匿或轉移財產，有逃避稅捐執行跡象時，始可行使保全程序，核難採據。本件原告滯欠95及96年度營利事業所得稅合計74,743,960元，被告為保全稅捐乃函請苗栗地政事務所、通霄地政事務所及苗栗監理站，就查得原告所有坐落苗栗縣苗栗市○○段○○○○號等土地3筆、苗栗縣苗栗市○○里○○鄰○○街○○○號等建物9筆及車牌號碼：000-00等37部車輛辦理禁止處分登記及不得為移轉或設定他項權利登記，揆諸首揭規定，並無不合。況原告系爭房地評定現值14,446,592元，經禁止處分之車輛雖有37輛，惟斟酌年份及汽缸容量，財產價值與其所欠繳應納稅捐顯不相當，已無法提供相當稅捐之擔保，則被告就上揭財產請有關機關為禁止處分或不得為移轉或設定他項權利之登記，係以原告造成財產最小侵害之方法，達成確保租稅債權之手段，且二者間有合理之關聯，無違比例原則。
㈡次按稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則雖經財政
部於99年11月5日修正，惟其規範目的仍在保全租稅債權，本件原告雖就核定之欠繳稅捐申請復查，惟所有之財產價值與所欠繳應納稅捐顯不相當，被告於裁量後，乃就相當於應納稅捐數額之財產範圍內為禁止財產處分，核屬就稽徵實務及個別案件情形為裁量後始為處分，尚無原告所述未予裁量及有違平等原則之情。
㈢又按道路交通安全規則第8條、第15條、第16條及第22條規定
，汽車牌照包括號牌、行車執照及拖車使用證，為行車之許可憑證，均應由汽車所有人向公路監理機關申請登記，且汽車所有權若有異動，亦應由讓與人與受讓人共同填具汽車過戶登記書，向汽車監理機關申請異動登記，故監理機關所為有關車輛之登記，具有公示作用，是被告禁止原告就系爭車輛為移轉或設定他項權利登記，已足達依稅捐稽徵法第24條規定之稅捐保全之效，尚無須實際占有或聲請查封系爭車輛之必要，原告主張同法第24條第1項規定僅限於不動產之保全，核屬無據。
㈣另有關電信寬頻及光纖網路之業者，除中華電信外，尚有台
灣大哥大股份有限司及遠傳電信股份有限公司，並非如原告所稱由中華電信獨佔，至其電視數位化，尚有經營數位電視盒之業者。稅捐屬公法債權，原告滯欠95及96年度營利事業所得稅合計74,743,960元，經審查原告之財產價值與所欠繳應納稅捐顯不相當，被告於裁量後，為公法債權所為租稅保全亦屬公益性質，原告如因主要資產遭被告禁止設定任何權利，而使原告喪失向聯貸銀行間爭取調整貸款利率之機會及降低原告資金運用與市場競爭力，甚至被迫退出市場，與造成公益損害無關，原告主張顯不可採。
五、本件兩造之爭點為：被告為保全稅捐，依稅捐稽徵法第24條第1項之規定，以原處分函請苗栗縣苗栗地政事務所、苗栗縣通霄地政事務所及交通部公路總局新竹區監理所苗栗監理站，就查得原告所有坐落苗栗縣苗栗市○○段○○○○號等土地3筆、苗栗縣苗栗市○○里○○鄰○○街○○○號等建物9筆及車牌號碼：000-00等車輛37部，辦理禁止處分登記及不得為移轉或設定他項權利登記之處分，有無裁量瑕疵？被告所為原處分是否違反比例原則、平等原則及造成公益重大損害？
六、按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」稅捐稽徵法第24條第1項定有明文。該規定之立法理由為「納稅義務人滯欠稅捐，往往以移轉不動產所有權或設定抵押權等規避稅捐執行。美國聯邦稅法有租稅留置權以防止之，我國無此制度，故以限制登記之法，收釜底抽薪之效。」，其意旨在於稅捐保全之手段，賦予稅捐稽徵機關於納稅義務人欠繳應納稅捐時，「得」以限制納稅義務人財產之移轉或設定他項權利。是稅捐稽徵機關於對於是否有保全必要，自應於納稅義務人欠繳之稅額範圍內，為合法之裁量，始得為保全之處分，方符該規定之立法意旨及比例原則。另稅捐稽徵法第24條第1項並未以「納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」為要件，且依該規定所為禁止移轉或設定他項權利之處分，其效果與同條第2項所為假扣押對於納稅義務人財產權之限制，亦不盡相同，尚難於論理上，認稅捐稽徵法第24條第1項，應當然解為須以「納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」為要件。又按財政部67年2月15日台財稅第31008號函釋：「主旨：納稅義務人經稅捐稽徵機關核定稅額繳納通知書送達後，依稅捐稽徵法第35條規定申請行政救濟者，如稽徵機關發現納稅義務人有隱匿或移轉財產時，可比照本部(65)台財稅第38474號函規定行使保全程序。說明：二、稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，如納稅義務人藉行政救濟程序，以隱匿或轉移財產，有逃避稅捐執行跡象時，自可比照前開規定行使保全程序。．．．」，究其意旨，亦非謂稅捐稽徵法第24條第1項規定，須以「納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」為要件。是本件原告主張被告並未舉證證明原告「有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」，而為本件之稅捐保全處分，此不符稅捐稽徵法第24條第1項規定之要件，尚屬誤解。
七、次按稅捐稽徵法第24條第1項規定之所謂「納稅義務人欠繳應納稅捐者」，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於核定稅額通知書規定期限內繳納而言。至稅捐稽徵法第38條第3項「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」之規定，係對於核定稅捐之處分經復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，仍應補繳稅款者，因納稅義務人為行政救濟未依原核定稅額通知書所載繳納期限繳交稅款，而有遲延利息發生，乃規定稽徵機關應加計利息後，再行發單通知繳納稅款，此並不影響納稅義務人原已存在之稅捐欠繳事實。
八、經查，本件原告95及96年度營利事業所得稅結算申報，原列報因併購所產生之特許營業權、商譽攤提數及利息支出等項目，經被告審核結果予以剔除，分別核定應補稅款19,007,670元及55,736,290元，限繳期日為97年8月15日及99年1月15日，原告現申請復查中，有欠稅總歸戶查詢情形表在卷可稽（原處分卷130頁）。原告對上開處分不服，現向被告申請復查，惟該被告上開補稅處分於未經被告依法撤銷前，即屬有效，原告未於原核定稅額通知書規定之97年8月15日及99年1月15日期限內繳納，依前開說明，即與稅捐稽徵法第24條第1項所規定「納稅義務人欠繳應納稅捐」之要件相符。雖原告稱其於97年9月及99年2月對於原核定補稅處分已依法提起復查，亦不生影響。另稅捐稽徵法第39條係有關納稅義務人應納稅捐，未依限繳納，稅捐稽徵機關移送法院強制執行之規定，亦與「納稅義務人欠繳應納稅捐」之認定無涉。是原告引用稅捐稽徵法第38條、第39條作為原告本件情形與稅捐稽徵法第24條第1項所規定「納稅義務人欠繳應納稅捐」要件不合之論述，並無可採。
九、原告主張其向被告申請復查，主要係對被告「否准並剔除全部併購所產生無形資產之攤折」之爭議，而該項爭議近期已由最高行政法院對類似案件作出對納稅義務人有利之最高行政法院100年度判字第723號、第727號、第781號、第782號判決，該等判決中認為稅務機關全數否准納稅義務人因併購行為所產生之商譽等無形資產，並非適法等云。惟查，原告所舉上開最高行政法院判決固有將臺北高等行政法院原判決廢棄，並將該案訴願決定及復查決定關於商譽認列爭議部分撤銷之事實（本院卷93-124頁），然觀諸最高行政法院上開判決所載「是以本院認為，．．．。但本院也非因此即認為，上開商譽攤銷即應無條件被許可。而認為有以下之待證事實或法律爭點尚待進一步之釐清，並考量到此等待證事實性質上比較適合進行行政調查，而將訴願決定及原處分（復查決定）此部分之規制性決定予以廢棄，發回被上訴人重為事實調查，再為法律適用。」之理由（見最高行政法院100年度判字第781號判決理由六㈡2（6）），尚難認最高行政法院上開判決之見解已全然否定稽徵機關對於「商譽攤銷」不得認列之見解。是本件即難以此作為系爭處分顯然違法，而無就此一處分所生稅捐債權為保全必要之論據。
十、再按行政機關經法律明確授權得為裁量，雖得為自由判斷，但並非完全的放任，行政機關裁量權的行使，仍應遵守法律優越原則，不得違反授權目的或逾越授權範圍，而所作之個別判斷，亦應避免違背誠信原則、平等原則及比例原則等行政法之上位規範。次查，本件被告以原告至99年10月間滯欠95及96年度營利事業所得稅合計74,743,960元，為保全稅捐之必要，以99年10月4日中區國稅苗縣四字第0990023877號、第0000000000號及第0000000000號函(原處分卷185-187頁)，請苗栗縣苗栗地政事務所、苗栗縣通霄地政事務所及交通部公路總局新竹區監理所苗栗監理站，就原告所有坐落苗栗縣苗栗市○○段○○○○號等土地3筆、苗栗縣苗栗市○○里○○鄰○○街○○○號等建物9筆及車牌號碼：000-00等車輛37部(同卷123-124頁土地建物及車輛車號年份明細表)辦理禁止處分登記及不得為移轉或設定他項權利登記，況原告系爭土地及建物評定現值僅14,446,592元，且已設定抵押權，擔保債權金額高達45,537,706元，有土地及建物登記謄本在卷可佐(同卷95-97,100-120頁)，又經禁止處分之車輛雖有37輛，因車輛衡量其折舊性高，是被告稱依其年份之折舊及汽缸容量，其財產價值不高，與其所欠繳應納稅捐顯不相當，自值採信。被告以本件處分作為稅捐保全之手段，對原告就上開財產權之行使，固可能有受影響，惟就實際上而言，其中關於房屋部分，原告已提供作為其向銀行聯貸之物上擔保及抵押權之設定；車輛部分，則因僅限制其移轉或設定他項權利，原告仍可作為營業上之使用，對原告影響層面不高，與其系爭應繳稅額所具有公益性加以衡量，原處分尚屬相當之必要手段。
、另按禁止財產處分作業處理原則雖經財政部於99年9月10日訂定，該原則第3點於同年11月5日修正(本院卷49-50頁)，惟其規範目的仍在保全租稅債權，要求稅捐稽機關依情形妥為裁量，適度使用租稅手段。本件原告稱其係經主管機關許可設立之特許事業，其業務經營及財務調度正常每年獲利亦甚穩定，截至99年6月30日，尚握有大額之現金53,333,000元等情縱然屬實，惟本件原告欠稅金額合計74,743,960元，其財產價值與所欠繳應納稅捐顯不相當，被告對此情形，就相當於應納稅捐數額之財產範圍內為禁止財產處分，尚屬有對於稽徵實務及個別案件情形為裁量後之處分，是被告就原告所有上開財產請相關機關為禁止處分或不得為移轉或設定他項權利之登記，作為達成確保租稅債權之手段，二者間自有合理之關聯，尚無被告有未予裁量之情形，及有違平等與比例原則。至原告於本院言詞辯論終結後，於100年7月23日具狀所提出之原告公司100年6月30日（自結數）資產負債表（原證12），有關原告公司股權淨值之數據，因係被告作成原處分後發生之事實，非被告作成本件處分時所得審酌，尚不得作為審查被告作成本件處分時裁量是否違法之事實依據。況縱予審酌原告所提出最近之自結資產負債表（以100年6月30日為準）之數據，原告公司之總資產為2,789,537,000元，其中商譽部分仍高達2,378,652,000元佔全部資產之85%，而負債總額亦高達2,604,166,000元，因商譽之價值，不確定性較高，再衡諸原告所欠繳款數額非少，仍難以100年6月30日原告公司之股權淨值足為本件系爭稅款之繳納，即認被告以原告所欠稅捐債權有保全必要，有裁量之違法。
、關於被告以系爭處分禁止移轉或設定他項權利登記之土地及建物，雖已設有高額抵押權，惟因抵押權之性質為擔保物權，日後抵押權人是否行使抵押權，及行使抵押債權之額度，均無法確定，又不動產之價值因時空及政經因素，而有所變動，如經法院拍賣，其拍定價格亦有可能使抵押權人以外之普通債權得予清償，以此尚難即認被告所為之處分，無保全實益；另就車輛部分所為禁止移轉或設定他項權利登記之處分，按道路交通安全規則相關規定，汽車牌照包括號牌、行車執照及拖車使用證，為行車之許可憑證，均應由汽車所有人向公路監理機關申請登記，且汽車所有權若有異動，亦應由讓與人與受讓人共同填具汽車過戶登記書，向汽車監理機關申請異動登記，故監理機關所為有關車輛之登記，具有公示作用，原告如欲將系爭車輛出售或設定擔保，買受人或權利人如得知該等車輛業經被告函請公路監理機關為保全登記，將影響交易意願及價值，被告對原告所有車輛產為禁止移轉或設定他項權利登記之處分，亦足生一定之權利保全效果，且為法之所許，尚無須實際占有或聲請查封系爭車輛之必要，不得謂被告此部分之處分無保全之實益，是原告主張稅捐稽徵法第24條第1項規定，稅捐稽徵機關之保全僅限於不動產，不得對車輛為之，且無保全之實益等云，並無可採。
、另原告以其受主管機關許可之經營項目除一般有線電視外，尚有「網路及電視數位化」，而此數位網路及數位電視之市場，以往長期遭中華電信獨佔，造成廣大消費者被迫接受中華電信單方制訂之價格及服務內容，認本件原處分對原告之主要資產禁止設定任何權利，致原告完全喪失向聯貸銀行間爭取調整貸款利率機會，並大幅降低原告因資金壓力而於上開數位電視及網路市場之競爭力，甚至有可能因此被迫退出市場，將使廣大數位網路及數位電視之消費者又回到由中華電信一家獨大之劣勢，此間造成之公益損害，顯已超出本案系爭稅捐金額甚多乙節。惟按被告對原告為禁止移轉或設定他項權利登記之土地及建物，其價值依被告之估算僅14,446,592元，有如前述，審酌以此不動產為擔保之得借款金額，及上開不動產已設定優於租稅債權之抵押權，其能影響之利息數額，已屬不多，其可能之利益，顯難與本件原告欠繳之稅捐所具之公益相比；又此貸款利率可能之差別，縱間接可能對原告之投資與否之判斷發生影響，然此對數位網路及數位電視之消費者之權益言，已難認與本件系爭處分有因果關係，而無法作為公益影響之比較對象，原告以此作為原處分不符比例原則之主張，顯難認為有理由。
、綜上所述，本件被告原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告以原處分及訴願決定有上開主張之違法，請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不逐一論述，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 8 月 3 日
書記官 許 騰 云