臺中高等行政法院判決
100年度訴字第241號100年11月30日辯論終結原 告 黃永丞訴訟代理人 李育錚 律師複代理 人 林志鍵 律師訴訟代理人 林欣屏 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 彭明珊
黃美惠上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年5月19日台財訴字第10000084110號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自士盟航空貨運代理股份有限公司其他所得新台幣（下同）2,500,000元，經法務部調查局及財政部臺北市國稅局查獲，通報被告所屬臺中分局（原臺中市分局）併同其漏報本人及配偶之營利所得計2,645元，歸課原告綜合所得總額4,598,587元，補徵應納稅額531,170元，並經被告處罰鍰261,711元。原告不服，就其他所得及罰鍰部分申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠士盟航空貨運代理股份有限公司（下稱臺灣士盟公司）於94
年7月21日提領其設於華南銀行松山分行帳戶現金，分別存入原告等6名公司股東之銀行帳戶，其中匯款250萬元（下稱系爭款項）予原告之行為，係為清償臺灣士盟公司對士盟航空貨運（香港）股份有限公司（下稱香港士盟公司）之債務，屬向第三人即原告所為縮短給付之清償行為：
1.按「向第三人為清償，經其受領者，其效力依左列各款之規定：一、經債權人承認，．．．有清償之效力。」為民法第310條第1款所明定。臺灣士盟公司與香港士盟公司間是否存有債權債務關係、臺灣士盟公司匯款予原告之目的是否係為清償其對香港士盟公司所負債務，即為本件兩造間爭執之重要事項，且為原處分是否合法之關鍵所在。依臺灣士盟公司與香港士盟公司間89至94年度之對帳單彙總表，本件原告與訴外人羅文貴、陳慧美、黃繼輝、黃齡玉、黃繼正、房瑛琪、黃永玄、黃永存等9人，均為臺灣士盟公司及香港士盟公司之股東，且對於臺灣士盟公司及香港士盟公司之持股比例亦均相同（持股比例分別為原告5％、羅文貴5％、陳慧美20％、黃繼輝10％、黃齡玉10％、黃繼正10％、房瑛琪5％、黃永玄13.33％、黃永存21.67％）；而臺灣士盟公司與香港士盟公司間基於貨運代理行業之營業特性，平時即業務往來頻繁，且有相互代收代付相關款項之行為，是常有應收（付）帳款債權債務關係之存在。經核總彙算後，自89年1月至94年12月間，臺灣士盟公司應付予香港士盟公司之帳款金額合計151,152,670元，同一期間臺灣士盟公司合計已償還香港士盟公司121,715,174元，職此，於94年底，臺灣士盟公司對於香港士盟公司應有29,437,496元之帳款債務須為償還。故截至94年6月30日止，臺灣士盟公司應付予香港士盟公司之帳款金額合計已達29,209,316元。又臺灣士盟公司至93年12月31日止之應付帳款總額為68,467,014元，其中應付香港士盟公司之部分為30,311,951元，但至94年12月31日止之應付帳款總額為38,473,666元，其中非但已無應付香港士盟公司之部分，反而有對香港士盟公司之應收帳款562,504元（亦即以臺灣士盟公司所匯系爭款項扣除截至94年12月31日止對香港士盟公司之應付帳款後之餘額【30,000,000－29,437,496＝562,504】）；且於該段期間中，臺灣士盟公司對於香港士盟公司之應付帳款總計減少46,873,727元。準此，於94年期間臺灣士盟公司匯款予原告等香港士盟公司股東後，即因此沖銷對於香港士盟公司相對應之應付帳款數額，足見臺灣士盟公司對於原告等人之匯款行為，實非臺灣士盟公司對於原告等人之無償贈與，而係為清償臺灣士盟公司對香港士盟公司之債務，究其性質應屬向第三人即原告所為之清償行為。而臺灣士盟公司之所以透過縮短給付方式直接將系爭款項支付予原告，實係因臺灣士盟公司亟欲於94年10月間參與漢翔航空工業股份有限公司之「進出口運輸及報關開放式合約」標案，但須事前完成增資始能符合該標案對於投標廠商淨值數額之要求，有鑑於前述臺灣士盟公司與香港士盟公司間持續業務往來之情形，且當時臺灣士盟公司對於香港士盟公司之應付帳款通常大於應收帳款，並為避免增加匯款手續費及因更換幣別所生之匯差損失，故臺灣士盟公司於94年7月21日按香港士盟公司指示直接匯款至原告帳戶。至臺灣士盟公司共計有9名股東，該公司卻僅匯款予原告及訴外人等6名股東，然9名股東均須進行對於臺灣士盟公司之增資，卻僅有6名股東取得匯款，則該匯款行為若屬贈與，將致使其餘3名股東受有極不合理之對待，顯不符常情。
2.再依臺灣士盟公司與香港士盟公司於89至94年度之往來帳明細表、運提單、債務通知書、傳票及其明細等文件，更可證臺灣士盟公司與香港士盟公司間確有上揭債權債務關係存在：
⑴按華沙公約第11條第1項規定：「在沒有相反之證據時，
航空貨運單是訂立契約、接受貨物和運輸條件之證明」，故航空貨運單（Air Consignment Note）或空運提單（Airway Bill）一般即為雙方當事人所訂立之國際航空
貨物運輸契約。所謂空運提單，係運送人於收到承運貨物後，發給託運人之證明文件，實務上通常託運人將貨物交付運送人承運後，由運送人或其代理人將空運提單之託運人聯交給託運人，作為收受承運貨物之收據；而空運提單亦須託運人或其代理人與運送人或其代理人簽署後始能生效，作為雙方權利義務關係之根據；且空運提單上多會記載貨主應負擔之費用與代理費用。故空運提單不僅證明航空運輸契約之存在，本身更為託運人與運送人間締結之貨物運輸契約，該單據內容對雙方均具有約束力。另大多數的空運貨物都不是由貨主直接向航空公司辦理托運，而是委託空運承攬業者或併裝業者間接辦理，這種承攬業者或併裝業者自兩個以上的託運人收集航空運送貨物，併裝之後交給航空公司運送，貨物運抵目的地後，再拆裝交給指定的個別受貨人，航空公司於承運貨物時簽發給承攬業者或併裝業者之提單，稱為「主提單」（master air waybill，簡稱MAWB），承攬業者或併裝業者再依主提單自行簽發給各個貨主的提單則稱為「分提單」（house air waybill，簡稱HAWB；或forwarder's air waybill），而分提單上通常不列出運費金額及費率，僅填入「As Arrange」等語（例如在貿易條件為「運費到付」之情況，且貨物運抵受貨地後尚需進行分單、拆裝及交付貨物等作業，則託運人之承攬業者即需將上開事項委由受貨地之承攬業者辦理，因此於航空公司簽發給託運人之承攬業者主提單上，託運人即為該承攬業者，而受貨人則為受貨地之承攬業者，其後再由託運人之承攬業者簽發分提單給實際之貨物託運人，惟因受貨地之承攬業者可能為反饋給託運人之承攬業者而以調高運送費率方式向受貨人收取較高之運費，因此受貨地之承攬業者會要求託運人之承攬業者不要在其所簽發之分提單上記載運費費率及金額，而僅記載「As Arranged（如同約定）」，以免造成不必要之困擾。）。準此，空運提單雖可作為運費帳單（freight bill）之證明，但法律既未明定承攬業者與個別貨主間自行談妥之交易金額必須明確記載於空運提單之上，因此雙方自可另以其他文件（如對帳單等）作為交易金額之證明。
⑵再者，雖依加值型及非加值型營業稅法第32條規定，營
業人銷售貨物或勞務應開立「統一發票」交付買受人，且統一發票係由我國政府印製發售或核定由營業人自行印製，然該規定僅具有國內法之效力，國際貿易實務上所使用作為交易雙方間付款通知之「商業發票（Commerc
ial Invoice）」則無固定格式，是實務上亦有使用「債務通知書（Debit Note）」之形式者，故國際貿易商對他人出具上開憑證即可表示對他人享有收取債款之權利，並請求他人清償該筆債務，則由該等憑證自足證明憑證之雙方當事人間有債權債務關係存在。
⑶又按「會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」、「商業會計憑證分下列二類：
一、原始憑證：證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。二、記帳憑證：證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。」、「原始憑證，其種類規定如下：一、外來憑證：係自其商業本身以外之人所取得者。二、對外憑證：係給與其商業本身以外之人者。三、內部憑證：係由其商業本身自行製存者。
」、「記帳憑證，其種類規定如下：一、收入傳票。二、支出傳票。三、轉帳傳票。前項所稱轉帳傳票，得視事實需要，分為現金轉帳傳票及分錄轉帳傳票。各種傳票，得以顏色或其他方法區別之。」、「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿。但整理結算及結算後轉入帳目等事項，得不檢附原始憑證。」為商業會計法第14條、第15條、第16條、第17條及第18條第1項所明定。準此，傳票係商業會計法所明定之記帳憑證，得作為會計事項發生之證明。
⑷舉例言之，例如本件其中一筆臺灣士盟公司對於香港士
盟公司之應付帳款，分提單號碼分別為UT-115454及UT-115457，係香港士盟公司開立予個別貨主（Shipper）之分提單，且屬000000000000號主提單下所簽發之分提單。又該筆應付帳款原係由香港士盟公司寄發債務通知書予臺灣士盟公司，但因該債務通知書已過保存期限，爰將臺灣士盟公司電腦儲存資料套用該公司之債權通知書格式，依該債權通知書，該兩筆分提單之託運服務，臺灣士盟公司對於香港士盟公司存有美金262.15元及美金
255.77元合計美金517.92元之應付帳款。又依原告所提傳票記載，關於臺灣士盟公司94年12月份海外代理相關應收帳款之借方金額為193,449元，而貸方金額總計為2,153,908元（2,139,367＋14,541＝2,153,908），與傳票明細所載之帳單日期及借貸方總數額均相符；該傳票明細第19頁之貸方金額列有主提單號碼及總計應付帳款等，均與上揭分提單及債務通知書記載相同。再以另一筆臺灣士盟公司對於香港士盟公司之應收帳款，分提單號碼為UT-T329974為例，其係屬000000000000號主提單下所簽發之分提單，而依臺灣士盟公司開立予香港士盟公司之債務通知書（本件債務通知書原即係由臺灣士盟公司寄發予香港士盟公司，此觀該債務通知書所載「INVNO：0000000」已無「HKD」字樣及其借方金額為正數即知），該筆分提單之託運服務，臺灣士盟公司對於香港士盟公司存有美金1,061.48元之應收帳款。又依傳票記載，臺灣士盟公司於94年5月份海外代理相關應收帳款之借方金額為22,966,797元，而傳票明細所載之借方金額為新臺幣23,591,258元，貸方金額為新臺幣624,461元，借方淨額為新臺幣22,966,797元，與傳票明細所載之帳單日期及借貸方總數額均相符，該傳票明細第6頁之借方金額列有主提單號碼、分提單號碼及應收帳款，亦與上揭分提單及債務通知書記載相同，可見臺灣士盟公司確已將該筆與香港士盟公司間之交易金額登載於公司傳票內，足證該筆交易行為之存在及交易金額之真實性。
⑸惟按航空貨運承攬業管理規則第19條規定，航空貨運承
攬業所簽發之分提單及收費有關帳冊原始資料，應保存2年，是89至94年間臺灣士盟公司簽發之分提單或航空公司簽發予臺灣士盟公司之主提單等文件正本，臺灣士盟公司均未繼續保存，原告尚難要求其提供前述期間之主提單等文件。然依原告所提臺灣士盟公司對帳單(STATEM
ENT OF ACCOUNT)中，於MAWB NO.之欄位前3位數字，即為各航空公司之代碼，而由航空公司代碼對照表之內容即可知悉各代碼所代表之航空公司名稱為何，被告得向各提單號碼顯示之航空公司進行查詢，以釐清原告提出之提單資料真實性。
3.再者，被告援引最高行政法院判決以原告等香港士盟公司股東未能舉證證明與香港士盟公司有相當系爭款項數額之消費借貸關係為由，逕謂原告等香港士盟公司股東所提有關證明臺灣士盟公司匯款目的係為清償對香港士盟公司欠款之相關證據資料，均不足為臺灣士盟公司匯款予原告等香港士盟公司股東係基於有償原因關係之論據等語。惟臺灣士盟公司將應給付予香港士盟公司之款項匯至原告等香港士盟公司股東之帳戶此一三方當事人間給付關係，其中臺灣士盟公司應給付香港士盟公司系爭款項之原因關係（下稱「補償關係或資金關係」），與香港士盟公司同意臺灣士盟公司將系爭款項移轉予原告等股東收受之原因關係（下稱「對價關係」），兩者係屬分別獨立之法律關係，其各自法律關係之性質為何，並不影響他項法律關係之存在。本件兩造之爭點應在於原告所主張臺灣士盟公司與香港士盟公司間之補償關係是否存在，一但確認有此補償關係之存在，被告即不得認定臺灣士盟公司匯款予原告等香港士盟公司股東為無償贈與而對原告為課稅及罰鍰之處分，至香港士盟公司與原告等股東間之對價關係內容究竟為何，均與上開補償關係存在與否之認定無關。本件原告確已舉證證明臺灣士盟公司與香港士盟公司間存有業務往來之關係，並因而產生臺灣士盟公司對於香港士盟公司之應付款，而臺灣士盟公司也確實因匯款予原告等香港士盟公司股東而沖銷其對於香港士盟公司之應付款，被告逕以原告無法證明臺灣士盟公司匯款予原告等香港士盟公司股東係基於有償原因關係，而為課稅罰鍰處分，顯非有理，且其未能善盡查核義務，認事用法實有違誤。
㈡香港士盟公司同意臺灣士盟公司逕將系爭款項匯予原告，應
屬香港士盟公司對原告之無償贈與行為，而屬原告之香港來源所得，依香港澳門關係條例（下稱港澳條例）第28條第1項規定，免納所得稅：
1.按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」為民法第406條所明定。次按「臺灣地區人民有香港或澳門來源所得者，其香港或澳門來源所得，免納所得稅。」為港澳條例第28條第1項所明定。是臺灣地區人民如受有香港來源之贈與，應屬香港來源所得，依港澳條例第28條第1項規定，應免納所得稅，合先敘明。本件臺灣士盟公司匯款予原告，係為清償臺灣士盟公司對香港士盟公司之債務，而屬向第三人即原告所為之清償行為；至香港士盟公司與原告間，既無法證明有何對價關係或其他原因事實，卻同意臺灣士盟公司將應清償與香港士盟公司之款項，逕匯至原告帳戶，此舉顯係以香港士盟公司自己之財產，無償贈與原告，而使原告無償自香港士盟公司取得系爭款項，核屬原告之香港來源所得。況依被告答辯狀亦自承未能確切佐證原告與香港士盟公司間有借貸款項往來情事，益徵原告實係無償自香港士盟公司取得系爭款項，而為原告之香港來源所得。
2.被告於100年11月17日準備程序期日雖謂：港澳地區所得免稅之規範目的是著重在「使我國居民在港澳地區付出資源（包括勞務及財產、知識等等）而得之經濟活動果實，不成為我國所得稅之課徵對象」，但港澳地區營利事業對我國境內居民之無償贈與，既在我國臺灣境內實現，自然不是港澳條例第28條所定之免稅所得範圍等語。惟按所得稅法第2條之規定，綜合所得稅之租稅客體為中華民國來源所得，凡有中華民國來源所得者，均應繳納我國之綜合所得稅，而目前中華民國來源所得包含有臺灣、大陸、香港及澳門等地區之來源所得；臺灣地區以外之其他三地區之來源所得是否應納所得稅，則分別依照兩岸人民關係條例以及港澳條例等特別規範認定之。則按港澳條例第28條第1項規定文義解釋，個人所得凡係屬於香港來源者，就該所得即應認屬免納所得稅範圍；而該條例之立法說明亦表示：「所得稅法對自然人採屬地主義，僅課徵中華民國來源所得．．．為加強與港澳地區之來往，宜有免稅之規定為宜．．．」。又參照94年12月28日公布之所得基本稅額條例第12條第1項第1款本文規定：「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。」亦可見港澳關係條例第28條第1項規定係以將香港、澳門地區所得視同境外所得之方式，而將其排除於應納所得稅之範圍，僅於95年1月1日後關於非中華民國來源所得及香港澳門來源所得可能須按所得基本稅額條例繳納相關所得稅數額，亦即港澳條例第28條規定免納所得稅之「所得」並未有所限制。另按司法院釋字第692號及第210號解釋意旨，港澳條例第28條既未就得免納所得稅之「所得」加以定義規範或限制其適用範圍，則該條例之「所得」定義，自應依照所得稅法第8條之規範加以認定，故除付出資源例如勞務、財產及知識等所獲之所得外，人民基於機會中獎之獎金，以及其他相關收益，自均得認屬港澳條例中所規範之「所得」範圍。退萬步言，縱認被告之主張符合港澳條例之立法目的，惟既與上揭法條「香港或澳門來源所得」之明文規定不合，在修法程序完成之前，亦不得逕行限縮其適用範圍。是被告遽謂香港地區營利事業對於臺灣地區人民之無償贈與，亦即歸屬臺灣地區人民之其他所得，非屬港澳條例第28條之免稅所得範圍，顯係增加法律所無之限制，而與憲法第19條所定租稅法律主義相牴觸，非屬適法。綜上，原處分、復查及訴願決定顯屬違法而應予撤銷。
四、被告答辯略以：㈠其他所得部分：
1.按司法院釋字第537號解釋意旨，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。是財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其有將財產無償移轉贈與他人之認定；如當事人主張該財產之移轉並非無償者（如買賣或借貸、清償等法律關係），自應負舉證責任。本件初查以原告94年7月22日增資臺灣士盟公司之股款2,500,000元，係源自臺灣士盟公司94年7月21日提領存入原告帳戶之款項2,500,
000 元，且臺灣士盟公司與原告主張系爭款項為返還代墊款項，並無充分事證，以實其說，被告核認該資金之移轉為臺灣士盟公司之贈與，核定原告94年度取自該公司其他所得2,500,000元，並無不合。
2.又原告主張系爭款項之移轉，係基於股東與公司間借貸行為而生等語，惟原告提示之臺灣士盟公司與香港士盟公司對帳單彙總表、匯款紀錄彙總表、臺灣士盟公司93及94年12月31日之應付票據及帳款調節表及臺灣士盟公司與香港士盟公司股東名冊影本，並未能確切佐證原告與該2公司間有借貸款項往來情事，而證明系爭款項移轉確為借貸清償。而臺灣士盟公司93年度應付帳款68,467,014元係如何調節為94年度38,473,666元，原告負有提出反證以實其說之舉證責任，然經財政部臺北市國稅局（下稱）臺北市國稅局以96年9月4日財北國稅審三字第0960246760號函請臺灣士盟公司提示相關帳證資料，惟該公司僅函復說明並未提示，被告復以99年9月27日中區國稅法字第0990045800號函請提示原告其為該公司償還代墊款項之原代墊款資金流程，原告仍未提示供核。是原告既無法提示其借款予臺灣士盟公司之證明資料，其主張核不足採。況臺灣士盟公司88至94年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表），其申報利息支出均為向金融業借款利息，如臺灣士盟公司有向股東借款，卻未列報利息支出，亦有違一般經驗法則。
3.再者，原告於復查階段主張為維持臺灣士盟公司永續經營，由股東結構相同之香港士盟公司代為墊付運費成本，臺灣士盟公司長期以「應付帳款」列帳，俟香港士盟公司分配股東紅利及保留盈餘給股東時，向股東個人借入款項，再以該款清償香港士盟公司之代墊款，同時沖銷帳列之「應付帳款」金額，因而臺灣士盟公司與股東間有資金借貸未清償，系爭款項之移轉即是清償原告代墊公司之款項等語，經被告於99年9月27日以中區國稅法字第0990045800號函請原告提示為臺灣士盟公司償還代墊款項之原代墊款資金流程供核，惟迄未能提示。嗣原告於訴願階段改稱系爭資金之移轉緣自臺灣士盟公司便宜行事，經取得香港士盟公司之同意，未將應付香港士盟公司款項直接匯還，而交付予該2公司相同之股東，實屬資金所有人香港士盟公司與股東間之借貸關係等，前後主張顯自相矛盾，尚難採據。
4.至原告於本件訴訟主張系爭款項為香港士盟公司對臺灣士盟公司之應受帳款，未收取而贈與原告，原告再持以投資，依港澳條例第28條規定，屬免稅之範圍部分，按港澳條例第1條規定，制定本條例之目的係為規範及促進與香港及澳門之經貿、文化及其他關係；次按立法院公報第86卷第7期院會紀錄關於同條例第28條之立法說明，係為恐影響國人赴港澳投資意願，並加強與港澳地區來往，宜有免稅之規定，而制定本條。準此，我國居民對港澳地區所得免稅之規範目的，著重於使我國居民在港澳地區付出資源，包含勞務、財產等而得到經濟活動果實，不成為我國所得稅課徵對象，惟本件若係香港士盟公司無償贈與原告者，即非屬該條例第28條之免稅範圍，仍屬我國境內居民所取得之其他收益，屬於中華民國來源的應稅所得；況臺北市國稅局曾函請台灣士盟公司就其與香港士盟公司間之債權債務及應收應付提出資料，惟臺灣士盟公司僅提出說明書，且其所提資料僅有臺灣士盟公司匯款給股東之資料，並無臺灣士盟公司匯款給香港士盟公司之資料，亦無法提出事證證明；而臺灣士盟公司另一股東黃繼輝於另案中主張該等資金係其與其他股東就香港士盟公司有債權，臺灣士盟公司給付與股東後即抵銷，屬於大陸地區來源所得，惟最高行政法院100年度判字第1868號判決認大陸地區來源所得仍無港澳條例免稅之適用。另與本件相同案情之臺灣士盟公司其他股東綜合所得稅案件，業經臺北高等行政法院98年度訴字第1422號、98年度訴字第1454號、98年度訴字第1456號、98年度訴字第1498號及98年度訴字第1499號判決原告之訴駁回，後兩件判決經上訴仍經最高行政法院100年度判字第1737號及100年度判字第1868號判決駁回。綜上，原告主張顯不足採，被告依據通報資料，以原告94年度參與臺灣士盟公司增資之股款2,500,000元，係源自該公司之贈與，認屬其他所得，併課原告94年度綜合所得稅，並無不合。
㈡罰鍰部分：
按綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，納稅義務人並應對申報內容盡審查核對之責。本件原告及其配偶既取有系爭其他所得及營利所得合計2,502,645元，卻怠於善盡注意義務，而未依法併入辦理94年度綜合所得稅結算申報，致漏報所得稅額523,755元之違章屬實，核有過失，自應論罰，被告審酌原告違章情節，按所漏稅額523,755元依漏報之所得是否屬已填報扣繳憑單之比例，分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計261,711元，並無違誤。
五、本件兩造之爭點為：本件原告主張臺灣士盟公司於94年7月21日匯款系爭款項予原告之行為，係為清償該公司對香港士盟公司債務，屬向第三人縮短給付之清償行為，因香港士盟公司同意臺灣士盟公司將系爭款項匯予原告，即屬香港士盟公司對原告之無償贈與行為，依港澳條例第28條第1項規定，免納所得稅，有無理由？
六、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「左列各種所得，免納所得稅．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第4條第1項第17款及第14條第1項第10類所明定。又按所得稅法第4條第1項第17款規定，因贈與而取得之財產免納所得稅，考其立法緣由乃鑑於贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅；且兼考量贈與稅課徵對象僅為個人，如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅法所規定範圍以內，是於但書規定，對取自營利事業贈與之財產仍應課徵所得稅，以杜取巧。
七、經查，本件原告於94年7月22日增資臺灣士盟公司之股款2,500,000元，係源自該公司於94年7月21日提領存入原告帳戶之款項2,500,000元，有現金交易資料在卷可稽(原處分卷138頁)，此事實並為原告所不爭。又按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又私人間財產之移轉屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關本無從得知，故對於當事人財產移轉行為，稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務。是財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作為其有將財產無償移轉贈與他人之認定，當事人如主張該財產之移轉並非無償者（如買賣或借貸、清償等法律關係），自應負舉證責任。被告以臺灣士盟公司存入原告上開帳戶之2,500,000元，原告並無法提出相當事證，以資證明係屬有償或其他對價關係，乃認定該資金之移轉為臺灣士盟公司之贈與，核定原告94年度取自該公司其他所得2,500,000元，併同原告漏報本人及配偶之營利所得計2,645元(本件原告對該部分並不爭執)，歸課原告綜合所得總額4,598,587元，補徵應納稅額531,170元，自屬有據。
八、原告雖主張臺灣士盟公司於94年7月21日匯款系爭款項予原告之行為，係為清償該公司對香港士盟公司債務，屬向第三人縮短給付之清償行為，因香港士盟公司同意臺灣士盟公司將系爭款項匯予原告，即屬香港士盟公司對原告之無償贈與行為等云。查原告於復查階段稱系爭款項係臺灣士盟公司清償其以前年度，為該公司清償向香港士盟公司借用運費收入之款項，並非盈餘分配等語(原處分卷185頁原告復查申請書)。又臺灣士盟公司與香港士盟公司之股東相同，而均為含原告共9人(同卷132,135頁股東名冊)。另與本件相同案情之臺灣士盟公司其他股東黃繼輝綜合所得稅案件，(其94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自臺灣士盟公司其他所得5,000,000元，經稅捐稽徵機關併課核定其94年度綜合所得總額，予以補徵應納稅額及處罰鍰)，黃繼輝於該訴訟中主張其於94年7月21日取自臺灣士盟公司5,000,000元，乃該公司清償積欠香港士盟公司之帳款，因其前以隱名入股方式投資大陸地區獲利，借款與香港士盟公司，供該公司轉借臺灣士盟公司周轉，臺灣士盟公司乃將應返還香港士盟公司之借款，直接給付為香港士盟公司債權人之黃繼輝，並非無償等云(本院卷104頁最高行政法院100年度判字第1868號判決書，業經該院判決其敗訴確定在案)。同一經濟事實，取得臺灣士盟公司給予金錢之理由，有不同之主張，已非無疑。且按股份有限公司與其股東，在於法律上為不同之權利主體，各自獨立，公司營業所得在法律上歸公司所有，並非股東個人財產，對於所出資公司之盈餘，僅基於其股東權取得公司盈餘分派請求權，而非依其出資比例將之歸屬為股東個人財產；如原告所稱香港士盟公司對臺灣士盟公司有應收帳款，香港士盟公司同意臺灣士盟公司將系爭款項給予原告後，即免除臺灣士盟公司對該公司應付之款項，則屬香港士盟公司對原告之無償贈與，該公司以此方式無償處分公司大額資產，理應有董事會決議或經股東會同意之相關紀錄，而原告並無法提出該部分事證；是原告雖提出臺灣士盟公司與香港士盟公司之往來帳明細表、分提單及航空公司主提單等，縱使可證明臺灣士盟公司有積欠香港士盟公司之債務，亦難認香港士盟公司有對原告無償贈與本件系爭款項之情事。
九、又原告主張依香港澳門關係條例(下稱港澳條例)第28條第1項規定：「臺灣地區人民有香港或澳門來源所得者，其香港或澳門來源所得，免納所得稅。」是臺灣地區人民如受有香港來源之贈與，應屬香港來源所得，依該項規定，應免納所得稅乙節。按港澳條例第28條規定依立法院公報第86卷第7期院會紀錄關於該條之立法說明：「所得稅法對營利事業原則採屬人主義，即就其全球所得課徵，惟對於自然人則採屬地主義，僅課徵中華民國來源所得。『九七』、『九九』前，臺灣地區人民之港澳所得並不課稅，『九七』、『九九』後若視其在中華民國所得而課以納稅之義務，恐影響國人赴港澳投資意願，為加強與港澳地區來往，宜有免稅之規定」(同卷125-126頁)，該立法理由之目的既在於不影響國人赴港澳投資意願，則依該項規定之立法意旨及精神，對於在港澳地區所得免稅之規範目的，應在於我國居民在港澳地區提供勞務、資金財產及知識等資源，從事經濟活動而獲得利潤，方屬非我國所得稅制所應課徵之對象，惟港澳地區之營利事業對我國境內居民之無償贈與，該所得係在我國境內實現，並非我國境內居民在港澳地區從事經濟活動而獲得之成果，自非港澳條例第28條第1項所規定之免稅所得範圍，原告上開主張，並不足採。是本件縱然有原告所稱係香港士盟公司對其無償贈與之情形，原告亦不得依該規定，而主張免稅。
十、再按「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第1條、第71條第1項及第110條第1項（其罰鍰倍數同98年5月27日修正公布之第110條第1項）所明定。可知納稅義務人應於法定期間內就其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額等，計算其應納之結算稅額，自行辦理所得稅之申報，納稅義務人苟未依法自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有應課稅所得者，納稅義務人自應按所得稅法第110條第2項之規定受罰。又按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，依司法院釋字第275、521號解釋意旨及行政罰法第7條第1項之規定甚明。本件原告為納稅義務人，於本年度與其配偶取有系爭其他所得及營利所得合計2,502,645元，本應注意誠實正確申報及繳納綜合所得稅，又以本件之情形，原告並無不可避之事故，致其未能依法申報，而漏報系爭所得，致違背上開稅法所規定之義務，其縱非故意，亦難謂無過失責任，被告審酌原告違章情節，按所漏稅額523,755元，依漏報之所得是否屬已填報扣繳憑單之比例，分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計261,711元(計算式附原處分卷198頁)，亦屬正當。
、綜上所陳，原告所訴各節，均非足採，本件被告復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷原處分(含復查決定)及訴願決定，為無理由，應予駁回。另本件事證已明，兩造其餘之陳述及舉證，均不影響本判決之判斷，爰不一一論列，併此論敘。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 7 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 12 月 7 日
書記官 許 騰 云