臺中高等行政法院判決
100年度訴字第26號100年4月7日辯論終結原 告 楊盛行
劉春櫻共 同訴訟代理人 沈永宏 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 謝幸珒上列當事人間因退還稅款事件，原告不服財政部中華民國99年11月30日台財訴字第09900364250號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告楊盛行（設籍彰化縣溪湖鎮）委託訴外人楊秀霞代理向溪湖鎮公所申請所有坐落彰化縣○○鎮○○段
452、453地號等2筆土地使用分區證明，以及向被告所屬員林稽徵所申報原告楊盛行贈與前揭土地1/2應有部分予其妻原告劉春櫻（原設籍臺北市信義區）。原告等再分別與渠等之子楊鈞凱訂定贈與契約，同時委託楊秀霞持溪湖鎮公所核發之簡便行文表等文件代理原告楊盛行以臨櫃方式向被告所屬員林稽徵所申報贈與稅，另持相同證明文件以郵寄方式代理原告劉春櫻向財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）申報贈與稅。原告楊盛行之申報案經被告所屬員林稽徵所以「櫃台化案件」受理，並核發贈與稅免稅證明書；至原告劉春櫻之申報案，因案關公共設施保留地不符臺北市國稅局之「遺產及贈與稅櫃台化作業要點」規定，經該局以「一般案件」受理，且查得系爭土地不符免稅規定，以電話通知代理人楊秀霞，請當事人儘速前來撤案。惟原告劉春櫻不僅未向該局撤案，反將戶籍遷至彰化縣溪湖鎮，並委託代理人楊秀霞向被告所屬員林稽徵所申報贈與稅，經該所核發贈與稅免稅證明書，原告劉春櫻於完成所有權變更登記後，始向臺北市國稅局申請撤銷原贈與稅申報，案經該局承辦人電話告知被告所屬員林稽徵所本案不符免徵贈與稅之規定，該所遂發函彰化縣政府等相關主管機關，並查得該2筆土地於贈與前已變更為非屬公共設施保留地之「住宅區」，乃依法補徵原告楊盛行及原告劉春櫻贈與稅各新臺幣（下同）7,903,568元。原告對補徵贈與稅不服，循序提起行政救濟，案經本院92年度訴字第753號、第754號判決以及最高行政法院94年度判字第02003號判決駁回，原告不服，提起再審之訴，亦經最高行政法院97年度判字第00327號判決駁回而告確定在案。原告二次聲請司法院大法官解釋均遭不受理。原告繳清贈與稅款後，復於民國（下同）99年5月21日主張因政府機關錯誤申請退還溢繳稅款，案經被告所屬員林稽徵所於99年6月7日以中區國稅員林一字第0990011910號函否准所請，原告不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠因可歸責於政府機關錯誤致溢繳稅款，得請求退還。依98年
1月21日新修正稅捐稽徵法第28條第2項明定，納稅義務人因稅捐機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
98年2月10日財政部以00000000000號函釋更明確表示，於稅捐稽徵法第28條修正通過前，納稅義務人因稅捐機關適用法規錯誤，或其他可歸責政府機關之錯誤，致溢繳稅款，無論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項之適用。從而因可歸責於政府機關錯誤，致溢繳稅款者，縱然該案件於修正前經行政救濟確定，稅捐機關仍應退還所溢繳稅款，至為昭然。
㈡細部計畫未公布前所為系爭土地贈與，應免徵贈與稅。依94
年6月10新修正農業發展條例施行細則第14條之1明定「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者」。「農業發展條例施行細則第14條之1第2於94年6月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課，或尚未核課確定者，得依本條例規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦」亦據財政部95年12月14日台財稅字第09504569450號函釋在案。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡諸經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，憲法第7條及行政程序法第6條分別定有明文，司法院釋字第420號及500號先後闡述甚明。
公共設施保留地未徵收，土地所有權人不但未能取得徵收款，甚至必須配合政策，不能為有效之經濟利用，犧牲之大不難想見，政府為稍彌補地主之損失，土地稅法第39條第2項及都市計畫法第50條之1特分別明定「公共設施保留地之移轉免徵土地增值稅及贈與稅」。茲農業用地（即農業發展條例施行細則第14條之1）尚且免徵土地增值稅、贈與稅、遺產稅，則公共設施保留地與農業用地皆無不均面臨相同限制經濟利用之情事，兩者原無分軒輊，本於實質課稅之租稅公平原則，就系爭實質公共設施保留地自亦應類推適用，法理至明。系爭土地於79年變更為住宅區時，既附帶條件應另行擬定細部計畫，並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，而於90年間為系爭贈與時，細部計畫仍尚未訂定，系爭土地仍為實質公共設施保留地，茲本案課徵贈與稅確定前，上開農業發展條例施行細則巳公布生效（最高行政法院94年判字第200號於94年12月16日判決確定），從而自應溯及既往類推適用上開農業發展條例施行細則第14條之1第1項第1款規定，免徵贈與稅，有上開財政部95年12月14日台財稅字第095045 69450號函釋可供卓參。原告既因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳系爭贈與稅款者，被告自應依稅捐稽徵法第28條第2項退還系爭稅款，法理至明。
㈢原告因可歸責政府機關錯誤致溢繳系爭贈與稅。本案經監察
院詳為調查，並於98年4月21日第22次會議作成決議如下：1、「溪湖鎮公所未詳查本案系爭土地業於79年間變更編定為住宅區在案，復依據不正確之都市計畫標示，核發錯誤之都市計畫土地使用分區證明書，核有違失。二、中區國稅局就陳訴人劉春櫻君之贈與稅核定案依法無管轄權，該局未依職權調查，即核發劉君贈與稅免稅證明書，滋生本案爭議，核有疏失。三、中區國稅局訂頒之『遺產及贈與稅櫃台化作業要點』有關規定未盡週妥，易生疏漏，允宜再加檢討修正」。2、「都市計畫土地使用分區證明書係用以確認土地財產權利使用範圍之重要文件，攸關人民權益甚鉅。該所(溪湖鎮公所)承辦人、主管對於錯誤之都市計畫未予詳查並及時更正，致陳訴人誤信並持憑錯誤之土地使用分區證明書，向稅捐單位申請取得贈與稅免稅證明書，據以辦理土地贈與移轉登記，嗣經稅捐稽徵單位追繳鉅額贈與稅金，造成陳訴人無端財產損失」。彰化縣政府81年製作之都市計畫圖，系爭土地為「公園用地」，當時全無所謂「住宅區」可言，稅捐機關歷年來乃按公共設施保留地，依法免徵地價稅，溪湖鎮公所亦因此核發載明「公園區」之系爭「土地使用區分證明」，稅捐單位既依此核發系爭「免稅證明」，而溪湖鎮公所及彰化縣政府於90年底始知悉核發錯誤，九年來亦迄未撤銷系爭載明「公園區」之使用分區證明，從而系爭土地使用分區證明（微論「細部計畫迄未核定公布」），縱為「錯誤」但仍繼續有效，且因已逾二年除斥期間，依行政程序法第121條，不得撤銷。足見原告確係自始善意深信主管機關本於職權核發系爭分區使用證明及免稅證明確係真正，實為灼然。茲原告既已回復登記，因此所繳納系爭贈與稅，自係因可歸責政府機關錯誤所溢繳，依上引有關法令，原告自得請求退還，法理至明。
㈣被告既有依稅捐稽徵法第28條第2項退還系爭溢繳贈與稅之
義務，竟拒絕退還，經依法提起訴願，又未獲平反，原告依行政訴訟法第5條第2項規定，訴請被告為退還系爭稅款之行政處分，自完全合法。
㈤系爭所謂「電話告知」，不具任何證據力。電話詐欺案件頻
傳，且以電話通知，難免不清且易誤會，果臺北市國稅局所謂發現「系爭土地非公共設施保留地，分區使用證明錯誤」云云者，該局就該影響人民權益至鉅之錯誤公文書自應以書面告知本人或代書，並函請溪湖鎮公所變更或撤銷系爭「分區使用證明」，同時副知代書或原告本人，乃該局從未踐行此程序，且溪湖鎮公所又迄未撤銷系爭「分區使用證明」，系爭所謂「電話告知」自不具任何公信力，至為昭然。公務人員所製作電話（訪查）紀錄等，以內容經受訪人簽認，始具有證據力，乃最高行政法院之定見。茲微論並無任何所謂「經原告簽認之電話紀錄」在卷可憑，因此所謂「電話紀錄」云云縱尚非全無可藉詞，亦不具任何證據力。抑且所謂「臺北市國稅局承辦人員電告」，其內容係通知代理人楊秀霞補正資料，根本不涉及所謂「非公共設施用地」，有由楊秀霞代理出具之91年5月6日申請書載明「湖西段452、453地號土地二筆，屬公共設施用地，符合都市計畫法第50條之1規定向貴所申報不計入贈與總額並通知補正，後因土地耕作事宜，將贈與人戶籍遷回故居」明確可稽。於另案確定判決之事實審，並無所謂「電話告知」，詎法律審之上訴審竟未經調查及言詞辯論，即遽採為判決基礎，明顯違法，行政訴訟法第189條、同法第254條第1項定有明文，亦有最高行政法院多起判決要旨足考。
㈥原告楊盛行未逕行移轉登記予楊鈞凱，當然顯非所謂「惡意
」。原告楊盛行既於90年8月15日取得載明「公園預定地」之系爭土地分區使用證明後，仍移轉應有部分二分之一予妻子，並未全部逕行移轉予楊鈞凱，果所謂「明知該二筆土地移轉須繳贈與稅，惡意移轉」云云。則於取得系爭分區使用證明後，原告楊盛行即可逕行向被告以「櫃台化」作業申請免贈與稅證明，於短期內迅速將系爭土地逕行順利移轉登記與楊鈞凱，根本毋庸無端大費周章，所謂「先藉由夫妻間移轉不計入贈與總額，再各自贈與其子，以適用較低之贈與稅比率」云云之必要，更不致發生臺北市國稅局以「一般案件」受理而查得系爭土地不符免稅規定而課徵鉅額贈與稅之情事云云，被告之主張，顯然違反事理也明甚。
㈦最高行政法院87年判字第2374號判決明揭「法律行為無效，
或嗣後歸於無效而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在，自不免租稅之發生‧‧‧系爭農地既經移轉登記予第三人，無法塗銷登記，回復為原告所有‧‧‧」云云。具見法律行為無效，當事人已享有其經濟效果，例如巳出售，已移轉第三人，無法回復原狀者，始得課稅，因此法律行為無效，當事人不但未享有其經濟效果，並自行消滅經濟效果，回復原狀，自無所謂「發生經濟效果，維持其存在，應予課稅」云云可言，當然無課稅之餘地，司法院釋字第420號解釋、最高行政法院94年判字第702號判決亦採相同見解。矧本案既因另發單補徵，原「免稅證明」已失其效力，則系爭移轉於楊鈞凱必備之系爭免稅證明已失其效力，系爭移轉登記自亦因此失所附麗而非適法。原告等91年8月接獲通知所謂「系爭土地非屬公共設施保留地，應補繳贈與稅」云云，即於91年10月間以意思表示錯誤為由，依法撤銷贈與，自動回復登記在案，足稽原告等及楊鈞凱既不願使其經濟效果發生(繼續存在)，而自動回復原狀，消滅經濟效果。且事實上，楊鈞凱亦從未就系爭土地占有使用收益或處分行為，不生所謂「經濟效果發生，無法回復原狀」云云之問題，足徵法律行為無效後，當事人就其經濟效果，已不再維持其存在：依被告上引實務見解及有關解釋，已無課徵贈與稅之餘地，此乃反面之當然解釋，法理炯然，不容設詞混淆。
㈧監察院調查報告明指「本件土地未經終局移轉，其經濟效果
充其量僅有土地移轉期間所得使用收益之經濟上利益，得為贈與稅之核課稅基，要非以系爭土地現值總額核課贈與稅，方屬公允。再者，納稅義務人如再次贈與該土地，仍須報繳贈與稅；倘未再次贈與，將來該土地仍須計入遺產總額核課遺產稅，均將產生重複課稅之結果，有違憲法保障人民財產權之精神，亦不符比例原則，與實質課稅原則容有未合」。「就整體事實觀之，陳訴人基於稅務規劃（按由系爭土地依法已先贈與配偶二分之一乙節，足堪證明），本得就系爭土地於贈與稅免稅額度內分年辦理移轉，嗣其辦理一次移轉，實乃基於溪湖鎮公所核發之土地分區使用證明書及中區國稅局發之免稅證明書所為，亦即行政機關之錯誤處分，導致當事人誤信在先，尚難以其遷移戶籍另行申報，即視其主觀上明知應繳納贈與稅而蓄意避稅。再者，租稅法律之執行，除杜絕投機取巧之迴避稅捐行為外，本即應『實質課稅原則』核課稅捐。該項原則所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，非該經濟事實之法律外觀」。
㈨本案不受另案確定判決拘束。微論原最高行政法院94年度判
字第2004號確定判決明顯違法，且就相關重要爭點，根本未予調查，抑且依新修正農業發展條例施行細則第14條之1及財政部95年12月14日台財稅字第09504569450號函釋，系爭實質公共設施保留地贈與，免徵贈與稅，抑且縱然免徵贈與稅尚非全無可爭議，然原告既已回復登記，則溢繳系爭贈與稅，亦顯然可責於政府機關之錯誤，依新修正之稅捐稽徵法第28條第2項規定，被告自應負有退款義務，從而修正前所為之另案確定判決，就本案自無拘束力，被告自仍負有退款義務，此為98年2月10日財政部以00000000000號函釋所明揭，監察院及行政法學者葛克昌教授亦採相同見解。
㈩聲明求為判決⒈撤銷財政部99年11月30日臺財訴字第099003
64250號訴願決定及被告所屬員林稽徵所員林一字第099011910號函之處分。⒉令被告退還原告楊盛行稅款8,320,501元及自97年9月10日起至填發國庫支票日止，依97年9月10日郵政儲金一年期定期儲金固定利率計算之利息，退還原告楊盛行。⒊令被告退還原告劉春櫻稅款7,903,568元及自97年9月10日起至填發國庫支票日止，依97年9月10日郵政儲金一年期定期儲金固定利率計算之利息，退還原告劉春櫻。
三、被告則以：查原告等因土地贈與移轉非屬免稅事件，循序提起行政救濟，經鈞院就其實體爭議事項審理後，以92年度訴字第753號、第754號判決駁回，且經最高行政法院94年度判字第02003號判決駁回，嗣原告等仍表不服，提起再審之訴，案經最高行政法院97年度判字第00327號判決再審之訴駁回已告確定。原告等復依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，依最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議：「納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判。」故原告等以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅，顯難認為有理由。又本件土地贈與移轉原屬應稅核為免稅，並不發生贈與人溢繳稅款之結果，且原告等信賴免稅處分之利益，並無顯然大於撤銷免稅處分所欲維護租稅公平（租稅核課正當行使）之公益情事，況原告等係先藉由夫妻間移轉不計入贈與總額，再各自贈與其子，以適用較低之贈與稅稅率，應係明知該2筆土地移轉須繳納贈與稅，所規劃之土地贈與移轉行為，已如前述，其主張核不足採。至原告等主張系爭物權移轉登記行為，於稅捐單位補徵贈與稅時即因免稅處分無效而當然自始無效，不動產所有權即當然返還原告等所有，自行消滅經濟效果，不生課徵贈與稅乙節，查系爭土地於訂立土地贈與所有權移轉契約，並移轉登記予受贈人，已發生贈與之經濟效果，被告係以系爭土地贈與移轉行為非屬免稅，始據以補徵贈與稅，該已發生經濟效果之移轉行為自並不因應稅與否而不存在，原告主張容有誤解。原告復執前詞爭執，並無新事證可稽，所訴委不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件有無適用98年1月21日修正後稅捐稽徵法第28條第2項「因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之情形，而得申請退還溢繳之稅款？經查：
㈠按「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決
中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」本院95年2月份庭長法官聯席會議著有決議。蓋人民主張課稅處分違法侵害其權利，本得提起撤銷訴訟，以為救濟。案件既經法院裁判，在現行稅捐訴訟採爭點主義之原則下，其經裁判之爭點範圍內，業已發生既判力，是稅捐稽徵法第28條固規定「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」惟該條規定退稅請求之情形之一「適用法令錯誤」，於納稅義務人曾主張原核課處分違法而提起行政爭訟者，前爭訟程序中所主張之爭點，業經前訴訟進行是否違法之審查，則納稅義務人再以稅捐稽徵法第28條請求退稅時，就相同之爭點即為既判力效力所及之範圍，當事人不得再為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，否則，前訴訟程序形同無意義之耗費，有失利用訴訟定紛止爭之本旨。（最高行政法院98年度判字第176號判決參照）。
㈡按「納稅義務人因稅捐機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他
可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按縊繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」固為98年1月21日新修正稅捐稽徵法第28條第2、3、4項所明定。本件系爭贈與，原告楊盛行曾於90年11月15日及原告劉春櫻於91年2月8日，分別以上開坐落彰化縣○○鎮○○段452、453地號等2筆土地係屬「公園用地」之公共設施保留地，檢具彰化縣溪湖鎮公所出具之使用分區證明等相關文件，向被告所屬員林稽徵所申報贈與稅，經該所審核其所提示之文件，准依都市計畫法第50條之1規定發給免稅證明。
嗣該所向有關機關查得該2筆土地於贈與前即已變更為非屬公共設施保留地之「住宅區」，乃分別核定補徵贈與稅額7,903,568元（2人共計15,807,136元，本件原告楊盛行請求被告退還8,320,501元，乃加計繳納利息416,933元之故，見本院卷第47頁原告所提繳款書載），原告不服，申請復查及提起訴願，均未獲變更，乃向本院起訴主張：原告所有系爭2筆土地之都市計畫乃專屬溪湖鎮公所之自治事項，彰化縣政府違法變更溪湖都市計畫，自屬無效；彰化縣政府所謂「變更為住宅區」之附帶條件「細部計畫」尚未完成，則系爭2筆土地仍為公共設施保留地甚明，是依都市計畫法第50條之1規定，公共設施保留地之移轉免徵贈與稅。又原告於被告作成免稅處分後，據以移轉登記，基於信賴保護原則，其所為原免稅處分不應撤銷。況系爭贈與係以無需繳納贈與稅、土地增值稅及其他稅負為前提，詎被告作成免稅處分後，又違法課徵鉅額稅捐，原告不得已於97年9月10日繳交上開贈與稅，並依約撤銷贈與，且於91年11月11日與受贈人楊鈞凱就系爭土地辦理所有權塗銷登記成立調解，亦經臺灣彰化地方法院民事庭核定在案，旋於92年5月21日完成回復登記，依財政部71年1月14日台財稅第30316號函釋意旨准依該部70年5月29日台財稅第34363號函釋免徵土地增值稅等情，訴請撤銷訴願決定及原處分，案經本院於93年2月19日以92年度訴字第753、754號判決駁回其訴，原告不服本院上開判決，向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院於94年12月15日以94年度判字第2003號判決駁回上訴而告確定，原告又對最高行政法院上開判決提起再審之訴，亦經最高行政法院於97年4月24日以97年度判字第327號判決駁回再審之訴，業經本院調閱上開各判決相關案卷無訛。則依前開說明，雖人民主張課稅處分違法侵害其權利，本得提起撤銷訴訟，以為救濟。案件既經法院裁判，在現行稅捐訴訟採爭點主義之原則下，其經裁判之爭點範圍內，業已發生既判力，是稅捐稽徵法第28條固規定「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」惟該條規定退稅請求之情形之一「適用法令錯誤」，於納稅義務人曾主張原核課處分違法而提起行政爭訟者，前爭訟程序中所主張之爭點，業經前訴訟進行是否違法之審查，則納稅義務人再以稅捐稽徵法第28條請求退稅時，就相同之爭點即為既判力效力所及之範圍，當事人不得再為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，否則，前訴訟程序形同無意義之耗費，有失利用訴訟定紛止爭之本旨。
㈢本件原告雖主張：系爭土地移轉與所謂避稅完全無涉，原告
確係自始善意深信主管機關本於職權核發系爭使用分區證明及免稅證明確係真正，蓋原告楊盛行於取得系爭使用分區證明後，儘可逕向被告以「櫃台化」作業申請免贈與稅證明，於短期內迅速將系爭土地順利移轉登記與楊鈞凱，毋庸無端大費周章，以所謂「先藉由夫妻間移轉不計入贈與總額，再各自贈與其子，以適用較低之贈與稅率」云云之必要。原告應受信賴保護，且系爭使用分區證明迄未撤銷，原告應受信賴利益之保護。公務人員所製作電話（訪查）紀錄等以內容經受訪人簽認始具證據力，另案確定判決之事實審，並無所謂「電話告知」，詎法律審竟未經調查及言詞辯論，遽採為判決基礎，明顯違法。細部計畫未公布前所為系爭土地贈與，應免徵贈與稅。本件有違實質課稅之原則。本案經監察院詳為調查，並於98年4月21日第22次會議作成決議，略謂溪湖鎮公所核發錯誤之都市計畫土地使用分區證明書，核有違失。中區國稅局未依職權調查即核發贈與免稅證明，核有疏失。本案致使陳述人誤信並持錯誤之土地使用分區證明書，向稅捐單位申請取得贈與稅免稅證明書，據以辦理土地贈與移轉登記，嗣經稅捐稽徵單位追繳鉅額贈與稅金，造成陳述人無端財產損失。具見系爭贈與行為，確係出於對政府機關核發公文書之信賴所生錯誤，致溢繳稅款，依98年1月21日新修正稅捐稽法第28條第2項規定，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限，因依該規定，提起本件訴訟云云。
㈣惟查本件原告主張課稅處分違法侵害其權利，本得提起撤銷
訴訟，以為救濟，且已提起撤銷訴訟即本院92年度訴字第75
3、754號贈與稅事件，並經本院於93年2月19日判決駁回其訴，原告不服本院上開判決，向最高行政法院提起上訴，亦經最高行政法院於94年12月15日以94年度判字第2003號判決駁回上訴而告確定，依前開說明本即無再依稅捐稽徵法第28條第2項提起本件之訴之餘地。次查本件原告於前所提起本院92年度訴字第753、754號贈與稅事件，於93年2月19日本院判決駁回其訴，及最高行政法院於94年12月15日以94年度判字第2003號判決駁回上訴時，監察院雖尚未作成98年4月21日第22次會議之決議，但就原告於前爭訟程序中所主張之爭點諸如溪湖鎮公所及被告所屬員林稽徵所分別核發錯誤之土地使用分區證明、免稅證明，嗣經向彰化縣政府查明系爭土地，於贈與時已附條件變更為住宅區，非屬公共設施保留地，彰化縣政府之認定本即為其職權之行使，並無侵奪彰化縣溪湖鎮公所之職權，本件原告之信賴並不值保護，原告比照土地增值稅之例請求免徵贈與稅並無可採，且符合實質課稅之原則，確定判決中均詳予論述，原告於前爭訟程序中所主張之爭點，業經前訴訟進行是否違法之審查，本件再為相同之主張，則依前開說明本件納稅義務人即原告於本件再以稅捐稽徵法第28條請求退稅時，就相同之爭點即為既判力效力所及之範圍，原告不得再為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，否則，前訴訟程序形同無意義之耗費，有失利用訴訟定紛止爭之本旨。監察院98年4月21日第22次會議之決議，雖認溪湖鎮公所核發錯誤之都市計畫土地使用分區證明書，核有違失。中區國稅局未依職權調查即核發贈與免稅證明，核有疏失。本案致使陳述人誤信並持錯誤之土地使用分區證明書，向稅捐單位申請取得贈與稅免稅證明書，據以辦理土地贈與移轉登記，嗣經稅捐稽徵單位追繳鉅額贈與稅金，造成陳述人無端財產損失等情，並曾諮詢學者意見（學者意見已融入形成監察院決議之一部）。惟查該兩份證明，固屬行政機關之處分，惟均僅屬證據之性質，非構成要件之處分，其僅在便於稽徵機關之核課，核課機關本即可再行查證，被告於本件贈與稅之核課前，已查明該土地使用分區證明書及免稅證明均屬有誤，並未據以核課贈與稅，難指原告依核課處分繳納贈與稅為可歸責於政府機關之錯誤，且依確定判決已核認核課無誤已如前述，復依最高行政法院院72年判字第336號判例要旨：
「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」本件確定判決，已認本件贈與稅之核課，並無違誤，自無所謂可歸責於政府機關之錯誤，致令溢繳稅款，本院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，亦如前所述，原告再依修正後稅捐稽徵法第28條第2項提起本件之訴，自非可採。另原告於準備程序終結後，再聲請傳訊證人溪湖鎮公所建設課長吳文昇先生、技士王坤林先生、被告所屬員林稽徵所蔡淑桂女士、徐小玲女士、臺北市國稅局本案之承辦人等人，惟關於證人吳文昇先生、技士王坤林先生、蔡淑桂女士、徐小玲女士部分，分別係欲證明本件土地使用分區證明書及免稅證明均屬有誤，此部分被告已表示並不爭執（見本院卷言詞辯論筆錄），而關於臺北市國稅局本案之承辦人部分，原告表示係證明有無電話通知原告委任之代書楊女士及有無取得其簽名一事，被告對未取得其簽名乙節亦不爭執（見本院卷言詞辯論筆錄），依原告本件起訴狀第7頁、第8頁所載即主張電話告知，以內容經受訪人簽認始具證據力，被告對未經受通知人簽名並不爭執，故均無傳訊之必要（按原告各該主張亦均確定判決詳予論述），並此敘明。從而原處分駁回原告之請求，核無違誤，訴願決定予以駁回亦無不合，原告訴請予以撤銷，並令被告退還原告楊盛行稅款8,320,501元及自97年9月10日起至填發國庫支票日止，依97年9月10日郵政儲金一年期定期儲金固定利率計算之利息，退還原告楊盛行。及令被告退還原告劉春櫻稅款7,903,568元及自97年9月10日起至填發國庫支票日止，依97年9月10日郵政儲金一年期定期儲金固定利率計算之利息，退還原告劉春櫻。核無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 14 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 4 月 14 日
書記官 蔡 逸 媚