臺中高等行政法院判決
100年度訴字第265號101年3月14日辯論終結原 告 興松有限公司代 表 人 林志郎訴訟代理人 姜禮增 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 黃士宜上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年6月16日台財訴字第10000214250號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入新臺幣（下同）73,991,406元，全年課稅所得額0元，被告依據查得資料，以原告漏報其他收入15,012,640元，經審理違章成立，除併同其他調整，核定其他收入89,004,046元、全年課稅所得額45,845,053元，補徵應納稅額11,447,422元外，並按所漏稅額3,753,160元處以1倍之罰鍰計3,753,160元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告於95年3月10日辦理舊制勞工退休準備金結清，向中央
信託局領回勞工退休準備金共計15,012,640元，該年度結算申報未列報該筆收入，竟遭被告依漏報「其他收入」，核定補稅並按所漏稅額3,753,160元，裁罰1倍之罰鍰在案。訴願決定與復查決定對於原告所主張之95年度取得結清舊制退休準備金償還89年度給付外勞資遣費項目之會計科目登載乙事，逕自認定漏稅與裁處罰鍰，渠等違章事實與核課基礎，均非實在，被告與訴願決定實有違「租稅職權調查主義」與「有利不利一體注意原則」。
㈡被告復查決定認原處分合法，無非係以：「原告所主張之95
年度取得結清舊制退休準備金15,012,640元，並非償還89年度給付外勞資遣費，且該項目之會計科目登載容有錯誤，亦不得免責。又或縱屬真實，原告至99年6月15日未能提示該被調查局扣押之電腦、帳冊等資料，故將該舊制退休準備金歸併申請人（即原告）其他收入項下，於法並無不合。」云云。事實上，原告於95年向中央信託局領回系爭勞退準備金15,012,640元，係用於償還89年度「代墊」之雇用外勞遣散費等，申言之，原告因承建國道新建工程北宜高速公路（石錠彭山段）工程，於88年3、4、5、9月與89年2、3月陸續合法引進外籍勞工達331名，參與工程施作。孰料，系爭工程於89年9月22日遭國道新建工程局（下稱國工局）惡意強迫接管及逐離，造成受聘外勞無法工作，且渠等外籍勞工因與當地仲介簽約，赴台工作至少需3年以上，始開始能真正賺錢，若未滿3年即被遣送回國，即無法支付龐大仲介費用，反造成引進外勞之企業與伊本身之雙方受害，更有損國家勞工與外交政策甚鉅。故原告為解決問題，遂與代為引進外勞之興華人力資源管理顧問有限公司（下稱興華公司）達成協議，由原告發送88年引進之每位外勞資遣費31,680元、89年度引進者，則分別發放73,360元，分別發放3,484,800元、6,529,040元及3,741,360元、2,427,680元（共計16,182,880元），此均有興華公司提出之發放外勞簽收明細表可稽。
㈢按有關課徵租稅構成要件事實判斷及認定自應以實質經濟事
實關係所產生實質經濟利益為準，乃屬當然。承此，課徵租稅構成要件事實明確性必須由立法者事先制定，稅捐課徵執行者依法行政，恪遵法律保留，並負起舉證暨調查之責，方符法制。然前開情事均未見被告與訴願決定機關予以職權調查與審酌，更未見被告主動調閱相關文書資料，而訴願決定機關竟更以原告未盡「稅捐協力義務」為由，駁回原告所求，明顯違背行政程序法第9條規定，更忽略租稅職權調查原則之適用，且錯將是否構成課稅事實、合致租稅構成要件之舉證責任推給原告，錯誤適用協力義務，直接將舉證之責倒置於原告，實屬違法，更背離法體系正義（Systemsgerechtigkeit），洵無足採。
㈣行政訴訟以保障人民權益，確保國家行政權之合法行使，增
進司法功能為宗旨。行政訴訟法第1條定有明文，乃係融合了「權利保護」與「法規維持」的目標，將德國法以「被害人訴訟」（Verletztenklage）權利保護為主的原則（此即其行政法院法第42條第2項規定），加上法國法注重的「利害人訴訟」（Interessentenklage)，亦即客觀法秩序的維持，希望成為完整的司法救濟體系。職是，行政法院於進行行政訴訟及適用行政訴訟法時，必須以此作為認事用法之基準，取二者平衡，不可一味地追求法安定性之維持，而捨棄行政訴訟及訴訟權欲保障的「個人基本權利」。又行政訴訟制度之功能須恪遵與貫徹「有效權利保護」與「權利保護無缺」，方符法制。綜上所述，今被告之處分與訴願決定顯違背租稅職權調查義務，已屬違法，更違背行政程序法第4、5、7、9條規定，悖離明確性原則、比例原則與有利不利一體注意原則，實屬未依法行政，應法應予撤銷。
㈤依所得稅法第66條之9第2項第2款規定，稅後純益應減除「
彌補以往年度之虧損」。本件原告確實於89年間發送給外籍勞工資遣費合計16,182,880元，其原因乃原告承辦之工程遭逐離及接管而中斷所致，必須由原告負責補償，因此經協調由原告支付各該外籍勞工遣散費，乃屬原告應負擔之費用虧損。事實上，因必須支付外籍勞工之工程人力費用極為龐大，在89年4月27日原告即以興宜字第392號函國工局，請其「將本工程第43期估驗款於新臺幣貳仟萬元債權範圍內移轉興華人力資源公司，請逕撥該公司中國農民銀行大安分行帳號:00000000000帳戶」。其後又因突遭國工局強迫逐離及接管工程，致造成原告的嚴重虧損，而無能力支付上該遣散費，才協調先由仲介興華公司先行代墊。興華公司分別於89年9月30日、89年10月7日、89年10月13日、89年月17日分次發放遣散費予各外勞，日後再由原告償還。其後因國工局一直未撥付第43期工程款，興華公司因此未收到移轉之任何款項，連同代墊的外籍勞工遣散費，都是屬於原告應負擔之債務虧損費用範園。
㈥又依原告91、92及94年度之營利事業所得稅結算申報核定通
知書記載，原告91年度虧損57,395,731元、92年度虧損56,300,636元、94年度虧損4,283,048元，合計虧損即高達117,979,415元。雖原告95年度之所得額為5,111,655元，然於減除上述虧損後，已無所得。縱如被告答辯主張，原告於95年領回15,012,640元退休準備金，應將其列為其他收入課稅云云，然原告於95年3月15日領取之退休準備金已列在「暫收款」科目下申報，並無漏報之情形，仍應准許原告減除上述16,182,880元遣散費之虧損後，原告仍無任何課稅所得額，即無原決定所指之漏報及罰鍰之問題。
㈦再者，興華公司因未取得原告上開移轉之2000萬元，該公司
又代墊16,182,880元遣散費，原告因此和興華公司於95年3月15日達成協議，由興華公司取得本案之15,012,640元退休準備金。又於89年10月24日因檢調搜索原告公司，扣押原告公司全部相關帳冊、電腦主機等資料。因此突發事故，導致原告各相關人員散離，一片混亂。原告於90年申報稅捐時，因無翔實資料可憑，僅能於稅捐申報書上記載「被調查局查核」，而以空白申報為之。上開之外籍勞工遣散費，合計16,182,880元，乃屬原告應負擔之債務虧損費用，也因此未列帳費用支出。原告雖於91年2月1日申請抄錄，但也僅有部分殘缺資料，因帳冊、電腦仍遭扣押，而無法抄錄取得本案全部相關資料，亦無法更正、補充登載各相關收入、支出等細目，也仍無法為正確稅捐之申報。直到97年10月1日原告始獲發還帳証資料。原告公司遭逢逐離及接管工程之巨變，已難以維持經營。拖延至95年3月15日，始由興華公司取得本案之15,012,640元退休準備金，用以償還先前代墊之遣散費。又因帳冊等資料仍未取回，才以總分類帳，科目名稱：暫收款，登載：「0000000暫收退休準備金」、「0000000償還代墊遣散費」登帳。原告既已列帳登載，且已載明係用於「償還代墊遣散費」，果被告認為原告應將領取之15,012,640元退休準備金，列為其他收入課稅，也應同時准許原告追認之前代墊之16,182,880元遣散費為費用相沖抵，始屬合法無違。
㈧有關原決定認定「原告已於97年10月1日具狀向臺北地檢署申請發還帳証資料並領訖」，係屬錯誤違法部分：
⒈原決定（訴願、復查決定）記載「依原告98年8月31日函
及99年6月25日補充說明，認定原告已於97年10月1日具狀向臺北地檢署申請發還帳証資料並『領訖』云云。乃有証據上理由矛盾及認定事實錯誤之違背法令。
⒉被告於100年10月14日準備程序庭訊時供稱：「原告已於
97年10月1日具狀聲請發還帳並領訖」云云。「法官問被告：被告主張原告於97年已領訖相關帳證，有無資料？」、「被告訴代答：係依原卷第293頁所示。原告在99年6月25日有補充說明，可參照原卷第354到366頁，於其中第365頁之三有說明『至97年才發還部分』」。足證，原告確實至97年始獲發還部分資料，其他大部分帳証資料均未獲發還，原決定認原告已領訖云云，要屬錯誤違法甚明。⒊依卷附申請人之「97年10月1日聲請狀」記載「案號：北
檢銘騰89年他字第4184號，股別：騰股，聲請人：林志郎，為聲請扣押物發還事：一、查鈞署於89年10月24日督命調查局至聲請人公司，住處實施搜索，並扣押聲請人所有物在案。（如附件影本）二、鈞署所扣押本人興松公司之物品，除了附件列表編號15、16、17、18之扣押物領回外，其餘謹請鈞署速允發還該扣押物，不勝感盼。」足徵，其餘總帳冊等帳証均仍遭扣押，一直未獲發還。原告因此於97年10月1日具狀向臺北地檢署申請發還帳証資料。
⒋依卷附97年10月17日原告呈送予被告之「說明書」記載：
「二、89年10月24日原告遭調查局搜索並扣押電腦、帳冊．．．等相關資料（附件2），以致89年度營利事業所得稅結算申報書無法填製相關數據，雖向國稅局申報，但遭國稅局以該申報書未將各科目詳細填寫，將全案檢還（附件3），期間貴局（被告）函催原告盡速辦理89年營利事業所得稅結算申報，因調查局資料一直未發回致無法申報，貴局（被告）逕行核課原告8告年營利事業所得額，原告不得已在資料不齊全情形下先行申報（附件4）。四、原告已於97年10月1日向臺灣臺北地方法院檢察署申請發回扣押物（附件5）。」⒌經遍查全案卷，並無原決定所稱：原告已向臺北地方法院
遞狀抄錄相關帳証資料，再補行辦理89年度之營利事業所得稅之結算申報等証據事實。依卷附「財政部臺灣省中區國稅局重核復查決定書」記載，亦僅是載稱：「申請人（原告）主張其帳証於本年10日24日遭法務部調查站查扣，已於91年2月1日向臺北地方法院遞狀抄錄相關帳証資料，俟調閱後即行辦理結算申報」云云。然究竟有無向法院遞狀？於何時遞狀？何時獲准調閱抄錄？抄錄取得何種帳証資料？均無任何証據足稽。足證所謂向臺北地院抄錄取得帳證資料云云，純屬臆斷之詞，已無足採。
⒍綜上足徵，原告上揭97年10月17日呈送予被告之「說明書
」所載確屬事實。亦足証原告確是在不得已之情況下，自行在資料不齊全情形下先行申報，而非原告已向臺北地方法院抄錄取得相關帳証資料，再補行辦理89年度之營利事業所得稅之結算申報。
㈨於89年發送遣散費予外籍勞工，乃係由興華公司與外籍勞工
協調後，由興華公司支付予外籍勞工，協調支付後，才通知原告。亦即原告只是受通知人而巳。即協調及支付關係本係存在於興華公司與外籍勞工間，既非直接由原告發送遣散費，則該已付之遣送費，係存在於興華公司與外籍勞工間，自與原告無關。縱原告後來承認該已發送之遣送費，也是不同之法律關係，被告將此二者混為一談，才有錯誤裁罰問題。㈩又原告89年度之帳冊憑証及電腦資料等，確均於89年10月24
日即遭調查局查扣，此為兩造不爭之事實。原告既無帳冊憑証資料，又如何於89年度即以相關成本費用列帳登載？亦即，縱認原告未於89年度之相關成本費用列帳，其責任亦非可歸咎於原告，即原告並無故意或過失可言。
按「事業單位提存於中央信託局的勞工退休準備金，為適用
勞動基準法之事業單位按月所提撥，該準備金之所有權屬於雇主。」本案之退休準備金之所有權，原既係屬於原告所有，則原告取回後，仍係保有其原來所有權之狀態並無改變，並非新的收入，且原告又確係用來償還興華公司之墊付款，即原告並無「其他所得」可言，原決定及被告認應列為「其他收入」云云，既與實質事實相齟齬不合，其合法性亦有可議。退萬步言，如上所述，自原告來說，於89年間係由興華公司發送遣散費，該已發送之遣送費是否全數由原告負擔？負擔若干？何時償還等？於89年度時均尚無法估計確定。原決定認：不得於95年度以過期帳認列其他收入及其他損失云云。及被告主張：不能追認95年度損失云云，均有悖於實質課稅公平原則之違背法令。
被告主張，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，原告於
復查時因未主張前5年核定虧損准予扣除，而告確定，不得再主張云云，乃屬錯誤違法部分：
⒈被告所舉之判例，僅稱：「復查乃提訴願所必先踐行之程
序」。並無提及採爭點主義，不採總額主義云云。被告將訴訟標的與爭點（Issue）主義混為一談，錯誤引用，已非合法。
⒉原告於申請復查時，已主張：原告於95年度並無「其他所
得」，因此並無違反所得稅法第71條第1項之規定及漏報該項所得額之故意或過失等語。即訴訟標的或爭點，是指包括原告究竟有無「所得」之所有事實與理由。原告雖於98年8月31日之復查補充理由稱：因支付墊付款而無所得等語。然就「前5年核定虧損扣除額」部分，原告另主張「仍應准許原告減除16,182,880元遣散費之虧損後，原告仍無任何課稅所得額」部分，仍在原告申請復查之標的或爭點範圍內，自應依法予以調查審酌認定。被告主張：已因復查當時原告未主張而告確定云云，要屬違法無可採。
原告於95年領回舊制勞工退休準備金後，已為公司資本之一
部，原告本得有權就其為合法之支用，縱原告用於「償還代墊遣散費」，原告原所負擔之支付勞工退休金及支付事業單位歇業時之資遣費之義務仍然存在，並不因此而解除。被告主張原告違法以勞工退休準備金支付終止勞動契約時之資遣費云云，已有誤解。且原告於89年度結束時，均無法估計確定，迨95年3月14日領回退休準備金時以暫收款科目沖轉，會計處理上容有錯誤，但其性質仍應准原告依營利事業查核準則第27條及第64條規定，於95年度確知年度以過期帳認列其他收入15,012,640元及其他損失（或外勞資遣費）15,012,640元。被告主張無查核準則第64條規定之適用云云，亦屬委無可採。
原告並無「隱瞞」或「掩飾」課稅所得存在之積極違章行為。亦未有掩飾、隱瞞與正確核定稅捐相關法律事實之意圖。
卻使原告負擔非其份內應負擔之稅款，於法未合：
⒈稽徵機關舉證證明納稅義務人故意或過失漏報或短報所得
額之情形為其漏稅額。是依現行所得稅法規定，無論補徵稅額或漏稅額，皆以所得總額為基礎，依法計算，行政法院在審判上並無排除所得稅法相關規定，依職權逕行「調查」漏稅額之權限。惟以所得總額為基礎依法計算之「應補徵稅額」或「漏稅額」，其金額可能相同，但意義截然不同。納稅義務人縱有應補徵稅額，但除稽徵機關舉證證明納稅義務人有故意或過失漏報或短報所得額之情形外，並不當然發生漏稅情事，即無漏稅額可言，其理甚明。⒉再者，「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，
不予處罰。」所得稅法第110條第1項、行政罰法第7條第1項分別定有明文。又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院39年判字第2號判例闡明甚詳。是納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽徵機關舉證證明後，始得依所得稅法第110條第1項規定，處以罰鍰。
⒊而依本案各事証，已足堪認定原告並無「隱瞞」或「掩飾
」課稅所得存在之積極違章行為。亦未有掩飾、隱瞞與正確核定稅捐相關法律事實之意圖。原告確有支出「償還代墊遣散費15,012,640元」之事實，被告認定原告領回之95年度舊制勞工退休準備金15,012,640元依所得稅法規定應列為當年度其他收入，申報課稅之所得額有漏報3,753,160元之違法情事，處原告1倍罰鍰3,753,160元，經核並未盡舉證之責任，徒使原告負擔非其份內應負擔之稅款，於法實有未合。
綜上所述等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：㈠原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入73,991
,406元、其他損失0元，經原查依被告97年4月21日中區國稅資訊字第0970020837號函檢送95年度舊制勞工退休準備金清冊，查獲原告於95年3月10日取得舊制勞工退休準備金15,012,640元，乃於97年8月11日及11月19日分別以中區國稅一字第0970036950號及第0000000000號函請原告提示相關入帳及資料供核，惟未提示，故予歸併計入其他收入科目，核定其他收入89,004,046元、其他損失0元，全年所得額45,845,053元，應補稅額11,447,422元。
㈡本件原告於95年3月10日取得舊制勞工退休準備金結清金額1
5,012,640元，為瞭解該勞工退休準備金結清之緣由及其性質，經被告函請主管機關查復，係原告因無適用勞動基準法退休金制度工作年資之勞工，申請領回所提撥之勞工退休準備金，獲主管機關同意結清其退休準備金帳戶，有原告95年2月17日申請書及95年3月9日興總字第950309號函、雲林縣政府95年3月1日府勞動字第0951500737號函及前中信局95年3月14日中信勞給字第09520601683號函可稽，該勞工退休準備金之累積餘額，依財政部71年3月25日台財稅第32027號函釋意旨，自應轉列為當年度非營業收益，課徵所得稅，從而被告將原告取得舊制勞工退休準備金15,012,640元，歸併其他收入項下，尚無不合。
㈢原告未依規定辦理89年度營利事業所得稅結算申報，經被告
填具滯報通知書送達，通知其限期補辦結算申報而未據辦理，乃依查得營業收入淨額78,607,292元，按該業（行業標準代號：4501-14）同業利潤標準淨利率10﹪核算營業淨利7,860,729元，加計非營業收入總額8,078,765元，核定全年所得額15,939,494元，補徵應納稅額3,443,773元，並另徵怠報金794,974元。原告不服，主張已向法院抄錄相關帳證資料，補行辦理結算申報等，循序提起行政救濟，案經報告就原告提示帳證查核結果，重行核定營業收入淨額219,896,652元、營業成本209,500,186元、營業費用及損失總額12,924504元、非營業收入總額6,521,707元、非營業損失及費用總額613,891元，追減全年所得額12,559,716元及怠報金628,985元，變更核定全年所得額3,379,778元，應納稅額834,944元及怠報金166,989元。復依據本院判決撤銷意旨，重核復查決定，再准予追認並變更核定利息支出28,322,400元，同額追減全年所得額28,322,400元，變更核定全年所得額為虧損24,942,622元及註銷怠報金166,989元在案。是原告89年度營利事業所得稅，既已於91年2月1日向臺灣臺北地方法院遞狀抄錄相關帳證資料，再補行辦理結算申報，並就利息支出等科目提起行政救濟，尚無原告所稱無法估計登帳情形。另原告所主張之外勞資遣費部分，89年度申報之相關表報並未列載，原告亦未就該部分提出異議，且依原告98年8月31日函及99年6月25日補充說明，原告已於97年10月1日具狀向臺灣臺北地方法院檢察署申請發還帳證資料並領訖，則原告主張89年度帳冊憑證及電腦資料，於89年10月24日被調查局查扣，導致系爭外勞資遣費無法估計登帳，並影響當年度營利事業所得稅之結算申報，渠等扣押物遲至97年度尚未全數發還，相關會計作業無法進行整理供核等，顯不足採。
㈣原告雖檢具興華公司89年10月17日協調結論函及給付明細表
，主張系爭款項係償還89年度給付外勞資遣費等，惟未能提示墊付款之資金來源、入帳情形暨95年3月前提撥各期勞工退休準備金情形、95年3月15日辦理結清舊制勞工退休準備金15,012,640元列為暫收款科目項下轉出之資金流向等資料，雖經被告於98年10月22日、99年1月11日以中區國稅法字第0980051911號、第0000000000號函請原告提示相關資料，惟迄未提示。又核興華公司（88年1月28日設立）業經臺北市政府於89年8月5日撤銷登記，該管稽徵機關亦於89年9月11日獲通報廢止（撤銷）登記在案，是前揭興華公司代為協調及轉付外勞資遣費情事，係在興華公司經廢止（撤銷）登記之後，致被告尚難委請當地稽徵機關就上揭疑義代為查核。本案原告既未善盡協力義務，提供足資證明其確依規定墊付外勞資遣費取得進項憑證之文件，所訴自無足採。
㈤本件原告係採用權責發生制之會計基礎及收入與成本費用配
合原則之所得額計算方式辦理各年度營利事業所得稅結算申報，依所得稅法第22條第1項前段、第24條第1項、商業會計法第10條第2項、營利事業所得稅查核準則第27條、第64條規定及財政部77年9月24日台財稅第000000000號函釋：「適用勞動基準法之營利事業，依所得稅法第33條第2項規定，所提撥勞工退休準備金之支用，依照勞工退休基金收支保管及運用辦法第5條之規定，限於支付勞工退休金及事業單位歇業時之資遣費，至事業單位平時依勞動基準法規定，於終止勞動契約時所支付之資遣費，得以當年度費用列支。」意旨，原告如有系爭資遣費支出，亦應歸屬當年度（89年度）之相關成本費用列帳。況原告未能檢具足資證明墊付外勞資遣費之相關佐證資料，已如前述，則原告訴稱系爭資遣費支出已於89年間支付，應於95年度以過期帳認列其他收入及其他損失，被告不顧原告已將該款項代墊予外勞資遣費之事實，逕自認定95年度所取得勞工退休準備金為其他收入等，顯為誤解，均無足採。
㈥綜上，本件被告以原告95年度既有取得舊制勞工退休準備金
15,012,640元，應列為當年度非營業收益，課徵所得稅，乃依首揭規定，歸併其他收入項下，核定其他收入89,004,046元，經核並無不合。原告所訴被告原核定有違「租稅職權調查主義」與「有利不利一體注意原則」一節，核不足採。
㈦依原告勞工退休金給付通知書所載，原告設有勞工退休準備
金監督委員會（下稱勞退委員會），是原告為適用勞動基準法之營利事業。依規定，每年度得在不超過當年度已付薪資總額15﹪限度內，按月提撥勞工退休準備金，並以原告勞退委員會名義存儲於中央信託局股份有限公司之勞工退休基金監理委員會基金專戶內，該基金之支付範圍，依照勞動基準法第56條第3項規定授權訂定之勞工退休基金收支保管及運用辦法第5條規定，限於支付勞工退休金及事業單位歇業時之資遣費，至事業單位平時依勞動基準法規定，於終止勞動契約時所支付之資遣費，因無法先由勞動退休準備金項下支付時，可依財政部77年9月24日台財稅第000000000號函釋列支為當年度費用。是以，以後如有勞工退休或歇業資遣員工時，營利事業即透過勞退委員會依規定發給退休金及歇業資遣費，應先由勞工退休準備金（基金專戶）項下支付或沖轉（實際給付時，原告免作分錄，）；不足支付或沖轉時，始得以當年度費用列支。至終止勞動契約時所支付之資遣費，非屬前揭基金支付範圍，則應列支為當年度費用；另基金孳息免予併入營利事業所得課稅。在帳務處理作業，營利事業實際給付時不作分錄，僅在按月提撥勞工退休準備金或終止勞動契約支付資遣費時製作分錄（借：直接人工－退休金或直接人工－資遣費；貸：銀行存款（現金））並以費用列支，列報於損益表成本或費用項下之「直接人工－退休金」、「薪資支出」或「其他費用」等科目；勞退委員會則需依收到退休準備金、取得孳息時及支付退休金或歇業資遣費時分別製作分錄及記帳。
㈧原告97年10月17日說明書、興華公司89年9月29日函及給付
明細表等資料，其承建國道新建工程北宜高速公路第二標工程（89年僅有該項工程施作），分別於88年3、4、5、9月及89年2、3月陸續引進外籍勞工達331名，參與工程之施作，聘僱期間為2年，合約到期可再續聘1年，嗣於89年9月22日遭國工局無預警強迫接管，無法繼續興建，經興華公司居間協調，以發送遣送費補償前揭外籍勞工無法繼續工作之損失，計給付16,182,880元（給付數為89年9月30日3,741,360元、89年10月7日3,484,800元、89年10月13日6,529,040元、89年10月17日2,427,680元）。是上開資遣費之性質，並非因原告歇業而發放，實係終止勞動契約之補償。又原告屬公司組織，應採用權責發生制，且系爭資遣費支出依原告主張既已於89年間支付，應歸屬原告89年度之成本費用，又依改制前最高行政法院56年度判字第352號判例，所謂估列數字，自非指確定數字而言，而係就已知之資料估列數字，列入當年度帳目。本件原告即應於89年度就該估列數字以「應付費用」科目列帳及辦理營利事業所得稅結算申報，原告捨此而不為，除自行放棄列報費用（為收入之減項）之權益外，亦無查核準則第64條規定之適用，是原告主張於95年度以過期帳補列損失暨已實現之「償還代墊遣散費」得列為成本費用損失一節，即無足採。
㈨又復查為稅捐行政訴訟之先行程序，參照改制前最高行政法
院62年度判字第96號判例意旨，復查乃提訴願所必先踐行之程序，是以，我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報「前五年核定虧損本年度扣除額」5,111,655元，因原告95年度漏報系爭其他收入，涉及違章，乃依前揭規定核定為0元，本項於復查時，並無爭議，依上述課稅處分之爭點主義訴訟標的理論，就該前5年核定虧損本年度扣除額核定處分，已因復查當時原告未主張而告確定。是原告於復查決定後之行政訴訟階段，再就原列報「前5年核定虧損本年度扣除額」5,111,655元主張准予扣除一節，因違章之事實並未變更，其主張尚無可採。
㈩再者系爭退休準備金按月提撥至基金專戶時，為鼓勵營利事
業核實提撥，照顧員工生活，乃准予以費用列支，至基金孳息則免予併入營利事業所得課稅，原已享有稅捐優惠，是原告結清帳戶取回系爭退休準備金，並非歇業緣由，尚難逕以系爭退休準備金支付系爭資遣費。況原告於89年度亦未列報相關費用，是前揭取回之系爭退休準備金，自無所得稅法第4條各款免稅所得之適用，而應歸屬其他收入予以課稅，是原告主張系爭退休準備金15,012,640元之所有權本係屬原告所有，原告取回並非新的收入，並無「其他所得」一節，核不可採。
罰鍰部分：本件被告依據查得資料，以原告對其營業活動及
各項營業收入、成本費用，己身知之最詳，自應於辦理95年度營利事業所得稅結算申報時，注意覈實申報納稅，其因無適用勞動基準法退休金制度工作年資之勞工，申請領回所提撥之勞工退休準備金，獲主管機關同意結清其退休準備金帳戶，確於95年3月10日取得舊制勞工退休準備金結清金額15,012,640元，自應列為當年度非營業收益，課徵所得稅，卻漏未申報，致漏報所得額15,012,640元，逃漏營利事業所得稅額3,753,160元，有結算申報書、95年度舊制勞工退休金準備清冊、說明書及總分類帳影本等查核資料附案佐證，違章事證明確，是原告辦理結算申報時，應注意、能注意而不注意，顯有過失，洵堪認定，乃依所得稅法第110條第1項規定並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「所得稅法（營利事業所得稅）第110條第1項．．．漏稅額超過新臺幣10萬元者，處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」之裁罰參考倍數，審酌原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰等情，按所漏稅額3,753,160元處以1倍之罰鍰計3,753,160元，經核係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，尚無違誤。
綜上所述，復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於原告是否有漏報其他收入？其漏報有無故意或過失？經查：
㈠按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」及
「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第22條第1項前段及第24條第1項前段所明定。次按「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸年度作調整分錄。」及「應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。」、「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」分別為商業會計法第10條第2項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第27條、第64條所規定。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。
」為98年5月27日公布修正所得稅法第110條第1項所明定。
㈡本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入
73,991,406元，全年課稅所得額0元，被告依據查得資料，以原告漏報其他收入15,012,640元，經審理違章成立，除併同其他調整，核定其他收入89,004,046元、全年課稅所得額45,845,053元，補徵應納稅額11,447,422元外，並按所漏稅額3,753,160元處以1倍之罰鍰計3,753,160元。原告不服，循序提起本件行政訴訟，為如前揭之主張。
㈢惟查本件被告認屬原告漏報其他收入之15,012,640元，係原
告因無適用勞動基準法退休金制度工作年資之勞工，申請領回所提撥之勞工退休準備金，經雲林縣政府同意辦理後，由前中央信託局股份有限公司信託處結清其退休準備金帳戶，並於95年3月10日檢送結清金額15,012,640元支票予原告勞退委員會之舊制勞工退休準備金結清金額，此有原告申請書、雲林縣政府95年3月1日府勞動字第0951500737號函及前中信局95年3月14日中信勞給字第09520601683號函在原處分卷可稽。依原告勞工退休金給付通知書所載，原告設有勞退委員會，是原告為適用勞動基準法之營利事業。依規定，每年度得在不超過當年度已付薪資總額15﹪限度內，按月提撥勞工退休準備金，並於帳載上列為費用支付，以原告勞退委員會名義存儲於中央信託局股份有限公司之勞工退休基金監理委員會基金專戶內，該基金之支付範圍，依照勞動基準法第56條第3項規定授權訂定之勞工退休準備金提撥及管理辦法第8條第4項規定，限於支付勞工退休金及事業單位歇業時之資遣費，至事業單位平時依勞動基準法規定，於終止勞動契約時所支付之資遣費，因無法先由勞動退休準備金項下支付，財政部77年9月24日台財稅第000000000號乃函釋：「適用勞動基準法之營利事業，依所得稅法第33條第2項規定，所提撥勞工退休準備金之支用，依照勞工退休基金收支保管及運用辦法第5條之規定，限於支付勞工退休金及事業單位歇業時之資遣費，至事業單位平時依勞動基準法規定，於終止勞動契約時所支付之資遣費，得以當年度費用列支。」是以，如有勞工退休或歇業資遣員工時，營利事業即透過勞退委員會依規定發給退休金及歇業資遣費，應先由勞工退休準備金（基金專戶）項下支付或沖轉；至終止勞動契約時所支付之資遣費，非屬前揭基金支付範圍，則應列支為當年度費用。而原告於89年時尚未歇業，其訴稱95年度領回勞工退休準備金15,012,640元係用於償還89年度代墊之僱用外勞遣散費縱屬實情，該代償之僱用外勞遣散費，係屬終止勞動契所支付之資遣費，自應於89年度列支為成本費用，除有前揭查核準則第64條所定因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。惟查原告公司負責人林志郎因涉嫌貪瀆案件固經法務部調查局臺北縣調查站於89年10月24日扣押證物，依扣押物目錄所載扣押物品為1991年及
19 95年至1999年之筆記本、客戶筆記本各1本、87年度之總帳2冊、88年度之總帳1冊、帳戶筆記本1冊、電腦主機、螢幕、印表機、鍵盤各1台、保險單資料1份、支票票頭86本、存款存摺3冊，此有該扣押目錄附原處分卷可憑（第431、432頁），其中並無任何89年度之帳簿或筆記本。況原告未依規定辦理89年度營利事業所得稅結算申報，經被告填具滯報通知書送達，通知其限期補辦結算申報而未據辦理，乃依查得營業收入淨額78,607,292元，按該業（行業標準代號：4501-14）同業利潤標準淨利率10﹪核算營業淨利7,860,729元，加計非營業收入總額8,078,765元，核定全年所得額15,939,494元，補徵應納稅額3,443,773元，並另徵怠報金794,974元。原告不服，主張已於91年2月1日向臺灣臺北地方法院抄錄相關帳證資料，補行辦理結算申報等，循序提起行政救濟，案經被告就原告提示帳證查核結果，重行核定營業收入淨額219,896,652元、營業成本209,500,186元、營業費用及損失總額12,924504元、非營業收入總額6,521,707元、非營業損失及費用總額613,891元，追減全年所得額12,559,716元及怠報金628,985元，變更核定全年所得額3,379,778元，應納稅額834,944元及怠報金166,989元；復依據本院93年度訴字第1號判決撤銷意旨，重核復查決定，再准予追認並變更核定利息支出28,322,400元，同額追減全年所得額28,322,400元，變更核定全年所得額為虧損24,942,622元及註銷怠報金166,989元在案。此有本院93年度訴字第1號判決書、被告93年10月25日重核復查決定書附原處分卷第411至第415頁及第349至第351頁可稽。是原告89年度營利事業所得稅，既已於91年2月1日向臺北地方法院遞狀抄錄相關帳證資料，再補行辦理結算申報，並就利息支出等科目提起行政救濟，尚無原告所稱系爭外勞資遣費無法估計登帳情形。另原告所主張之外勞資遣費部分，89年度申報之相關表報並未列載，原告亦未就該部分提出異議，則原告主張89年度帳冊憑證及電腦資料，於89年10月24日被調查局查扣，導致系爭外勞資遣費無法估計登帳，並影響當年度營利事業所得稅之結算申報，渠等扣押物遲至97年度尚未全數發還，相關會計作業無法進行整理供核等，顯不足採。則原告未於89年度將該外勞資遣費於該年度之相關成本費用列帳，自係有可歸責事由，而非查核準則第64條所述之「特殊情形無法確知之費用」，自不得於95年度以過期帳認列其他收入及其他損失。本件被告以原告95年度既有取得舊制勞工退休準備金15,012,640元，應列為當年度非營業收益，課徵所得稅，乃依首揭規定，歸併其他收入項下，核定其他收入89,004,046元，經核並無不合。
㈣另按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查
，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院62年度判字第96號著有判例。本件原告於95年度營利事業所得稅結算申報時固於第55欄載明「前5年核定虧損本年度扣除額5,111,655元，因原告漏報系爭其他收入，申報未正確，不符扣抵要件，被告乃未准扣抵。惟原告於復查及訴願時，依其狀載均僅對被告將原告取得之勞工退休準備金15,012,640元認係屬其他收入而補徵稅額部分爭執，而未對5年虧損扣抵部分異議，此有復查補充狀及訴願補充狀各在卷可稽，則依我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，且納稅義務人於何年度主張5年內虧損扣抵，係屬其選擇權之行使，非可由稽徵機關依職權代為行使，是依上述課稅處分採爭點主義之實務見解，就該前5年核定虧損本年度扣除額核定處分，已因復查當時原告未主張而告確定。且其於訴願時亦未就此主張。嗣於行政訴訟階段，再就原列報「前5年核定虧損本年度扣除額」5,111,655元主張准予扣除，即非法之所許。
㈤又原告係屬公司組織，應採用權責發生制，即其費用於確定
應付時，即行入帳。依原告所提興華公司分別於89年9月30日、89年10月7日、89年10月13日、89年10月17日致函原告告知其已發放遣散費共計16,182,880元（見原處分卷第457頁至第460頁），此時原告已確知其由興華公司代為支付遣散費即應入帳，此與現金收付制於收受現金後始予入帳自有不同。原告訴稱其於89年度無法估計確定，且發放遣散費係興華公司與外勞間之法律關係，原告於95年間將領回之退休準備金支付予興華公司係另一法律關係，既有支付事實，即應准原告於95年度列為成本費用，即無足採。
㈥原告係公司之營利組織，對其營業活動及各項營業收入、成
本費用，己身知之最詳，自應於辦理95年度營利事業所得稅結算申報時，注意覈實申報納稅，其確於95年3月10日取得舊制勞工退休準備金結清金額15,012,640元，自應列為當年度非營業收益，課徵所得稅，卻漏未申報，致漏報所得額15,012,640元，逃漏營利事業所得稅額3,753,160元，自有過失，原告訴稱其無隱瞞課稅所得存在之行為，不應受罰，亦無足採。
㈦綜上所述，被告以原告漏報其他收入15,012,640元，補徵應
納稅額11,447,422元，並按所漏稅額3,753,160元處以1倍之罰鍰之原處分（即復查決定），核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。原告另請求本院向臺灣臺北地方法院檢察署查證檢察官將帳證資料返還原告時間、傳訊簽證申報會計師張進德、領取系爭退休準備之李文和，暨兩造其餘訴辯事由，核均與判決結果無影響，爰不為調閱、傳訊暨逐一審論，均併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 21 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 3 月 21 日
書記官 凌 雲 霄