臺中高等行政法院判決
100年度訴字第267號102年5月22日辯論終結原 告 大鼎活蝦餐廳股份有限公司代 表 人 戴勝堂訴訟代理人 黃義銘 會計師
陳益軒 律師上一人複代理 人 李柏松 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 李玲珊
蘇秀珍上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年6月16日台財訴字第10000115390號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係經營海味餐廳，民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）571,906,115元、營業成本373,006,750元、營業淨利2,688,770元及全年所得額虧損2,455,513元，經原告書面同意調減營業成本7,910,000元，被告（起訴時原機關名稱為財政部臺灣省中區國稅局，於102年1月1日更名為財政部中區國稅局）核定營業成本365,096,750元、營業淨利10,898,770元及全年所得額5,754,487元。嗣經被告查獲其虛列營業成本49,700,000元，乃減除其自行調減營業成本7,910,000元，剔除營業成本41,790,000元，重行核定營業成本323,306,750元、營業淨利52,688,770元及全年所得額47,544,487元，應補稅額10,447,500元，並按所漏稅額11,876,121元處0.8倍罰鍰計9,500,896元。原告不服，申經復查追認營業成本2,000,000元及追減罰鍰400,000元。原告仍不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定不利原告之部分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠按「行政行為之內容應明確」、「認定事實，須憑證據，不
得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」分別為行政程序法第5條及最高行政法院61年判字第70號判例之明示。本件原告係經營蝦料理為主的海味餐廳，銷貨均已依法開立發票，收款方法除刷卡外，餘均為收取現金，因此現金收入頻繁且巨大，此乃行業特性使然。而主要食材即蝦之進貨多以支票付款，蝦農於兌領支票後如何動支款項，原告無從得知且無權干涉。蝦農之一即訴外人溫坤達於94年間據被告之查核，其有多筆現金提領（可能係用以支付蝦苗款、養殖場相關支出或係其合作經營體的費用分攤、利潤分配等），被告未予以深究其用途，卻將其中的49,700,000元與原告自營業行為所收取之現金，移花接木，臆測推定該49,700,000元（經復查決定變更為47,700,000元）係原告進貨之資金回流。
㈡又有關原告之臺中及大里分公司之現金存入及收單銀行轉帳
存入金額，於扣除被告所稱之回存金額後之餘額，究竟是低於或高於原告公司之各該分公司申報銷售額？被告所為之認定事實，即有前後不一之情，此由訴願決定書理由二以「臺中及大里分公司部分則低於各該分公司申報銷售額」，但訴願決定書理由四㈣則謂「其中臺中及大里分公司之合計數甚至高於其銷售額」等語可證，如此前後矛盾之說詞，可知被告之調查並非完善，據此課稅，顯違明確原則。設於扣除被告所稱之回存金額後，若臺中及大里分公司之帳戶金額低於各該分公司申報之銷售額，則自銷售而來之現金不可能憑空消失，其必有存入其他帳戶之情；若臺中及大里分公司之帳戶金額高於各該分公司申報之銷售額，則其帳戶內多出之現金，亦不可能係自空中掉下來（被告所稱之回存金額已扣除，故帳戶內多出之現金已與回存金額無關），必有其他分公司之營業現金存入之情，不論何者，均意謂原告並非如被告所稱之「衡諸常情應分別就近於華南商業銀行（下稱華南商銀）其他分公司存入供各分公所使用之帳戶」（因若如此，則各帳戶之金額均應等於申報之銷售額，不應有多或少之情）。是自被告統計臺中及大里分公司之情形，即可明顯得知被告係憑臆測推定方式課稅。
㈢復依被告原查審人員所自行製作之「各分公司所屬帳戶資金
及申報銷售額之比較表」（下稱比較表）記載，原告中壢店、桃園店、新生店、重慶店、中和店之營業所收取之現金均係自華南商銀新生分行（113）存入被告所稱之各分公司專屬帳戶，惟華南商銀新生分行係位於臺北市○○區○○○路○段○○號，而華南商銀於桃園縣桃園市○○街○○號設有桃園分行、於桃園縣中壢市○○路○○號設有中壢分行、於新北市○○區○○路○段○○○號設有積穗分行、於臺北市○○區○○○路○段○○○號設有大同分行，倘如被告所指各分店之營業所收取的現金均全數存入各專屬帳戶，則豈非中壢店（設於桃園縣中壢市○○路○○○號2F）自營業所收取的現金捨棄就近之華南商銀中壢分行（二地距離僅約1公里），而抱著大量現金遠赴臺北市○○區○○○路○段○○號存入華南商銀新生分行（二地距離長達約40公里）？原告之重慶店位於臺北市○○○路○段○○號，其營業所收取的現金不存入近在咫尺（二地距離僅約1公里）的華南銀行大同分行（臺北市○○區○○○路○段○○○號），卻甘冒現金被搶之風險而到新生南路一段48號存款（二地距離僅長達約6公里）？桃園店、中和店亦同。訴願決定指摘原告「是訴願人稱系爭金額係總公司派員收取部分分公司營收現金存入，有悖經驗法則」，惟如依據被告之答辯理由所述，則其所認定原告係抱著大量現金跑到40公里外之分行存款，如此捨近就遠，難謂符合經驗法則。顯見被告指摘有重大瑕疵。實則原告之所以派員至各分公司收取營收現金，乃係因總公司為稽核各分公司之營運情形，及避免自營業所收取之現金遭店員非法挪用或盜用之情，本有派稽核人員不定期巡迴於各分公司間以進行必要之稽核，該稽核人員僅係遵總公司之要求於點收現金後順道攜回交總公司出納人員存入銀行帳戶，統一調度，如此作業乃屬原告內控制度之一環，難謂悖離經驗法則。
㈣再者，被告雖稱原告中壢、桃園、新生、重慶、高雄、竹北
及中和等分公司所使用帳戶之現金收入及信用卡簽帳轉帳收入，和除自華南銀行港路分行存入之現金後，即與各該分公司申報銷售額相當；臺中及大里分公司合計數則高於其銷售額（被告機關筆誤為臺中及大里分公司部分則低於各該分公司申報銷售額），足見原告各分公司營收之現金，應係存入各該分公司所使用之帳戶等語，然依比較表所示，該表內更有悖離經驗法則的存款模式，分述如下：
1.該表中「明細表（A）」欄內之各店金額其明細為何，以中壢店為例，表內39,543,276元係加總存摺內那幾筆金額而得？原告雖依註1所稱之「大於1000元之現金存入金額」予以加總，仍無法求得39,543,276元，且因被告至今未能提供此部分之資料來源，致原告無法驗證該等金額的正確性。
2.該表中註1稱明細表係加總該帳戶之收單銀行轉帳存入及「大於1000元之現金存入金額」，而於D欄（即為該店營收）列出其計算式為D＝A－C，即意謂「大於1,000元之現金存入金額」是該店營收或資金回流者，然各店營收最低者如中壢店，其每日之營收亦平均達84,414元（30,811,170元÷365天），存摺內現金存入1,000元者絕非來自營收，被告此項統計基礎顯與事實不合；若謂其係資金回流者，又與被告所稱溫坤達每日提領現金均為900,000元等語，互為矛盾。
3.該表中「自台中港路分行存入現金之金額（C）」與被告所列舉各帳戶資金回流之金額無一相符者，如附表一所示，中壢店之兩者差異數為8,200；桃園店之兩者差異數分別為2,596,715（帳號29271）、2,558,373（帳號28389）；新生店之兩者差異數為4,781,000；重慶店之兩者差異數為17,191；高雄店之兩者差異數為306,630；竹北店之兩者差異數為54,914；中和店之兩者差異數為689,588等，總計相差之金額高達10,996,211元，顯見比較表之C欄金額應有重大錯誤。
㈤復就被告臆測推定資金回流之49,700,000元（經復查決定變更為47,700,000元），列舉數筆不合常理者如下：
1.94年4月15日被告查得溫坤達於該日提領現金90萬元，回流至原告華南商銀000000000000帳戶75萬元及合作金庫商業銀行（下稱合庫商銀）帳戶15萬元，該75萬元於復查時，原告曾舉證係自營業所收取之現金754,497元取整數存入華南商銀該帳戶，但被告基於「總公司派員收取部分分公司營收現金存入，有悖經驗法則」之推論未予採信；然另外之15萬元乃原告於該日自華南商銀000000000000帳戶提領現金82,000元、自華南商銀000000000000帳戶提領現金11,000元、自華南商銀000000000000帳戶提領現金43,000元及自華南商銀000000000000帳戶提領現金14,000元，合計15萬元，轉存華南商銀000000000000帳戶，該筆轉存與營收現金無關，但被告亦未採信，且未說明未採信之理由，原告實難甘服。
2.94年8月18日被告查得溫坤達於該日提領現金600,000元，回流至原告華南商銀000000000000帳戶120,000元、000000000000帳戶180,000元、000000000000帳戶220,000元、原告負責人戴勝堂華南商銀0000000000000帳戶450,000元，合計970,000元，大於溫坤達提領之現金600,000元，從而認定回流金額為600,000元，顯有錯誤如下：
⑴金額不同，如何確定600,000元與900,000元係有相關？⑵原告負責人戴勝堂設於華南商銀之上開帳戶，於94年8月18日僅存入250,000元，並無450,000元之存入。
⑶上開存入華南商銀000000000000帳戶120,000元、000000
000000帳戶180,000元及000000000000帳戶220,000元等3筆之櫃員編號為42457，而戴勝堂設於華南商銀之上開帳戶於94年8月18日存入250,000元之櫃員編號為42464，若屬同一筆資金之回存，何需將其拆成2個櫃員存入？如此認定顯有悖離經驗法則。
3.94年9月27日被告查得溫坤達於該日提領現金900,000元，回流至原告華南商銀000000000000帳戶200,000元、原告負責人戴勝堂華南商銀0000000000000帳戶300,000元，合計500,000元，小於溫坤達提領之現金900,000元，從而認定回流金額為500,000元，此筆之認定，亦有錯誤如下：
⑴金額不同，如何確定500,000元與900,000元係有相關？⑵原告負責人戴勝堂設於華南商銀之上開帳戶於94年9月27日僅存入100,000元，並無300,000元之存入。
⑶上開存入華南商銀000000000000帳戶200,000元之櫃員編
號為42451，而戴勝堂設於華南商銀0000000000000帳戶於94年9月27日存入100,000元之櫃員編號為42464，若屬同一筆資金之回存，何需將其拆成2個櫃員存入？如此認定亦有悖離經驗法則。
4.溫坤達於本件94年某日提領現金之金額與被告所稱之回流至原告之金額差異甚大，被告將其認定為兩者有關，實屬牽強，茲就此部分之資料整理如下：
1月4日，溫坤達提領900,000元，原告帳戶存入300,000元，相差比率為300％；1月6日，溫坤達提領800,000元，原告帳戶存入200,000元，相差比率為400％；1月27日，溫坤達提領400,000元，原告帳戶存入100,000元，相差比率為400％；2月2日，溫坤達提領900,000元，原告帳戶存入400,000元，相差比率為225％；3月10日，溫坤達提領900,000元，原告帳戶存入400,000元，相差比率為225％；3月14日，溫坤達提領900,000元，原告帳戶存入300,000元，相差比率為300％；6月2日，溫坤達提領900,000元，原告帳戶存入150,000元，相差比率為600％；6月13日，溫坤達提領900,000元，戴勝堂帳戶提領200,000元，相差比率為450％；6月20日，溫坤達提領900,000元，原告帳戶存入300,000元，相差比率為300％；7月1日，溫坤達提領900,000元，原告帳戶存入300,000元，相差比率為300％；7月5日，溫坤達提領900,000元，原告帳戶存入150,000元，相差比率為600％；7月21日，溫坤達提領900,000元，戴勝堂帳戶提領400,000元，相差比率為225％；8月8日，溫坤達提領900,000元，原告帳戶存入100,000元，相差比率為900％；8月29日，溫坤達提領900,000元，戴勝堂帳戶存入600,000元，相差比率為150％；8月31日，溫坤達提領900,000元，原告帳戶存入400,000元，相差比率為225％；9月5日，溫坤達提領900,000元，戴勝堂帳戶存入100,000元，相差比率為900％；9月15日，溫坤達提領900,000元，原告帳戶存入200,000元，相差比率為450％；9月27日，溫坤達提領900,000元，原告帳戶存入300,000元，戴勝堂帳戶存入200,000元，相差比率為180％；10月5日，溫坤達提領900,000元，原告帳戶存入500,000元，相差比率為180％；10月31日，溫坤達提領900,000元，原告帳戶存入600,000元，相差比率為150％；11月8日，溫坤達提領900,000元，戴勝堂帳戶存入200,000元，相差比率為450％；12月12日，溫坤達提領900,000元，原告帳戶存入100,000元，戴勝堂帳戶存入200,000元，相差比率為300％。以上，合計溫坤達提領19,200,000元，原告帳戶存入4,900,000元，戴勝堂帳戶存入1,800,000元，相差比率為287％。另上開7月1日部分，原查認定回流金額為900,000元，經復查後追減為300,000元；7月5日部分，原存入原告帳戶之金額為300,000元，惟原查已認定其中150,000元，係由戴勝堂帳戶領出再存入原告帳戶，因此認定回流金額為150,000元。
5.被告查得溫坤達於94年某日提領之現金分存2個或3個不同銀行，予以合計後認定為回流金額，倘此為真，即意味原派員抱著900,000元自溫坤達帳戶提領之現金，甘冒現金被搶之風險，而存入不同銀行，如此行為顯有悖離經驗法則，例如以下情形：
⑴2月16日，原告存入華南商銀帳戶700,000元，存入臺灣
銀行（下稱臺銀）帳戶100,000元，存入合庫商銀200,000元，合計存入1,000,000元。
⑵3月14日，原告存入臺銀帳戶100,000元，存入合庫商銀200,000元，合計存入300,000元。
⑶4月15日，原告存入華南商銀帳戶750,000元，存入合庫商銀150,000元，合計存入900,000元。
⑷10月17日，原告存入華南商銀帳戶700,000元，存入合庫商銀200,000元，合計存入900,000元。
⑸12月12日，原告存入華南商銀帳戶200,000元，存入合庫商銀100,000元，合計存入300,000元。
㈥至被告稱原告係經由溫坤達與蝦農胡德強、鐘逢富及盧文貴
簽訂共同經營契約購買蝦子，所支付之進貨蝦子支票款，亦由該4人兌領，而查得原告之員工即證人呂素珍，從華南商銀臺中港路分公司（下稱華南商銀港路分行）以每次提領不逾900,000元現金方式，整筆或分成數筆金額存入原告華南商銀臺銀、合庫商銀等帳戶及原告代表人華南商銀等帳戶，且溫坤達現金提領之取款憑條及原告帳戶現金存入之存款憑條交易時間接近，筆跡相符，堪認原告支付予溫坤達購買蝦子貨款，確有部分金額回流至原告及其代表人帳戶等語。惟：
1.審視溫坤達於97年5月19日及98年2月6日之二次談話筆錄中，均否承認有將資金回流至原告帳戶中，此部分溫坤達均證述有關提領現金部分，係「支付給蝦農及私人用途」，是何來被告所稱之事實。
2.呂素珍於本件101年11月22日下午4時準備程序庭到庭證述：「（法官問：提示本院卷198-220頁，這是否為你的筆跡？）存入有些是有些不是。」、「（法官問：哪張是你的筆跡？）201頁下方這張看起來像我的筆跡，其他的不是。
」、「（原告訴代問：請問證人印象中94年時或之後有無幫溫坤達領過錢？有無幫公司存過錢？）應該是沒有，因為我沒有看過他，幫公司存錢一定有，因為我是會計。」、「（法官問：存款是存現金？現金從何而來？）是。有時候從店裡面拿。」、「（法官問：你有無從其他銀行帳戶提款存入公司帳戶？）我沒有印象。」、「（法官問：為何存款大部分都是幾十萬元整數？）整數去存比較不會零散，公司會拿整數給我去存。」、「（法官問：存的錢是否公司營收？）我知道的是公司營收。」、「（被告訴代問：請庭上提示原處分卷一481頁、482頁大額提領傳票，因為只要超過100萬元，背後一定要註明身分證銀行才會讓其領款，請問是否為證人的筆跡？上面註明是證人的名字前面應該是證人的筆跡？）這不是我的筆跡，只有94年6月20日存入時間14時14分17秒，面額30萬元這張是。」、「（被告訴代問：請庭上提示原處分卷一424頁，這張開給
溫坤達的支票是否為證人所開？）僅有數字我無法判斷是否我開的。」是由上開呂素珍所為之證述，在在可證明被告復查決定所認定之事實，確實與事實不符。綜上，被告出於臆測推定原告94年度虛列營業成本，其列舉之證據均非完全確信的直接證據，甚且部份證據前後矛盾或悖離經驗法則，不僅不應對原告補徵本稅，依最高行政法院39年判字第2號判例，更不可對原告處罰，爰聲明求為判決如訴之聲明。
四、被告答辯略以：㈠全年所得額部分：
1.原告於94年間，經由溫坤達與蝦農胡德強、鐘逢富及盧文貴簽訂共同經營契約購買蝦子，所支付之進貨蝦子支票款，亦由溫坤達等4人兌領，其中由溫坤達兌領部分，係存入其華南銀行彰化分公司帳號000000000000帳戶，經被告報請財政部部核准，就其資金流程進行調查，查得自94年1月4日起至12月30日止，由原告之員工呂素珍，從華南商銀港路分行以每次提領不逾900,000元現金方式（絕大多數為900,000元），整筆或分成數筆金額存入原告華南商銀中港路分行帳號000000000000等11個帳戶（原告為各分公司營業用所分別設立之不同帳戶）、臺銀水湳分公司帳戶、合庫商銀忠明南路分公司帳戶及原告代表人華南商銀中港路分行暨清水分公司帳戶，且經被告至華南商銀中港路分行調閱傳票，溫坤達上開帳戶現金提領之取款憑條及原告帳戶現金存入之存款憑條交易時間接近，筆跡相符，堪認原告支付予溫坤達購買蝦子貨款，確有部分金額回流至原告及其代表人帳戶。又原告雖主張存入原告及其代表人帳戶系爭金額，係其派員至分公司收取之現金營收所存入，惟原告分公司分布於臺北縣市、桃園市、中壢市、竹北市、臺中縣市及高雄市等地，且已於華南商銀中港路分行開設不同帳戶供各該分店使用，各分店之現金營收，衡諸常情應分別就近於華南商銀其他分店存入供各分店所使用之帳戶，並無必要另行派員收取後攜回臺中之華南商銀中港路分行再存入。又經統計原告中壢、桃園、新生、重慶、高雄、竹北及中和等分店所使用帳戶之現金收入及信用卡簽帳轉帳收入，扣除自華南商銀中港路分行存入之現金後，即與各該分公司申報銷售額相當；而大里分店部分雖低於申報銷售額，惟臺中及大里分店之合計數則高於其銷售額；且各分店平時存入的現金均非整數且每2日至4日存入各專屬帳戶。足見原告各分店營收之現金，應係存入各該分店所使用之帳戶，證明原告稱系爭金額係總公司派員收取部分分店營收現金存入，有悖經驗法則，原告主張被告調查並非完善部分，並無足採。
2.承上，被告就原告及其代表人與溫坤達間資金流程進行調查，證明原告經由溫坤達購買蝦子之貨款，部分回流至原告及其代表人帳戶，如有提領金額與存入金額不符者，亦已從低認定，合計虛列營業成本49,700,000元，尚非無據。惟原告復查時，就認定資金回流系爭金額，提示對其有利於己之事實（列舉19筆系爭金額，非回流資金），經被告復查決定如前述，認定資金回流虛列營業成本49,700,000元，應予減列2,000,000元，變更為47,700,000元。是原告主張被告僅提供自行製作之「各分店所屬帳戶資金及申報銷售額比較表」2頁供參考，顯與事實不符，況原告於98年間二度具文申請閱覽卷宗，卷內均有查調之資金資料可供查閱，被告亦於本件調查程序函請原告到局說明，並對原告提示之證據予以調查及函復。又被告查定溫坤達帳戶提領現金金額與資金回流至原告帳戶之金額差異甚大，係原告及被告依調查證據逐一比對存取金額，不同部分採從低認定。
3.再者，就原告列舉3筆主張原核定不合常理論部分述如下：⑴94年4月15日被告查得溫坤達於該日提領現金900,000元
，回流至原告華南商銀000000000000帳戶750,000元及合庫商銀帳戶150,000元，其中750,000元，被告基於「總公司派員收取部分分公司現金收入，有悖經驗法則」之推論未予採信外，另150,000元，原告提出被告未採信，且未說明未採信理由等語。惟該筆原告主張由華南商銀000000000000帳戶、000000000000帳戶、000000000000帳戶及000000000000帳戶提領現金後轉存合庫商銀帳戶，前列帳戶之存提雖是同日期且同從華南商銀中港路分行提領，惟原告捨簡就繁轉存現金，違反經驗法則，並無足採。
⑵94年8月18日被告查得溫坤達於該日提領現金600,000元
，回流至原告華南商銀000000000000等帳戶及存入原告負責人戴勝堂帳戶，原告主張認定顯有錯誤等語。惟前列帳戶存提款時間緊鄰，存提款筆跡相同，應為同一人所為，被告爰不予採認。
⑶94年9月27日被告查得溫坤達於該日提領現金900,000元
，回流至原告華南商銀000000000000等帳戶及存入原告負責人戴勝堂帳戶合計500,000元，原告主張存入原告負責人戴勝堂之華南銀行000000000000帳戶於該日僅存入100,000元，並無300,000元等語。惟前列戴勝堂帳戶300,000元係包含華南商銀000000000000帳戶100,000元及000-00-0000000帳戶200,000元，原核定並無不符。
4.綜上，本件原告就有利於己之事實，並未能舉證證明，自難認其主張為有理由。被告依據查得原告支付貨款之資金回流原告及其代表人帳戶，而核定其虛列營業成本，復查決定已就原告主張查明非屬貨款回存之金額予以追減，並無不合。
㈡罰鍰部分：
按有關違章漏稅案件之認定，本以事實為斷，對於違章之審理，行政機關得自行調查證據認定事實，依確信之見解而適用法律。本件原告既經被告查得其給付購進蝦子之貨款，有回存至原告及其代表人所有銀行帳戶情事，是項回流貨款又未從營業成本中減除，足證原告係故意以高報貨價並給付貨款再回存方式，墊高營業成本以逃漏營利事業所得稅，自應依所得稅法第110條規定，按其所漏稅額處以罰鍰。從而，被告依查得其回流金額，剔除其營業成本，並按其漏稅額11,876,121元處以0.8倍之罰鍰計9,500,896元，並非無據。復查決定因追認營業成本2,000,000元，變更核定應處罰鍰9,100,896元，並無違誤。
五、本件兩造之爭點為：原告是否有向買受人進貨，先高報貨價並給付貨款予買受人後，再由買受人之帳戶，將款項回存原告及其代表人帳戶，以此方式墊高營業成本，而逃漏94年度營利事業所得稅之情事？被告據此對原告作成補稅及罰鍰之處分，是否適法？
六、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第1項）稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。（第2項）稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。．．．」為行為時所得稅法第24條第1項、同現行法第83條之1及第110條第1項所明定。次按「（稅法）所得稅法（營利事業所得稅）；（稅法條次及內容）第110條第1項納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。；（違章情形）二、漏稅額超過新臺幣十萬元者。；（裁罰金額或倍數）處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。
七、次按稽徵機關對於人民課以稅捐，固須就稅捐債權成立之構成要件負證明責任，惟如稅捐稽徵機關已提出相當事證，客觀上足能證明當事人之經濟活動，已盡其舉證責任；當事人如否認此客觀經濟活動，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人，及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課以納稅義務人申報及配合調查之協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。而私人間財產之移轉本屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負有釐清之協力義務；倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
八、經查，本件被告以原告於94年間，經由溫坤達與蝦農江世騰、鐘逢富及盧文貴簽訂共同經營契約購買蝦子，所支付之進貨蝦子支票款，亦由溫坤達等人兌領。其中由溫坤達兌領部分，係存入其華南銀行彰化分公司帳號000000000000帳戶，經被告報請財政部核准，查得自94年1月4日起至12月30日止，由原告之員工呂素珍，從華南商銀中港路分行以每次提領不逾900,000元現金方式（絕大多數為900,000元），整筆或分成數筆金額存入原告華南商銀中港路分行帳號000000000000等11個帳戶（原告為各分公司營業用所分別設立之不同帳戶）、臺銀水湳分公司帳戶、合庫商銀忠明南路分公司帳戶及原告代表人華南商銀中港路分行暨清水分公司帳戶，並經向華南商銀中港路分行調閱傳票，溫坤達上開帳戶現金提領之取款憑條及原告帳戶現金存入之存款憑條交易時間接近，筆跡相符，而認原告支付予溫坤達購買蝦子貨款，有部分金額回流至原告及其代表人帳戶，其金額總計為47,700,000元。再經統計原告中壢、桃園、新生、重慶、高雄、竹北及中和等分公司所使用帳戶之現金收入及信用卡簽帳轉帳收入，扣除自華南商銀中港路分行存入之現金後，即與各該分公司申報銷售額相當，乃認定原告虛列營業成本47,700,000元。
上開事實，被告如有相當具體事證，足資證明存入原告及其代表人帳戶金額總計47,700,000元，係由原告支付予溫坤達購買蝦子貨款所回流，或該等款項並非原告各分店之營業收入，惟原告對此資金來源，如無法提出證明係其營業收入，則被告認系爭款項係原告虛列營業成本，其課稅事實所依之證據，自未有違經驗及論理法則，及符合上述稅捐事件舉證責任分配原則。
九、次查，溫坤達係長期在國外居留(經本院查詢其個人資料結果，記載其遷出國外，本院卷306頁)，且依溫坤達與蝦農江世騰及盧文貴所簽訂之共同經營合約書(原處分卷二21頁)，由江世騰負責養蝦場地及養殖(含水電費)，盧文貴負責蝦苗、精料、粗料等原材料之採購及成蝦運送，而溫坤達僅負責蝦苗銷售業務之接洽及付款外，完全不用負擔蝦子之養殖成本及運送費，另其長期在國外，又如何參與推展蝦苗銷售業務？而竟可分得價款的42%，顯與其依合約書所承擔的功能及風險不相當，且原告經營蝦餐廳及有眾多分店，其食材以蝦為主要，因大量採購蝦，每年支付買價達數千萬元，衡情由原告直接向養殖蝦業者購買即可，無須再經由中大盤商，又何以支付溫坤達蝦價之42%？此已悖於事理及商場經營法則。
十、另查，原告支付予溫坤達購買蝦子貨款，有部分金額回流至原告及其代表人帳戶金額總計為47,700,000元等情，經被告統計原告中壢、桃園、新生、重慶、高雄、竹北及中和等分公司所使用帳戶之現金收入及信用卡簽帳轉帳收入，扣除自華南商銀中港路分行存入之現金後(回流金額均自該分行存入)，即與各該分公司申報銷售額相當，此有比較表在卷可稽(同卷22-23頁）。該表中之明細表(A)項目，係加總該帳戶之收單銀行轉帳存入(即來店客人以簽帳方式付款)及大於1,000元之現金存入總額，如中壢分店明細表金額39,543,276元(同卷50頁)，銷售額(B)為30,811,170元(同卷31頁申報銷售額再加上5%之營業稅)，華南商銀中港路分行存入之現金金額(C)為8,211,800元，而明細表(A)該帳戶扣除華南商銀中港路分行存入之現金金額(C)為8,211,800元，為(D)31,331,476元(即A-C)，與銷售額(B)為30,811,170元相當。按原告明細表(A)帳戶之存款本應係其營收款項，如原告無法提出具體事證，可資證明該帳戶之款項大於營收款係正常資金存入，如此自可認定(C)係回流金額。至於(D)及(B)之金額雖大致相當，然略有出入之情形，如中壢分店(D)31,331,476元，大於銷售額(B)為30,811,170元，係原告另有其他金額(非回流金額及不屬營業收入款項)存入該帳戶；新生分店
(D)35,370,498元，小於銷售額(B)3 6,544,454元，應屬原告有該分店營業收入部分未存入該帳戶，但差額均有限。(D)小於(B)之部分，雖對於原告有利，惟本件被告認定(C)係為原告回流之金額，應對原告中壢、桃園、新生、重慶、高雄、竹北及中和等7家分公司，再計入大里及臺中分公司該等項目，共9家分公司，全數統計，如仍有(D)大於(B)之部分，方可認定(C)部分之金額，全屬原告回流之金額，而原告9家分公司，總計(D)為605,826,375元，而(B)為604,203,791元，(D)有大於(B)之情形，是(C)部分共計達53,716,211元，如後所述尚難證明該部分係原告之營收款項，自可認該款項係原告之回流金額，被告僅以47,700,000元認定為本件回流金額，業已對原告從寬認定。
、另該比較表均有該年度原告營業申報書查詢表、信用卡銀行交易金額及華南商銀中港路分行存款往來明細表可資核對(原處分卷二24-79頁，原處分卷0000-000頁)，且原告於向被告申請本件復查時，已列舉數筆金額並非溫坤達回流至原告之資金，經被告復查決定予以採認，而將原認定資金回流虛列營業成本49,700,000元，予以減列2,000,000元為47,700,000元。又上開資料均經原告於本院審理中聲請閱覽卷宗，並表示意見(本院卷442,453頁準備程序筆錄及448頁閱卷聲請書)，是原告稱該比較表中之數據如何得來及其明細，其無法得知而難以舉證等云，自與上開事實不符；原告另稱被告不同意原告閱覽原處分卷部分卷宗，按被告對於原處分卷原先關於溫坤達與蝦農盧文貴等人之談話紀錄限制原告閱覽，於本件審理中，被告稱除檢舉人資料外，其餘資料均可供原告閱覽(同卷405頁言詞辯論筆錄，被告之前亦曾傳真溫坤達談話紀錄予原告)，原告嗣陳稱對於蝦農等人在被告處之談話紀錄無意見(同卷470頁言詞辯論筆錄)，併予敘明。
、再查，原告於94年間所支付溫坤達進貨蝦子支票款，溫坤達兌領後，存入其華南銀行彰化分公司帳號000000000000帳戶，惟自94年1月4日起至12月30日止，該帳戶有73筆金額大部分為900,000元，以現金方式提領出後，再以整筆或分成數筆金額存入原告華南商銀中港路分行帳號000000000000等11個帳戶、臺銀水湳分公司帳戶、合庫商銀忠明南路分公司帳戶及原告代表人華南商銀中港路分行暨清水分公司帳戶(資金來源及存入各帳戶金額日期明細表，附同卷229頁正反面)。經被告及本院向各銀行調取各筆取款及存款憑條，其日期及金額如本件判決附表所示，其中本院向各銀行所調取之部分，提供銀行要求本院遵守相關規定保密該等資料，本院乃另置於證物袋，然此係本件訴訟上之證據，仍經由本院當庭提示兩造及供彼等閱覽(但限制影印)，尚無妨礙兩造之訴訟攻擊及防禦方法。其中雖欠缺94年2月16日原告臺銀水湳分公司帳戶存入10萬元，及合庫商銀忠明南路分公司存入20萬元之存款憑條，惟該日溫坤達上開帳戶有提領90萬元，存入原告華南商銀中港路分行29191帳戶有70萬元，此有存款憑條可徵(原處分卷一312頁)，被告又從低認定60萬元，尚不影響被告對該筆回流金額之認定。
、第查，上開各筆取款及存款憑條之筆跡，是否係原告員工呂素珍之筆跡，此可由呂素珍於本院到庭證述，其應本院之要求，於當庭所書寫之筆跡(本院卷336頁)，及其至銀行提領大額款項金額因超出100萬元，銀行依法令須核對交易人之資料，而該等提領款之憑條字跡自屬呂素珍之筆跡(同卷207-208頁,原處分卷0000-000頁)，綜觀各該筆跡等資料，其中阿拉伯數字9與4、國字「正」及「整」(最後收筆部分均往上翹)、「活蝦」、「餐廳」之筆劃寫法，以肉眼觀之，一般智識之人，均得於上開各筆取款及存款憑條之筆跡，比對其中所記載之阿拉伯數字與國字，而可分辦出是否出自呂素珍之筆跡。其中本院證物袋12頁反面94年4月13日存款憑條金額70萬元及20萬元、同卷29頁上方94年10月12日存款憑條金額90萬元、同卷33頁上方94年11月15日存款憑條金額90萬元、同卷44頁94年4月4日存款憑條金額90萬元及原處分卷一330頁下方94年9月30日存款憑條金額20萬元，其上書寫之字跡與呂素珍上開自有之筆跡有明顯不同外，其餘各筆取款及存款憑條之字跡，均與呂素珍之筆跡相同或雷同，足認該等領款及存款係呂素珍所為，呂素珍雖到庭證述其未幫溫坤達領款及原告公司存款，僅有94年6月20日存入時間14時14分17秒，金額30萬元之存款憑條(本院卷201頁下方)，係其所為等情(同卷331-333頁準備程序筆錄)，其他存款及取款憑條之筆跡均非其所為，自與上開客觀事證不符，尚難採信，不得為本件有利原告之論據。另原告請求本院再通知呂素珍到庭比對取款及存款憑條金額之筆跡是否係其所為，自核無必要。
、又按呂素珍係原告而非溫坤達員工，何以溫坤達之華南銀行彰化分公司帳號000000000000帳戶由其提款？且有相當規律及密集性，提款金額大部分為90萬元，如此未達100萬元，此可規避金融機構對大額提領款之監控，又溫坤達該帳戶現金提領之取款憑條，及原告帳戶現金存入之存款憑條，其交易時間接近，溫坤達於98年2月6日在被告處之談話記錄，稱其長年在國外，相關業務由其王秘書處理，因90萬元無須填寫大額提領登記簿，故多領取90萬元，如秘書請假則由原告公司先行幫忙，自該帳戶提領之款項係支付給蝦農及私人用途等語(原處分卷二9-10頁)，是溫坤達亦承稱該帳戶有原告公司人員提領現金及刻意避免提領超出100萬元之事實，再其所提領之款項係支付給蝦農及私人用途，然未提出相關事證以實其說。至上開存款憑條僅有6筆之字跡與呂素珍之筆跡有所不同，此僅屬少數情形，衡情應於94年整年期間，有多達百餘筆提領款項事件，呂素珍因有其他事務或因素，均難以每筆親自為之，偶爾由他人代為提領及存款之情形，此亦符常情事理。原告又稱被告查得溫坤達於94年某日提領之現金分存2個或3個不同銀行，予以合計後認定為回流金額，則原告派員持有90萬元自溫坤達帳戶提領之現金，甘冒現金被搶之風險，而存入不同銀行，有悖離經驗法則等云，查本件相關金融機構均在台中市區，距離非遠，又90萬元現款體積不大，原告稍加注意防範或另派員隨從呂素珍，即可大為減免遭他人搶劫風險，並無違常情，原告上開主張，並無可採。
、原告另以㈠94年4月15日被告查得溫坤達於該日提領現金90萬元，回流至原告華南商銀000000000000帳戶75萬元及合庫商銀帳戶15萬元，原告曾舉證係自營業所收取之現金754,497元取整數存入華南商銀該帳戶，另外之15萬元乃原告於該日自華南商銀000000000000帳戶提領現金82,000元、自華南商銀000000000000帳戶提領現金11,000元、自華南商銀000000000000帳戶提領現金43,000元及自華南商銀000000000000帳戶提領現金14,000元，合計15萬元，轉存華南商銀000000000000帳戶，該筆轉存與營收現金無關；㈡94年8月18日被告查得溫坤達於該日提領現金60萬元，回流至原告華南商銀000000000000帳戶12萬元、000000000000帳戶18萬元、000000000000帳戶22萬元、原告負責人戴勝堂華南商銀0000000000000帳戶45萬元，合計97萬元，大於溫坤達提領之現金60萬元，被告認定回流金額為60萬元，但原告負責人戴勝堂設於華南商銀之上開帳戶，於94年8月18日僅存入25萬元，並無45萬元之存入；㈢94年9月27日被告查得溫坤達於該日提領現金90萬元，回流至原告華南商銀000000000000帳戶20萬元、原告負責人戴勝堂華南商銀0000000000 000帳戶30萬元，合計50萬元，小於溫坤達提領之現金90萬元，被告認定回流金額為50萬元，但該日並無30萬元之存入，該㈡㈢之認定，均有錯誤等云。然查，上開㈠部分，94年4月15日溫坤達於該日提領現金90萬元，該日原告華南商銀000000000000帳戶即存入75萬元，及合庫商銀帳戶亦存入15萬元，均有呂素珍筆跡之存款憑條在卷可稽(本院證物袋14頁上方及49頁)，此為同日提領及存入，依前開所述，溫坤達與原告並無購蝦交易等因素判斷，呂素珍所存入之款項自難認係原告之營收現金；㈡部分，94年8月18日溫坤達於該日提領現金60萬元，原告華南商銀000000000000帳戶存入12萬元、000000000000帳戶存入18萬元、000000000000帳戶存入22萬元、原告負責人戴勝堂華南商銀0000000000000帳戶存入25萬元，又其華南商銀000000000000帳戶存入20萬元(本院卷202-203頁存款憑條)，是原告負責人戴勝堂華南商銀帳戶共存入45萬元，原告稱戴勝堂設於華南商銀之上開帳戶，於94年8月18日僅存入25萬元，並無45萬元之存入，自有誤會；㈢部分，94年9月27日溫坤達於該日提領現金90萬元，原告華南商銀000000000000帳戶20萬元、原告負責人戴勝堂華南商銀0000000000000帳戶10萬元，又其華南商銀000000000000帳戶存入20萬元(本院證物袋26頁正反面)，是原告及負責人戴勝堂華南商銀帳戶共存入30萬元，原告稱該日並無30萬元之存入，亦有誤解，且原告於本院審理中，對㈡㈢部分，亦不再爭執(同卷442-443準備程序筆錄)。又原告舉例溫坤達於94年1月4日提領90萬元，原告帳戶存入30萬元，相差比率為300％；同年1月6日，溫坤達提領80萬元，原告帳戶存入20萬元，相差比率為400％，金額差異甚大，是溫坤達之提領款項與回流原告之帳戶無關等語，查溫坤達自其帳戶提領款項後，於同日大部分由呂素珍存入原告或其代表人系爭帳戶款項，而有無回流資金於原告之情事，在於呂素珍存入之款項是否為原告之營收款，並非提領及存入之比例，且原告亦刻意藉由提領及存入之款項不同，外觀上保持彼此間無甚關連性，此亦符事理。復按原告並無須向溫坤達支付購蝦貨款之對價關係，有如上述，所存入原告及其代表人帳戶之款項，原告又無法舉證證明係其營業收入或其他來源，是被告以系爭款項係由溫坤達該帳戶回流至原告，原告並未向溫坤達支付購蝦貨款，系爭47,700,000元款項係屬原告虛列營業成本，予以補稅，洵屬正當。
、復按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，依司法院釋字第275、521號解釋意旨及行政罰法第7條第1項之規定甚明。本件原告為營業人，應有誠實及正確申報營業成本之義務，乃原告並未向溫坤達支付購蝦貨款，而有虛列47,700,000元之營業成本，造成墊高營業成本，並有逃漏營利事業所得稅之情形，其縱非故意，亦難謂無過失責任。被告依所得稅法第110條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，按原告所漏稅額，處以0.8倍之罰鍰為9,100,896元，亦屬有據。
、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告以原告於94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額571,906,115元、營業成本373,006,750元、營業淨利2,688,770元及全年所得額虧損2,455,513元，經原告書面同意調減營業成本7,910,000元，核定營業成本365,096,750元、營業淨利10,898,770元及全年所得額5,754,487元。嗣經被告其虛列營業成本49,700,000元，乃減除其自行調減營業成本7,910,000元，剔除營業成本41,790,000元，重行核定營業成本323,306,750元、營業淨利52,688,770元及全年所得額47,544,487元，應補稅額10,447,500元，並按所漏稅額11,876,121元處0.8倍罰鍰計9,500,896元，再經原告申經復查後，被告追認營業成本2,000,000元及追減罰鍰400,000元，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷復查決定不利原告之部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 29 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 6 月 7 日
書記官 許 騰 云