臺中高等行政法院判決
100年度訴字第278號101年1月11日辯論終結原 告 多田股份有限公司代 表 人 張耀坤訴訟代理人 郭賢傳 律師
陳恊銓 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 洪貴恩上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年6月30日台財訴字第10000218180號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）132,300元，全年所得額負2,499,354元，經被告暫依其申報數核定，嗣經財政部賦稅署通報，查獲原告漏報其他收入178,630,924元，重行核定其他收入178,763,224元、全年所得額176,131,570元，除補徵應納稅額44,657,731元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額44,657,731元處1倍罰鍰計44,657,731元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定將罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回，原告仍不服，遂就不利部分提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告認登記李義正等3人名下之土地係屬原告所有，根據之
事證⑴：原告因無自耕農身分，於59年至79年間將其購買之附表所示土地登記於當時負責人李鎮坤及李義正、李亭財、李張月理等4人名下，其後李鎮坤等4人於80年7月10日與原告簽訂協議書約定終止該等土地信託登記契約並返還土地予原告，且不得主張任何權利云云。原告固有與李鎮坤等4人訂立上開協議書（後詳述），惟該協議書所載內容，與事實不符，無法做為上開土地係屬原告所有之證明，再者，被告既謂原告59年至79年間將購買之上開土地登記於李鎮坤等人名下，則被告依舉證責任分配原則，自應就原告購買上開土地之資金負舉證之責。臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）94年度聲字第1946號選派檢查人事件，檢查人報告5.購地支付款項資金來源及去向之相關記錄，包括支票影本、存款憑證、銀行對帳單、銀行存摺及其他任何相關資金記錄，截至報告日止尚未取得原告公司購地支付款項資金來源及去向之相關資料，如支票影本、存款憑證、銀行對帳單、銀行存摺影本或其他資料。
㈡被告所舉事證⑵：李鎮坤於86年逝世後，原告委託律師於86
年9月2日催告李鎮坤之繼承人應依前述協議書之約定，將李鎮坤名下土地所有持分返還並移轉登記予原告，經李鎮坤之繼承人於87年5月22日再與原告簽訂返還土地協議書，重申係依80年7月10日之協議書，返還土地致非歸責於李鎮坤繼承人之稅負由原告負擔（遺產稅由原告繳納），其餘股東李義正、李亭財及李張月理名下持分土地未依約返還云云。倘李鎮坤名下之土地係屬原告所有，則李鎮坤名下之土地於李鎮坤過世時，即無繳納遺產稅之義務，因土地並非李鎮坤之遺產。當時是由原告代繳遺產稅後，李鎮坤之繼承人繼承上開土地後，再出賣予原告，亦即當時原告並未主張該土地係原告所有，被告亦不認係原告所有，原告所持立場始終一致，反之，被告於課徵李鎮坤遺產稅時認上開土地係李鎮坤所留遺產，課完遺產稅後，欲課原告所得稅，則認土地係原告所有，立場前後不一致，自相矛盾，原告於89年與李義正等3人出賣土地之情形，與91年出賣土地之情形相同，亦即89年李義正等3人將80年7月10日協議書附表所載之土地與原告所有之土地，一起出賣予希華公司，被告並未認定89年李義正等3人出賣之土地係原告所有，兩次出賣土地情形相同，被告採取不一致之處分，令人不解。
㈢被告所謂事證⑶：91年間原告與李義正等3人將各自名下土
地共同出售予矽品精密工業股份有限公司（下稱矽品公司），土地總價款238,413,560元，其中屬原告名下之土地款27,208,900元，餘211,204,660元係李義正、李亭財及李張月理出售其名下土地之價款，惟存入李義正私人帳戶云云。於91年間出售予矽品公司，係原告所有之土地與李義正、李亭財、李張月理等人名下之土地一起出售，原告所有之土地售價實際為40,001,295元，此有轉帳傳票可稽，而非27,208,900元，餘198,412,265元為李義正等3人應得之土地價款，該土地價款如何處理，非原告之權限，原告無權過問，乃李義正等3人之內部協議，此一事證與本件土地是否原告所有實無關連性，其中被告謂屬原告名下之土地款27,208,900元，未知根據為何。
㈣被告所憑事證⑷：原告之股東林美娜、林李雅、林益源、李
錦益等4人於檢察官詢問時所製作之筆錄，均主張李義正等3人出售名下之土地係屬原告所有，李亭財及李張月理於臺中市警察局豐原分局刑事組所製作之偵訊筆錄，亦表示所出售之土地係屬原告所有，依上開協議書、律師催告函及案關股東之主張，均可證明系爭土地為原告所有云云。上開證人之證述全係根據80年7月10日之協議書記載之內容，惟協議書所載並非真實，況本件之土地係自59年2月即為李義正等人陸續取得所有權，上開證人當時僅12、13歲，焉知土地取得情形。
㈤有關被告所舉事證⑴，即80年7月10日之協議書所載與事實不符者，詳如下述：
⒈自該協議書第1條觀之，原告公司係於71年自「多田金屬
台灣股份有限公司」更名，「多田金屬台灣股份有限公司」於59年自「多田工業股份有限公司」（56年設立）更名而來，前後3個公司係同一個公司，一脈相承。惟上述所指公司，實係兩家公司而非一家公司，於56年成立之多田工業股份有限公司，於62年解散登記，與目前現存之原告即多田股份有限公司並無關係，現存之原告公司係由59年設立之多田金屬台灣股份有限公司更名而來。協議書第1條之記載，的確與實際情形不相符合，之所以如此記載，或係李義正家族成員間欲將土地交予原告公司管理之規劃，始有如此之記載，否則，原告公司之設立與土地取得之時間點即會發生扞挌之處。
⒉協議書第2條記載，乙丙丁戊（即李義正、李鎮坤、李亭
財、李張月理）所有如附表所示之土地，茲因甲方（即原告公司）限於自耕農身分，依法不得為農地買賣及登記事宜，信託登記為乙丙丁戊4人之名義，此一記載顯然與實際情形不符，如前所述，原告即多田股份有限公司於59年9月始設立，而乙丙丁取得之土地為59年2月，早於公司之設立，公司未設立前，原告公司並無法律人格，焉能將土地信託予李義正等人，是故系爭協議書第1、2條之記載純係為第4條之目的。
㈥被告引用所得稅法第24條第1項及財政部84年7月5日台財稅
第000000000號及95年2月23日台財稅字第9504507760號函，及最高行政法院99年度判字第685號判決，認定原告有其他所得，應依法課徵綜合所得稅。惟本件與被告所舉法條及解釋函、判決之情形，完全不一致，被告課徵原告所得稅於法不合。倘被告仍認原告符合上開法條及解釋函之情形，被告自應就原告出資購買農地負舉證之責。
㈦被告係依檢舉人97年3月24日檢舉談話筆錄為課徵補稅之處
分，檢舉人於賦稅署談話筆錄第3項，賦稅署問：「李義正、李亭財、李張月理、李鎮坤名下土地，多田股份有限公司有無支付資金？如何支付？」答：「多田股份有限公司59至79年間購入土地，因時間久遠，無從查知多田股份有限公司如何支付上開款項」。原告就系爭李義正等人之土地，自始至終均未出資，故檢舉人無從查知原告如何支付款項，迄今，被告並未舉證證明原告出資購買土地之情事。
㈧另被告主張以80年7月10日之協議書，做為認定系爭土地係
原告所有之依據，詳言之，被告係將私人間協議書之效力，凌駕於土地法第43條及民法第758條之規定，惟法律根據為何，未見詳細說明，被告以該協議書作為課稅依據，並非根據法律，倘被告此種見解可採，日後，有意逃漏稅捐者，私下書立協議書，推翻登記制度，被告該當如何？㈨上開協議書所載內容，與事實不符，已詳如前述，且協議書
第2條記載「乙丙丁戊四方所有詳如附表所示之土地，茲因甲方限於非自耕農身份，依法不得為農地買賣及登記事宜，．．．」。惟協議書附表所載信託登記編號9，臺中縣○○鄉○○○段貳零零地號之土地係屬建地，並非農地自與自耕農身分無關，如為原告出資購買，逕可登記於原告名義，毋庸信託於李義正名下，由此更可證明該協議書不實之處。
㈩臺灣高等法院臺中分院刑事判決98年度上易字第1664號，係
就李錦益等人刑事案件是否成立犯罪為審判內容，而非就系爭土地所有權之歸屬為審判內容，該案件就系爭土地所有權之歸屬並未實質審理及判決，是故上開判決不足以證明系爭土地係屬原告所有。
被告辯稱「被告係認為原告有取得土地出售後之請求權，因
原告得請求訴外人歸還，但未歸還即已出售，這部分即屬原告請求權債權之實現，故我們認屬其他所得而非交易所得」等語。原告是否有債權，已屬重大爭執事項，退一步言之，倘有此債權之請求權，原告猶未行使，行使之後是否為法院確認，確認之後，能否實現，並非毫無疑問，被告謂債權之實現，顯屬言之過早，被告對尚未可知之債權，汲汲於課處原告補稅，令人無法苟同。
被告引用臺灣高等法院臺中分院98年度上易字第1664號判決
，認系爭土地所有權之取得，早於原告公司設立，購買土地之行為，係屬原告公司設立中之籌備行為。惟設立中公司之籌備行為，係以設立中公司籌備處名義，為法律行為，而非以自然人個人名義為法律行為，與設立中公司籌備行為要件不合。退一步言之，倘李義正等人個人購買系爭土地之行為得視為原告公司設立中之籌備行為，為何原告公司於59年設立登記後，公司帳從未有系爭土地之記載，原告公司就系爭土地亦從無有任何書面之協議，對原告而言，攸關系爭土地所有權益，豈非毫無保障，又如何能杜眾股東攸攸之口。又倘系爭土地係由原告出資購買信託或借名李義正等人名下，65年原告公司豈會同意登記於李義正名下之土地，供多佳樂公司向美國運通銀行設定抵押貸款1900多萬元，原告豈會置之不理。再由貸款金額反向推之，當時購買系爭土地之金額當屬龐大，若是原告公司購買，於會計帳目上豈無出資記載，況當時原告公司資本額僅為600萬元，顯無資力出資購買系爭土地。
實者，系爭土地係原告公司股東家族成員間，集資購買，迄
80年土地價值起漲，家族成員間未登記於土地名下之人，擔心登記所有權名義之家族，未能依購買時出資比例，分配土地或土地價款，於80年7月10日訂立協議書人及相關家族成員間，明知系爭土地與原告公司無關，之前與原告公司並無借名登記或信託法律關係，書立80年7月10日協議書，以移花接木之方式訂立協議內容，故內容諸多與事實不合，所謂終止信託，更是本末倒置，蓋之前既無借名、無信託，何來終止信託，協議書之所以逕予終止信託處理，而非以李義正等人所有權人地位，信託予原告公司，係因以李義正等人信託原告之方式訂立協議書，其他家族成員有意見，此為80年7月10日協議書內容與事實不合之緣由。原告公司之所以願意訂立上開協議書，係因原告公司為一家族性公司，股東成員及家族成員大致一致，股份之比例與家族出資之比例亦大致一致，未有所有權名義之家族成員，希望經由原告公司制度之立場處理土地較具公正性，對其權利較有保障，孰料，處理之過程，檢舉人家族成員，迭有意見，處處阻撓，此事一波三折，檢舉人對原告公司董、監事之刑事告訴，未能達到檢舉人告訴目的，心有未甘，採取玉石俱焚之方式，將內容不實之協議書，以假作真提出檢舉，至此，原告面臨始料未及之處分，原告公司之前負責人確曾簽立上開協議書，但系爭土地實際與原告無關，造成真偽錯置之處境，原告確屬冤枉。
被告主張原告會計基礎係採權責發生制，本件原告其他所得
之發生係於李義正等人於91年出售土地時，亦即應收利益係於李義正等3人於91年出售土地時，就此部分，原告礙難同意。縱然，依被告所稱，原告對訴外人有債權請求權，該債權請求權之權源應是原告與訴外人於80年7月lO日訂立之協議書，原告依該協議書之約定，對訴外人得請求系爭土地之返還（即所有權移轉登記請求權），故應收之收益係發生於00年0月00日，訴外人於返還前將土地出售，則原告已不可能請求訴外人返還土地，返還土地之請求權於91年轉換成返還土地價款之請求權，詳言之，迄91年土地出售時，原告對訴外人之請求權自土地返還請求權轉換為土地價款請求權，原告對訴外人債權請求權之發生係由協議書而來，應收之利益自應於80年7月10日協議書成立之時為入帳之基礎，91年土地價款之請求權僅為土地所有權移轉登記請求權之變形。倘本件依被告主張原告會計基礎應與權責發生制有關，原告公司應收之利益，係於80年7月10日已確定，而非91年訴外人李義正等3人出售土地時，80年7月10日迄今已近20年，縱原告對訴外人有上開請求爟，已逾民法第125條規定之5年請求權時效，被告對原告稅捐之核課，亦已逾稅捐稽徵法第21條核課期間。
縱或請求權存在，土地成本計算不合法令規定，稅基錯誤：
⒈縱或原告有請求權存在，被告以「原告未能提示土地取得
成本」為由，逕依臺中縣雅潭地政事務所66年度之土地公告現值為土地之成本。然所得稅法第83條規定:「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」又依所得稅法施行細則第72條對「查得資料」之定義為:「本法．．．第83條第1項．．．所稱查得資料，指納稅義務人之收益損費資料。」政府機關之土地公告現值，並非「納稅義務人之收益損費資料」絕無法作為所得額之計算依據。依所得稅法第83條規定，自應以「同業利潤標準」核定其土地成本，再減除相關費用（土地增值稅、印花稅、佣金、規費等），方屬處分土地之所得，被告顯有適用法令錯誤情事，彰彰甚明。
⒉另依財政部69年4月15日台財稅第33401號函內文：「如成
本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。」財政廳60年9月7日財稅一第95314號令亦規定：「稽徵機關查獲匿報銷貨收入，計算匿報課稅所得額時，如該銷貨收入確已包含成本在內，而違章人當年度結算申報書尚未申報減除者，應予減除銷貨成本．．．營利事業原申報案，因未能提示帳簿文據備查，經該處依所得稅法第83條規定按查得資料或同業利潤標準核定所得額者，於查獲違章銷貨收入，核計匿報所得額時，依法自應仍以同業利潤標準之純利率為準，以期公允。」益證被告以土地公告現值計算所得額之方式已違反法令規定，不堪採信。
⒊本件系爭土地總售價計238,413,560元，被告將登記於原
告名下面積1168.14平方公尺（=353.36坪，每坪77,000元）之土地計算歸屬原告之售地價款為27,208,900元。然原告於系爭土地出售時，係取得及帳列價款40,001,295元，此有轉帳傳票可稽，縱或原告有請求權存在，亦僅係扣除上述金額後之餘額198,412,265元，而非被告主張之211,204,660元。
綜上所述，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利原告之部分。
三、被告則以：㈠原告係經營廚房用品製造業，91年度營利事業所得稅結算申
報，列報其他收入132,300元及全年所得額負2,499,354元，經被告豐原分局依申報數核定，嗣經財政部賦稅署通報查獲原告涉有漏報所得額，事證如下：
⒈原告因無自耕農身分，於59年至79年間將其購買之土地登
記於當時負責人李鎮坤及股東李義正、李亭財及李張月理等4人名下，其後李鎮坤等4人於80年7月10日與原告簽訂協議書約定終止該等土地信託登記契約並返還土地予原告，且不得主張任何權利。
⒉李鎮坤於86年逝世後，原告委託律師於86年9月2日催告李
鎮坤之繼承人應依前述協議書之約定，將李鎮坤名下土地所有持分返還並移轉登記予原告，經李鎮坤之繼承人於87年5月22日再與原告簽訂返還土地協議書，重申係依80年7月10日之協議書，返還土地致非歸責於李鎮坤繼承人之稅負由原告負擔（遺產稅由原告繳納），其餘股東李義正、李亭財及李張月理名下持分土地未依約返還。
⒊於91年間，原告與李義正等3人將各自名下土地共同出售
予矽品公司，土地總價款238,413,560元，其中屬原告名下之土地款27,208,900元，餘211,204,660元係李義正、李亭財及李張月理出售其名下土地之價款，惟存入李義正私人帳戶。
⒋案關原告之股東林美娜、林李雅、林益源、李錦益等4人
於檢察官詢問時所製作之筆錄，均主張李義正等3人出售名下之土地係屬原告所有，李義正於臺中市警察局豐原分局刑事組所製作之偵訊筆錄，亦表示所出售之土地係屬原告所有，依上開協議書、律師催告函及案關股東之主張，均可證明系爭土地為原告所有。
㈡按「納稅義務人購買農地，未辦理產權過戶，旋即出售予第
三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9類規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」、「數名個人共同出資購地，以其中1人名義登記為土地所有人，再與建設公司合建分售，出售後所獲利益由該土地所有權人按出資比例返還，該土地之其他出資人取得該項利益核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，依法課徵所得稅。」業據財政部84年7月5日台財稅第000000000號及95年2月23日台財稅字第9504507760號函釋規定在案，被告豐原分局依財政部賦稅署通報上開事證等資料，以系爭土地既屬原告所有，而李義正、李亭財及李張月理出售予矽品公司之土地款211,204,660元存入李義正私人帳戶，依上開財政部函釋規定，原告應請求李義正等3人歸還該等出售土地款之利益，因原告購地成本帳上無可稽考，被告乃依購入登記時之公告現值資料，經扣除取得土地成本6,935,408元（購入時公告現值）及土地增值稅25,638,328元合計32,573,736元後，餘178,630,924元核屬原告之其他所得，原告漏未列報，經重行核定其他收入178,763,224元及全年所得額176,131,570元。
㈢原告91年間將其名下臺中市○○區○○段○○○○○○號等3筆土
地、其與李義正（時任原告之負責人）、李亭財共同持分（各持有4分之2、4分之1及4分之1）之臺中市○○區○○段○○○○號等6筆土地、李義正名下臺中市○○區○○段○○○○號等6筆土地及李張月理名下臺中市○○區○○段○○○○號等7筆土地合計22筆土地共同出售予矽品公司，價款合計238,413,560元，其中除屬原告名下土地之價款27,208,900元外，其餘211,204,660元均存入李義正帳戶，為原告所不爭，則依系爭協議書，原告雖對訴外人有土地返還請求權，惟係請求將實質所有人與登記所有人登記為一致，無收益發生，惟系爭土地出售後，土地返還請求權即為土地價金返還請求權替代，此時已發生土地交易之權責收益，原告係公司組織，其會計基礎採權責發生制，故在91年時才有收益問題。
㈣被告於98年6月19日以中區國稅法字第0980029017號函，請
原告提示李義正帳戶資金運用往來明細及其他事證，以資證明系爭土地非屬原告所有之資料供核，惟原告僅提示系爭土地之土地登記簿及李義正帳戶94年8月至97年7月間轉存及轉提資料，惟依該等資料尚難佐證其所稱系爭土地之收益與其無關。被告雖查無原告購地之出資證明，惟係因年代久遠難以查證，且依協議書等相關證據，亦足認系爭土地係原告所有。
㈤臺灣高等法院臺中分院98年度上易字第1664號刑事判決理由
已明揭：「多田公司於59年9月起即設立登記，至於．．．2筆土地之登記日期雖均在59年2月間．．．惟觀諸多田公司於59年9月9日在以多田金屬台灣股份有限公司設立登記時．
．．以多田公司設立登記前已訂立章程及收取股款，可知多田金屬台灣股份有限公司在設立登記前，勢必經過一段籌備期，按公司於籌備設立或變更組織期間，與成立或變更組織後之公司屬於同一體，該籌備設立或變更組織期間公司之法律關係即係成立或變更組織後公司之法律關係。是於設立或變更組織登記前，由發起人或主要股東或其授權之人，為籌備設立或變更組織中公司所為之行為，因而發生之權利義務，於公司設立或變更組織登記以後，自應均歸由公司行使及負擔，此乃基於『法人同一體說』之當然解釋，有最高法院台上2432號民事判決可參。故多田公司更名前即多田金屬台灣股份有限公司在籌備期間發生之行為，因而發生之債權債務關係，於多田公司以多田金屬台灣股份有限公司之名稱設立登記以後，該籌備期間發生之權利義務，自應均歸由公司．．．所示土地之登記日期雖均在59年2月間，即多田公司設立之前，尚難以此即認上開土地之登記取得與多田公司無關。」等語，是原告所訴實係2家公司，非同一家公司，仍難以此認系爭土地中早於59年2月即登記所有權之部分與原告無關。
㈥另原告訴稱股東林美娜、林李雅、林益源、李錦益等4人於
檢察官詢問時之證述，全係根據80年7月10日協議書記載之內容，該協議書並非真實一節，惟核本件係檢察官依法定程序訊問之證述，仍可為被告認系爭土地實為原告所有之事證一部分。是原告所訴上開協議書第1條及第2條記載與事實不符，該協議書無法作為系爭土地係原告所有之證明，核不足採。
㈦本件係被告依財政部97年5月19日台財稅字第09704459710號
函所辦理，依該函所附財政部稽核組報告，89年原告與李義正等3人出售土地予希華公司之情形，與本案91年出售土地之情形相同，惟原告辦理89年度營利事業所得稅結算申報日期為90年4月25日，財政部於97年5月19日通報被告機關辦理時，原告與李義正等3人出售土地予希華公司涉嫌漏報所得額部分，已逾核課期間，依法不得再予核課。
㈧再者，於91年間原告及李義正等3人將各自名下土地共同出
售予矽品公司，土地總價款238,413,560元，其中屬原告名下之土地款27,208,900元，係按原告及李義正等3人與矽品公司簽訂之不動產買賣契約書買賣價款合計238,413,560元，依原告土地持分比例計算而得（即238,413,560元×1,168.14平方公尺/10,235.64平方公尺或77,000元/坪×1,168.14平方公尺×0.3025坪/平方公尺），當時李義正在偵訊筆錄也如此承認，原告如主張其出售額為4千多萬元，應舉證何以登記為其所有之地價格會較高，及是否僅及於土地，抑或尚包含廠房設備等。另同業利潤標準係指當年度經常性從事交易之結算申報資料，原告系爭土地交易，並非經常性，與一般專門從事土地交易情形不同，自不適用同業利潤標準等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於原告於91年度有無其他所得178,630,924元漏未申報？被告補徵有無逾核課期間？可否以購入登記時之公告現值作為取得土地之成本？經查：
㈠按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、…
…在中華民國境內取得之其他收益。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為行為時所得稅法第8條第11款、第24條第1項所明定。
㈡本件原告係經營廚房用品製造業，91年度營利事業所得稅結
算申報，列報其他收入132,300元及全年所得額負2,499,354元，經原查依申報數核定，嗣經財政部賦稅署通報查獲原告因無自耕農身分，於59年至79年間將其購買之土地登記於當時負責人李鎮坤及股東李義正、李亭財及李張月理等4人名下，其後李鎮坤等4人於80年7月10日與原告簽訂協議書約定終止該等土地信託登記契約並返還土地予原告，且不得主張任何權利。嗣於91年間原告與李義正等3人將各自名下土地共同出售予矽品公司，土地總價款238,413,560元，其中屬原告名下之土地款27, 208,900元，餘211,204,660元係李義正、李亭財及李張月理出售其名下土地之價款，惟存入李義正私人帳戶。被告乃以系爭土地既屬原告所有，而李義正、李亭財及李張月理出售予矽品公司之土地款211,204,660元存入李義正私人帳戶，原告應請求李義正等3人歸還該等出售土地款之利益，經扣除取得土地成本6,935,408元（購入時公告現值）及土地增值稅25,638,328元合計32,573,736元後，餘178,630,924元核屬原告之其他所得，原告漏未列報，經重行核定其他收入178,763,224元及全年所得額176,131,570元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如前揭之主張。
㈢經查原告因不具農民身分，將於59年至67年間所購買如附表
所示21筆土地信託登記於李義正等人名下，原告於80年7月10日與李鎮坤、李義正、李亭財及李張月理等4人簽訂協議書，約定將信託（借名）登記於渠等名下之土地全部返還予原告，此有原告與李義正等4人之協議書、李義正於臺中市警察局豐原分局刑事組、財政部賦稅署製作之偵訊筆錄及談話筆錄可稽。另證人即原告之股東林美娜、林李雅、李錦益、林益源於檢察官訊問時亦均供證李義正等3人出售名下之土地實際上都是原告公司所有（見原處分卷第132頁至第135頁）。又原告公司係由59年9月9日核准設立之多田金屬台灣股份有限公司變更登記而來。另有多田工業股份有限公司於56年8月30日經台灣省政府建設廳核准設立登記，惟於62年7月5日即經核准解散登記，有經濟部公司查詢資料、臺灣省政府建設廳84年8月25日84建3實字第374237號證明書在本院卷可稽（見本院卷第19、20、21頁），是多田工業股份有限公司顯與原告公司各為獨立之公司。而依前揭協議書、李義正、林李雅、李錦益、林益源之證言均足認李義正等3人出售名下之土地實際上均屬原告公司所有。而原告之訴訟代理人陳恊銓經本院詢以「多田工業公司係在62年解散，如有剩餘財產，當時如何處理」，亦供稱「解散時對栗林段203-1地號及潭子段466地號之土地都沒談到」（見本院卷第173頁筆錄），是亦難認多田工業股份有限公司與附卷所示之土地有所關聯。況李義正、李亭財、李張月理涉有偽造文書罪嫌，亦經已判決確定之臺灣高等法院臺中分院93年度上訴字第1954號判決認定：「至於附表一編號1、4（正確編號應係5）二筆土地之登記日期雖均在59年2月間，即多田公司設立登記之後，惟觀諸多田公司於59年9月9日在以多田金屬台灣股份有限公司設立登記時，當時之資本額為600萬元，且於59年8月31日已訂立章程，亦有多田金屬台灣股份有限公司變更登記事項表、章程等在卷可按，以多田公司設立登記前已訂立章程及收取股款，可知多田金屬台灣股份有限公司在設立登記前，勢必經過一段籌備期，按公司於籌備設立或變更組織期間，與成立或變更組織後之公司屬於同一體，該籌備設立或變更組織期間公司之法律關係即係成立或變更組織後公司之法律關係。是於設立或變更組織登記前，由發起人或主要股東或其授權之人，為籌備設立或變更組織中公司所為之行為，因而發生之權利義務，於公司設立或變更組織登記以後，自應均歸由公司行使及負擔，此乃基於『法人同一體說』之當然解釋，有最高法院台上2432號民事判決可參。故多田公司更名前即多田金屬台灣股份有限公司在籌備期間所為之行為，因而發生之債權債務關係，於多田公司以多田金屬台灣股份有限公司之名稱設立登記以後，該籌備期間發生之權利義務，自應均歸由公司。本件附附表一編號1、4所示土地之登記日期雖均在59年2月間，即多田公司設立登記之前，尚難以此即認上開土地之登記取得與多田公司無關」等語，此有該判決在本院卷可稽。是亦尚難以56年8月30日至62年7月5日另有多田工業股份有限公司存在，及附表編號1、5所示土地之登記日期在59年2月間，即謂協議書所載不實，而遽指李義正等3人出售予矽品公司之土地非屬原告所有。
㈣另臺灣臺中地方法院曾以94年聲字第1946號裁定選派會計師
為多田股份有限公司之檢查人，其檢查報告雖載明：截至報告日止尚未取得多田公司購地支付款項資金來源及去向之相關資料（見本院卷第18頁）。惟協議書上所載之李鎮坤業已履行協議契約，將登記於其名下之土地移轉登記為原告所有及李義正係多田企業家族內成員等情。為原告所不爭執。依此，苟附表所示之土地非屬原告所有，李鎮坤、李義正、李亭財、李張月理豈有同意將登記於其名下之土地移轉登記於原告之理。況檢查人之檢查報告亦載明：多田公司所有之臺中縣潭子鄉土地（以下稱信託土地），因宥於多田公司非自耕農身分，依法不得為農地買賣及登記事宜，乃於59年至79年間陸續信託登記於李義正、李鎮坤、李亭財及李張月理名下。（見本院卷第142頁）是亦難以被告未查獲原告購買附表所示土地之資金，即遽指附表所示土地實際上非屬原告所有。
㈤另按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」為稅捐稽徵法第21條第1項所明定。又「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄」、「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，……」分別經商業會計法第10條第2項、所得稅法第22條第1項定有明文。本件原告於80年7月10日與李義正、李亭財、李張月理等3人簽訂協議書約定終止土地信託登記契約並返還土地予原告時，固擁有對李義正等3人返還土地之請求權，惟原告當時未請求移轉，實無任何收益產生，嗣於91年間李義正等3人將所信託登記之土地出售予矽品公司，並取得價金，則於土地出售移轉時該土地已無法請求返還，則該所有權返還請求權自轉換為價金請求權，並有收益產生，原告既屬公司組織，依前揭說明，應採權責發生制，於91年間有收益確定產生時即應入帳，原告訴稱其收益係於80年7月10日即已確定，而非91年李義正等3人出售土地時，尚非可採。又原告明知系爭土地為其所有，嗣後出售價金亦屬原告所有，卻將屬原告所有但登記於李義正等3人名下之土地出售款，存入李義正帳戶，規避稽徵機關之查核，且未於91年度營利事業所得稅結算申報書揭露該事實，顯係故意以不正當方法漏報所得額，依首揭稅捐稽徵法規定，其核課期間應為7年，本件被告已於97年10月23日核課原告營利事業所得稅，有被告復查案件移送清單在原處分卷（第265頁）可稽。自未逾7年期限、原告訴稱本件已逾核課期間，亦無可採。
㈥依原告、李義正、李亭財、李張月理與矽品公司所訂不動產
買賣契約書第2條載明：本件買賣價金經雙方議定每坪定為7萬7千元，買賣價金合計2億3千8百41萬3560元，並未約明原告所有之土地成本較高、價格亦較高，此有雙方不動產買賣契約書附原處分卷可憑，則被告依原告土地持分比例（即77,000元/坪×1,168.14平方公尺×0.3025）計算屬原告之買賣價款為27,208,900元即無不合。原告訴稱其土地取得成本較高，一坪調到約115,000元出售，惟未舉證以實其說，原告所提91年8月2日轉帳傳票借方金額固載明矽品土地款存入34,000,000元、6,001,295元、拆除建築物2,852,577元、16,920,309元、財產交易損失753,367元，惟於貸方金額計載出售潭富段土地則為26,297,219元，此有該轉帳傳票在本院卷足憑，原告亦未提示相關事證以證明該帳列價款僅係出售其名下土地之款項，是亦難認原告主張其出售潭富段土地予矽品公司之實質價款為40,001,295元係屬真實。㈦復按「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調
查其地價動態、繪○○○區段○○○○○○區段後，提經地價評議安員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」為平均地權條例第46條所明定。本件原告係59年至79年購地，其購地成本原告帳上無可稽考，經被告函詢李義正等人，渠等亦未提示其出售土地之土地增值稅等成本及必要費用等資料供核，被告乃依臺中縣雅潭地政事務所就上開地號等土地所有權人李義正、李張月理、李亭財等人購入登記時之公告現值資料（最早之土地現值為66年度），認列李義正等3人出售上開土地之成本為6,935,408元。原告雖稱被告應依所得稅法第83條所定之同業利潤標準核定取得之土地成本。
惟按同業利潤標準係指經營同類事業所獲取之利潤標準，以做為核定所得額之依據。原告並非專門從事土地交易以獲取利潤之行案，其僅一時出售系爭土地，自不適用同業利潤標準。本院斟酌直轄市或縣（市）政府公告土地現值有前揭之嚴謹程序，且屬一般性之規定，被告援用作為審核原告取得系爭土地成本之依據，尚無不合。
㈧綜上所述，被告以原告出售土地予矽品公司總價238,413,56
0元，扣除原告之土地款27,208,900元後之金額計211,204,660元，再減除查得之總成本32,573,736元，核定原告漏報所得額178,630,924元，補徵應納稅額44,657,731元之原處分（復查決定），核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 18 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 1 月 18 日
書記官 凌 雲 霄