臺中高等行政法院判決
100年度訴字第206號100年11月16日辯論終結原 告 江連進被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 于秋萍上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國100年4月28日府授法訴字第1000063192號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）100年1月5日就訴外人江永興生前信託其管理之座落臺中市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）向被告申請依土地稅法第19條規定免徵地價稅。經被告審查後，於100年1月28日以中市稅豐分字第1005250400號函復略以，系爭土地為都市計畫公共設施保留地，其中面積344方公尺係供臺灣電力股份有限公司（下稱臺電公司）興建鐵塔使用，不符免徵地價稅要件，另面積1,26
0.75平方公尺未作使用且與使用中之土地隔離，核符土地稅法第19條後段規定，准自100年起適用。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按臺電係屬公用事業，故臺電興建輸配電線所使用之鐵塔、
變電所，均與電力之輸送不可或缺，均屬公共設施，於公共設施保留地興建公共設施，自與公共設施保留地未經使用無異，自應免徵地價稅。雖財政部58年1月27日台財稅發第0927號函謂臺電公司所有變電所及鐵塔為工廠之一部，應依工廠用地地價稅稅率課徵地價稅等語，惟此係指臺電公司使用其所有土地興建變電所及鐵塔始有其適用。依電業法第51條規定，臺電公司如須於無建築物之土地上設置線路、鐵塔等設備，土地所有權人並無拒絕權利，此猶如政府開闢道路，但未徵收土地，土地所有權人仍遭稅捐機關徵收地價稅一般，實屬無理。
㈡依電業法第51條規定略以：「電業於必要時，得在地下、水
底、私有林地或他人房屋上之空間，或無建築物之土地上設置線路。．．．如所有人或占有人提出異議，得申請地方政府許可先行施工．．．」足見臺電公司興建設置線路、鐵塔、變電所係強行規定，僅臺電公司有選擇之權，土地或建物所有權人則無拒絕之權。因臺電公司選定系爭土地興建鐵塔，非但原告對於系爭土地之使用收益權利遭受剝奪，更要負擔地價稅，甚是無理。又設置線路以資供電，自應包括鐵塔、變電所，故電業法第51條規定，當然包括鐵塔、變電所在內。訴願決定謂電業法第51條規定不包括鐵塔、變電所在內云云，顯然存有誤解。
㈢訴願決定謂臺電公司臺中供電區營業處100年4月21日中供電
收字第10004065381號函以臺電公司於系爭土地興建電塔時，原告之被繼承人江永興曾承諾所有關於土地之一切稅捐及田賦等均由土地所有權人負擔云云，原告否認之，應由臺電公司提出承諾書原本，以供後續答辯。臺電公司興建系爭鐵塔時，縱曾支付江永興關於系爭土地減少收入之補償費，但並非土地之補償費，更非土地之徵收款。臺電公司僅支付少許減少收入之補償費而拒絕其他補償，卻可無限期使用系爭土地，系爭土地所有權人必須無限期支付系爭土地之地價稅，此應非電業法第51條規定之立法本意等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利原告部分。
三、被告則以：㈠按人民依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及繳
納期間等項而負納稅義務，此為司法院釋字第217號解釋所揭明憲法第19條規定租稅法律主義之意涵。有關土地稅之稽徵，其他法律未有規定者，應以土地稅法之規定為準。是依土稅法第19條規定，都市計畫公共設施保留地，僅未作任何使用並與使用中之土地隔離者，始得免徵地價稅。系爭土地係屬都市計畫公共設施保留地，其中未作任何使用並與使用中之土地隔離部分計1,260.75平方公尺，案經被告以100年1月28日中市稅豐分字第1005250400號函准自100年起免徵地價稅。惟供臺電公司興建電塔使用計344平方公尺部分，既非未作使用，是不符前開規定免徵地價稅之要件。
㈡另依財政部58年1月27日台財稅發第0927號函示，臺電公司
所有變電所及鐵塔，其基地仍應按其申報地價千分之十課徵地價稅，並不因屬公共設施即享有免稅之優惠。是原告陳稱公共設施保留地興建是類設施，即與公共設施保留地未經使用無異云云，顯有誤解。因尚無符合其他免稅規定，該部分應按千分之六稅率課徵地價稅。
㈢又電業法第51條規定，旨在闡明電力事業設置線路得運用之
地點及採行方式，此與其使用土地應如何徵免租稅無涉。至訴願決定引述臺電公司100年4月21日中供電收字第10004065381號函所示內容，僅欲揭露所查系爭土地提供使用所獲得之對價，究土地所有權人與臺電公司間如何約定對於稅捐之負擔，係屬私權範疇，原無礙公法上所賦予之納稅義務等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於系爭土地供臺電公司興建鐵塔部分是否符合土地稅法第19條規定免徵地價稅要件，經查：
㈠按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者
，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」為土地稅法第19條所明定。
㈡本件原告就系爭土地向被告所屬豐原分局申請按土地稅法第
19條規定，免徵地價稅。經被告審查後以，系爭土地為都市計畫公共設施保留地，其中面積344平方公尺係供臺電公司興建鐵塔使用，不符免徵地價稅要件，另面積1,260.75平方公尺未作使用且與使用中之土地隔離，核符土地稅法第19條後段規定，准自100年起適用。原告不服，循序提起本件訴訟，為如前揭之主張。
㈢經查，系爭土地係屬都市計畫公共設施保留地，其上建有臺
電公司之鐵塔，亦築有圍籬與系爭土地隔離，此經本院會同兩造履勘屬實，有勘驗筆錄及相片12張在卷可稽。又鐵塔附近以圍籬隔離之土地面積，共計450.30平方公尺，亦據本院會同臺中市雅潭地政事務所測量明確，有土地複丈成果圖在卷足憑。則依前揭土地稅法第19條規定，系爭土地僅未作任何使用並與使用中之土地隔離者，始免徵地價稅，如經作合於同法第17條規定之自用住宅用地，按千分之2計徵地價稅外，統按千分之6計徵地價稅。本件系爭土地供臺電使用不符免徵地價稅要件部分計有450.30平方公尺，惟被告原處分僅核定344平方公尺不符免徵地價稅要件，此對原告有利，依訴願法第81條第1項但書規定：「於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利之變更或處分」，基於行政救濟不利益變更禁止原則，本件被告之處分仍應予維持。
㈣另電業法第51條規定：「電業於必要時，得在地下、水底、
私有林地或他人房屋上之空間，或無建築物之土地上設置線路。但以不妨礙其原有之使用及安全為限，並應於事先書面通知其所有人或占有人；如所有人或占有人提出異議，得申請地方政府許可先行施工，並應於施工五日前，以書面通知所有人或占有人。」此僅在闡明電力事業設置線路得運用之地點及採行方式，此與其使用土地應如何徵免租稅無涉。
㈤綜上所述，被告所以否准系爭土地供臺電公司興建鐵塔部分
免徵地價稅之處分，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 23 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 11 月 23 日
書記官 凌 雲 霄