臺中高等行政法院判決
100年度訴字第208號101年4月17日辯論終結原 告 林建業輔 佐 人 林柏君被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 陳錦桃
張本德曾瑞玲上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年4月26日台財訴字第10000122190號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告經營之林建業建築師事務所受訴外人葉秀靜委託為興建房屋規劃設計及監造，約定酬金新臺幣（下同）1,384,500元，雙方於94年10月5日訂立合約書，原告同時取得葉秀靜交付94年11月30日100萬元支票，原告並於民國（下同）94年度申報上開執行業務所得。惟被告認系爭收入應列為林建業建築師事務所95年度收入，原告於95年度綜合所得稅結算申報，原列報取自林建業建築師事務所執行業務所得計0元，被告乃依據查得資料，核定其取自該事務所執行業務所得計2,476,223元，併同查得漏報營利及利息所得，歸課原告當年度綜合所得總額為3,096,214元，所得淨額為2,391,360元，補徵應納稅額434,086元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴外人葉秀靜於94年10月5日與原告事務所訂立合約書，並
於同時取得葉秀靜交付94年11月30日100萬元支票（鶯歌農會000000000帳號）乙紙，並兌現在案。原告於94年11月7日從臺中合作金庫五權分行匯款1,032,400元至臺灣省建築師公會雲林辦事處（下稱雲林辦事處），有雲林辦事處證明函，餘額352,100元，並於94年11月7日繳付雲林辦事處。由此可證，原告確於94年已收取葉秀靜所支付酬金。原告事務所採現金收付制，而非採權責發生制，故原告在94年申報上開執行業務所得，符合執行業務所得查核辦法第10條第1項、第2項定。
㈡被告以葉秀靜於94年10月5日與林建業建築師事務所訂立合
約書，同時交付94年11月30日100萬元支票並兌現乙節，僅係預付行為，並以向公會繳款應屬代理葉秀靜行使繳付義務，難謂系爭收入已於94年11月30日實現云云，實有誤解。葉秀靜交付原告設計酬勞金係屬原告服務設計收入，至繳交建築師公會掛號請領建照，係公會為保障會員權益，避免同業競爭，統一規定由公會代建築師收取設計酬金，俟該案件由政府機關核准建築執照時，公會再撥款歸還建築師，並非替葉秀靜行使繳付義務。
㈢臺灣省建築師公會訂立會員業務酬金代收辦法之原意，在保
護建築師會員之業務酬金，不致因業主之個別因素，以致無法收取或建築師會員競價競爭，並未規定建築師會員與業主間之酬金收受方式。業主（委託人）若為法人，其支付酬金時即為扣繳義務人，應由該法人代為扣繳，並為建築師該年度之收入；若業主為自然人，該自然人非扣繳義務人，而需由臺灣省建築師公會雲林辦事處代為辦理扣繳手續，故該辦事處才由建築師應將已收受之酬金交付該辦事處，由其代辦扣繳之規定。且各縣市公會作法並不一致，如臺中市公會則無。上開雲林辦事處之規定，亦不能變更原告實際上收受酬金之時間。再依原告與葉秀靜簽訂之委託契約書第2、3條約定，委託人應付給建築師酬金1,384,500元，委託人應按第2條規定，於建築師公會掛件並向主管建築機關請領建築執照之同時付清。詳言之，委託人給付酬金之期日為原告向建築師公會「掛件」並向主管建築機關「請領」建築執照之「同時」，被告抗辯系爭款項經臺灣省建築師公會雲林辦事處代收後，於領得建造執照「後」始得轉付予原告，從而該辦事處於建造執照95年1月13日核發後，於95年1月間轉付酬金時，該執行業務報酬始完成收付實現云云，即不可採。
㈣依契約自由原則，契約當事人間雖約定交付酬金之日期，然
嗣後非不可再由兩造當事人予以變更，是以，原告收受酬金之日期，應以委託人實際交付酬金之日期為準。並非於原告向建築師公會「掛件」並向主管建築機關「請領」建築執照之「同時」，更非被告所抗辯經臺灣省建築師公會雲林辦事處代收系爭款項後，於領得建造執照「後」。而本件原告於94年10月5日與葉秀靜訂立合約書，同時取得葉秀靜交付94年11月30日期、100萬元之支票一張及現金384,500元，支票並已兌現（原告將該支票轉讓他人換得現金，嗣後該支票並由他人如期兌現），是原告與葉秀靜嗣後已變更交付酬金之日期為94年10月5日或94年11月30日。亦即葉秀靜交付支票發票日94年11月30日，依執行業務所得查核辦法第10條第1項前段規定為原告收受酬金之實現日期。而原告並依臺灣省建築師公會雲林辦事處規定匯款交付金額，於94年11月7日匯款1,032,400元至臺灣省建築師公會雲林辦事處，是系爭1,384,500元酬金收入均於94年度實現，應歸課94年度綜合所得稅。
㈤執行業務所得查核辦法並非法律，僅為行政機關之行政命令
，其第3章第10條第1項後段雖規定「其經由公會代收轉付者，得以公會轉付之日期為實現日期」，然與所得稅法之所得應以實際所得日期為歸課年度所得之意旨不合，於本件應無適用之餘地。且該辦法亦僅規定「得」以公會轉付之日期為實現日期，並未硬性規定「應」以公會轉付之日期為實現日期。原告係於94年10月5日收受委託人94年11月30日期之支票酬金，並於94年11月7日向建築師公會掛件並同時向主管建築機關請領建築執照，均係於94年度發生之事實，因此申報94年所得，應屬合理合法。
㈥依執行業務所得查核辦法第3條規定，執行業務所得之計算
以收付實現為原則。揆諸原告起訴狀暨lO0年l0月31日理由狀所載，系爭酬金是原告與訴外人94年10月5日簽約同時，訴外人即交付發票日為94年11月30日面額100萬元之支票酬金，餘額現金384,500元全數給付原告，則本件顯係原告於收受上開款項時，即已「執行業務收入實現」。系爭酬金既於訂約當時原告以全額收受，即無「經由公會代收轉付」情事，本件即為收付實現，與該辦法第10條第2項權責發生制之相關規定無關。
㈦被告將原告94年度收入列為95年度收入，歸課原告95年度執
行業務所得，自有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定。
三、被告則以：㈠本件原告經營之林建業建築師事務所受訴外人葉秀靜委託為
興建房屋規劃設計及監造，約定酬金1,384,500元，於建築師公會掛號及向主管建築機關請領建造執照之同時付清，有委託契約書影本可稽。準此，原告應於領得建造執照後始完成合約義務，亦即系爭款項經雲林辦事處代收後，於領得建造執照後始得轉付予原告，從而雲林辦事處於建造執照95年1月13日核發後，於95年1月間轉付酬金時，該執行業務報酬始完成收付實現，又原告既未於95年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准按權責發生制計算所得，則被告將系爭收入列為林建業建築師事務所95年度收入，歸課原告95年度執行業務所得，並無不合。
㈡至原告所稱葉秀靜於94年10月5日與林建業建築師事務所訂
立合約書，同時交付94年11月30日100萬元支票並兌現乙節，其僅係預付行為，又依委託契約書所載，系爭酬金係於向建築師公會掛號及向主管建築機關請領建造執照之同時付清，原告主張由其向公會繳款，應屬其代理葉秀靜行使繳付義務，難謂系爭收入於已於94年11月30日實現。原告所訴，委不足採。另原告將系爭收入列報為94年度收入，業經被告所屬大智稽徵所更正，另案核定溢繳稅款33,648元，並於100年4月19日經兌領完成退稅程序，併予敘明㈢按訂定建築師執行業務之酬金得由建築師公會代轉付之立法
目的，乃為維護公共安全並保障委託人及建築師雙方權益，建築師法第37條第1項及建築師業務章則第15條第2項規定自明。本件訴外人葉秀靜因委託林建業建築師事務所規劃設計及監造，其酬金約定為1,384,500元，應於建築師公會掛號及向主管建築機關請領建造執照之同時付清，有委託契約書影本可稽。原告雖謂對該委託契約書所約定於「請領」建造執照之同時付清酬金，係指向主管建築機關申請建造執照時，而非領到執照時。惟倘不論是否可順利領到建造執照委託人均應給付酬金，將來如無法領到建造執照，勢必造成委託人之損失，斷非前揭建築法及建築師業務章則為保護委託人之本旨。又依社團法人雲林縣建築師公會100年10月25日100雲建師字第100025號函稱:「一、本會會員受自然人委託處理事務所收取之報酬（代收設計費）係由本處代收轉付。二、此筆款項由委託人親自或委由受託之建築師交付本處代收，建築師須於建造執照核准後，提供建照執造影本供本處辦理退款事宜。三、建築師於建照執照核准前，不得向本處請求提前交付該筆款項。」等語，益證案關委託契約書應於領到建築執照時始得轉付。原告認為契約約定應付酬金之時點為申請建造執照，而非領到執照時，應有誤解。
㈣據原告稱系爭酬金係於94年11月7日向臺灣省建築師公會雲
林縣辦事處掛號繳款，是不論系爭款項係葉秀靜親自或委由受託之原告或事務所之受僱人交付公會，於公會未轉付原告前，自難認原告已取得該款項之所有權，並得自由使用。本件系爭委託設計及監造事件既係於95年間始取得建造執照，經公會轉付並據以填報扣免繳憑單，被告予以歸課為95年度所得，並無不合。另依執行業務所得查核辦法第10條規定，執行業務收入經由公會代收轉付者，雖得按權責發生制計算所得，惟其應指依規定或契約約定，於建築師完成合約義務（即完成權責時），但公會尚未及轉付（即收付未實現）時，可提前於完成義務時認列其收入而言，然本件公會申報扣免繳憑單之給付與取得建造執照之年度均為95年度，並無不同，亦無提前認列所得發生於00年度之問題等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點原告收取系爭酬金之年度究為94年度或95年度？經查：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之︰第一類︰．．．第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除．．．直接必要費用後之餘額為所得額。．．．執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類所明定。次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」及「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。但委任人交付支票作為報酬者，得以該支票記載之發票日為實現日期，其經由公會代收轉付者，得以公會轉付之日期為實現日期。」、「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」為執行業務所得查核辦法第3條及第10條第1項、第2項所規定。
㈡本件原告係林建業建築師事務所負責人，95年度綜合所得稅
結算申報，列報該事務所收入總額3,067,470元，費用總額3,119,121元，全年所得額虧損51,651元；被告依查得資料核定該事務所收入總額4,552,405元，費用總額2,076,182元，全年所得額2,476,223元，按執行業務所得歸課原告95年度綜合所得稅。原告不服，循序提起本件訴訟，為如前揭之主張。
㈢經查，葉秀靜為興建房屋，委託林建業建築師事務所規劃設
計及監造，約定酬金1,384,500元，於建築師公會掛號及向主管建築機關請領建造執照之同時付清。葉秀靜於94年11月7日向臺灣省建築師公會雲林縣辦事處掛號繳款，嗣建造執照於95年1月13日核發後，經該辦事處於95年1月間轉付酬金，有委託契約書影本、原告申報95年度執行業務所得損益計算表所檢附之95年營繕工程設計報酬明細表及臺灣省建築師公會雲林縣辦事處98年2月23日九八臺建師雲字第98012號函及代扣繳所得稅明細表可稽，亦為原告所不爭。是原告應於領得建造執照後始完成合約義務，亦即系爭款項經臺灣省建築師公會雲林辦事處代收後，於領得建造執照後始得轉付予原告，從而該辦事處於建造執照95年1月13日核發後，於95年1月間轉付酬金時，該執行業務報酬始完成收付實現。
㈣另按「建築師公會應訂立建築師業務章則，載明業務內容、
受取酬金標準及應盡之責任、義務等事項。」、「為維護公共安全並保障委託人及建築師雙方權益，前項酬金，得由省（市）建築師公會代收轉付。」分別為建築師法第37條、省（市）建築師公會建築師業務章則第15條第2項所明定。其立法目的乃為維護公共安全並保障委託人及建築師雙方權益。另經本院向財團法人雲林縣建築師公會函詢該會代收轉付原告繳付葉秀靜委託設計案之性質，據覆稱：「一、本處會員受自然人委託處理事務所收取之報酬（代收設計費）係由本處代收轉付。二、此筆款項由委任人親自或委由受託之建築師交付本處代收，建築師須於建造執造核准後，提供建照執造影本供本處辦理退款事宜。三、建築師於建造執造核准前，不得向本處請求提前交付該筆款項」，有該會101年3月13日101雲建師字第101035號函在本院卷足稽，亦足見葉秀靜於94年10月5日交付予原告之酬金，嗣並由原告於同年11月7日匯付雲林縣建築師公會，原告僅係受委託人（即葉秀靜）之委託交付該款項予雲林縣建築師公會，原告對該款項並無自由使用收益之權。嗣需經原告於建造執照核准後，提供建造執照影本向該會辦理退款事宜，經該會交付該款項後，原告始取得該款項之所有權，並得自由使用。此亦符保障委託人及建築師雙方權益之意旨。否則原告僅申請建造執照即可領得酬金，若將來無法領取建造執照，勢必造成委託人之損失，原告訴稱委託人給付酬金之日期為原告向建築師公會掛件，並向主管建築機關申請建築執照之同時，此時即已收付實現等語，核無足採。
㈤綜上所述，系爭收入既於95年間經公會轉付，被告所為核定
系爭收入為95年度所得之原處分（即復查決定），核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 25 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 4 月 25 日
書記官 凌 雲 霄