臺中高等行政法院判決
100年度訴字第221號100年10月26日辯論終結原 告 莊銘琮
莊政達共 同訴訟代理人 簡祥紋 律師複 代理人 黃明看 律師被 告 法務部行政執行署彰化行政執行處代 表 人 洪志明訴訟代理人 吳政雄上列當事人間因聲明異議事件，原告不服法務部中華民國100年4月18日法訴字第1001700054號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人於原告起訴後，由劉仁明變更為洪志明，並經變更後之代表人洪志明聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告之父即被繼承人莊金魚，生前未辦理民國85年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局核定應納85年度綜合所得稅新台幣（下同）1,813,685元，繳納期限至87年9月15日，因莊金魚行蹤不明，該分局遂將繳款書為公示送達，於88年2月9日發生送達效力，並展延繳納期限至88年2月19日，惟莊金魚於繳納期限屆滿30日後未申請復查亦未繳納應納稅捐，該分局乃於88年11月10日將該稅捐債務移送臺灣彰化地方法院執行，經該院以89年3月27日彰院松財伍字第18654號核發債權憑證。嗣因莊金魚於89年3月3日死亡，該分局遂以原告為其繼承人，並未辦理拋棄繼承或限定繼承，應概括承受繼承人之稅捐債務，且發現原告等另有財產可供執行為由，於92年11月20日以上開債權憑證為執行名義，將本件綜合所得稅移送被告執行，被告並於98年6月15日以彰執孝92年綜所稅執特專字第00092813號函，對原告共有之彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地及其上131建號建物為查封登記。原告不服，向被告聲明異議，被告認原告異議無理由，加具意見送法務部行政執行署，經該署作成駁回聲明異議決定；原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.法務部行政執行署99年度署聲議字第742號聲明異議決定及法務部法訴字第1001700054號訴願決定均撤銷。
2.法務部行政執行署彰化行政執行處98年6月15日彰執孝字第00092813號查封不動產之執行處分應予撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：㈠原告就被告98年6月15日以彰執孝92年綜所稅執特專字第0009
2813號函，對原告共有之彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地及其上131建號建物（下稱系爭不動產）為查封登記之命令（下稱系爭查封命令），聲明異議經駁回，依法自得提起行政訴訟：
按債務人之總財產，具有金錢價值者，不問其為動產、不動產、船舶或其他財產權，原則上均得為執行之對象；但債務人之總財產中，法律基於保障債務人之最低生活，或因財產權之性質等，不許作為執行之對象者，則不屬於責任財產之範圍。換言之，債務人之總財產中，可供強制執行者為「責任財產」，不可強制執行者為「非責任財產」。次按「強制執行僅能依據執行名義對債務人之責任財產為之，不得對第三人之財產強制執行。但執行機關於強制執行之際，並無正確調查執行之標的物是否屬於債務人責任財產之必要。．．
．因此僅須以財產外觀為認定之原則，以外觀上容易判斷是否屬於債務人之財產之事實為標準，據以實施強制執行．．
．對不動產之強制執行，以不動產登記之外觀事實為標準，據以判斷不動產之所有權是否為債務人所有．．．執行機關既係依據標的物之外觀，．．．，此種對第三人之財產所為之強制執行，因執行機關已據外觀之事實而為判斷，雖難指為違法，但第三人實體權利既受損害，自應予以救濟．．．
。」、「．．．雖得聲明異議程序救濟者，亦得提起本訴。
例如執行機關違背外觀之原則，查封第三人占有之動產，第三人得以其執行程序違法，聲明異議，亦得以該動產為其所有提起本訴。」為學者張登科所著「強制執行法」中所明釋。因此執行機關誤對第三人財產為執行，第三人固得提起第三人異議之訴以求救濟，惟如執行機關未依標的物之權利外觀判斷而誤對第三人之財產為執行，執行程序仍屬違法，第三人亦得依強制執行法第12條規定聲明異議以求救濟。蓋若執行機關違背權利外觀原則，亦即明知外觀上為第三人之財產而仍為執行，第三人僅能依強制執行法第15條規定提起第三人異議之訴以求救濟，對第三人實屬不利。因提起第三人異議之訴，第三人須預納裁判費，還須就有無排除強制執行之權利負舉證責任，又須提供擔保後經受訴法院裁定許可，始得停止執行。故實務上或學理上均贊同第三人得以執行機關違背權利外觀原則而依強制執行法第12條規定聲明異議以求救濟，此觀最高法院49年台抗字第72號判例：「強制執行法第17條所謂於強制執行開始後，始發見債權人查報之財產確非債務人所有者，應由執行法院撤銷其執行處分，係指查報之財產確非債務人所有者而言。若該財產是否債務人所有尚待審認方能確定，執行法院既無逕行審判之權限，尤非聲明同法第12條所定之異議所能救濟，自應依同法第16條之規定，指示主張有排除強制執行權利之第三人，提起執行異議之訴，以資解決。」亦明。是原告就被告對系爭不動產所為系爭查封命令，聲明異議經駁回，依法自得提起行政訴訟以為救濟。況原告等固有於普通法院提起第三人異議之訴而遭
一、二審判決駁回，但一、二審判決顯對釋字第622號解釋有所誤解，故原告等已上訴最高法院，尚在審理中，而第三人異議之訴以公法上債權人為被告，爭訟之原因係在認定原告等有無排除強制執行之權利，本件撤銷訴訟則以行政執行機關為被告，爭訟原因在於被告機關有無違法執行之情事存在，自不能以原告等所提第三人異議之訴業經一、二審判決敗訴，即認原告等提起本訴無必要或無理由，核先敘明。
㈡被繼承人生前積欠未繳之租稅債務，原告等雖為繼承人，僅
就遺產範圍內負代繳義務，故被告僅能依行政執行法第15條規定以遺產為執行標的，不得執行繼承人即原告等之固有財產：
1.依釋字第622號解釋理由書所載，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。另依最高行政法院99年判字第907號判決意旨可知，民法關於繼承人之繼承效力，在改為法定限定責任前，繼承人縱未拋棄繼承或限定繼承，對於被繼承人生前所遺之租稅債務，亦僅就遺產範圍內負代繳責任，亦即僅負「物之有限責任」，故釋字第622號解釋理由乃另謂：「又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。」按釋字第622號解釋乃針對稅捐稽徵法第14條規定意旨為抽象解釋，而稅捐稽徵法為租稅稽徵之通則性規定，自應適用於各類租稅債務。另參照最高行政法院96年裁字第4161號就綜合所得稅事件之裁定、同院97年判字第651號就土地增值稅事件之判決及鈞院99年度訴字第213號就遺產稅事件所為之判決等，亦足證明法院實務目前多數見解已認釋字第622號解釋所闡釋有關稅捐稽徵法第14條規定之意旨，可適用於各類租稅債務，不限於贈與稅案件，是本件所涉雖為綜合所得稅，亦應有上開解釋意旨之適用。
2.依上開解釋之意旨，本件原告僅就被繼承人生前遺留之綜合所得稅債務，在「遺產範圍」內負代繳義務人之責任，但對本身「固有財產」而言，原告等仍不失「第三人」之地位，此參最高法院77年台抗字第143號判例：「限定繼承之繼承人，就被繼承人之債務，唯負以遺產為限度之物的有限責任。故就被繼承人之債務為執行時，限定繼承人僅就遺產之執行居於債務人之地位，如債權人就限定繼承人之固有財產聲請強制執行，應認限定繼承人為強制執行法第十五條之第三人，得提起第三人異議之訴，請求撤銷強制執行程序。」認限定繼承人可以第三人地位提起異議之訴，亦可明之，且該判例並未排除限定繼承人亦得依第12條規定聲明異議以求救濟，此參該判例理由謂：「次查除強制執行法第17條規定『執行處如發見債權人查報之財產確非債務人所有者，應命債權人另行查報，於強制執行開始後始發見者，應由執行法院撤銷其執行處分』外，當事人如對於執行標的物之所有權誰屬發生爭執時，執行法院（包括抗告法院）對之並無實體上之審查權。」即可知。又財政部遵循釋字第622號解釋意旨，而以民國96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋表示，對於被繼承人生前未繳納之稅捐債務，僅能以遺產為執行標的，繼承人僅為代繳義務人，法務部93年3月18日法律字第0930002399號函釋亦採此見解。另按民事執行之執行名義，有分對「人」之執行名義及對「物」之執行名義，前者係指執行名義之（客觀）執行力可及於債務人之全部責任財產，後者則指執行名義之客觀執行力僅及於特定財產，例如實行抵押權之裁定，依此執行名義僅能聲請就抵押物為強制執行，如對債務人其他財產為強制執行，即屬無執行名義而為強制執行，執行程序當屬違法。故依行政執行法第15條之規定，納稅義務人死亡之欠稅執行案件，應以「遺產」為執行標的，不得執行繼承人之「固有財產」，鈞院99年訴字第213號判決亦採此見解，被告僅能依行政執行法第15條規定對「遺產」強制執行，而本件系爭不動產登記名義人乃原告等人，登記原因為「拍賣」，系爭不動產就權利外觀而言，顯為原告等之「固有財產」而非「遺產」，則被告仍予查封即違反權利外觀判斷原則及行政執行法第15條規定。況依釋字第622號解釋意旨，原告僅為代繳義務人，被告若無發單予原告，則本件並無執行名義，是系爭查封命令自屬違法，應予撤銷。
3.退步言之，縱認原告於本件仍屬「執行債務人」而非「第三人」，惟參酌釋字第622號解釋意旨，租稅債務之執行依行政執行法第15條規定僅能以「遺產」為執行範圍。亦即原告之「固有財產」乃「法律禁止執行之財產」，執行機關執行法律禁止執行之財產，其執行程序自屬違法，此另參司法院院字第2776號解釋：「㈢．．．至依執行名義所為之強制執行，以法律所定不得執行之財產為執行標的物者，在強制執行程序終結前，債務人固得聲明異議。強制執行程序一經終結，即不得主張其強制執行為無效。」亦明。故被告就顯屬原告等之固有財產之系爭不動產仍予查封，系爭查封命令即屬違法，應予撤銷。
五、被告答辯略以：㈠按行政執行法第9條規定之聲明異議，係針對行政執行程序事
項之救濟程序，與原執行名義是否成立或有消滅或妨礙債權人請求事由之實體爭執無涉，至於行政執行程序事項之爭議，因其具有非涉實體判斷之特性，且行政執行本質上尚有效率之考量，再參以本條立法理由，可見我國關於行政執行程序之爭執係採聲明異議之特別救濟程序，非採訴願、行政訴訟之一般救濟程序，故應認對聲明異議之決定，不得再聲明不服，始符合立法本旨。又對行政執行之執行方法、程序等事項不服，循聲明異議救濟後，因其已不得再行聲明不服，故該異議決定自非行政訴訟法第4條、第5條所稱之訴願決定，當事人如仍對之提起行政訴訟，即應認其起訴不備要件。
另提起聲明異議之事由，限於對執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，而執行事件之債權人有無執行名義所載之請求權，執行法院無審認判斷之權，此有最高法院63年台抗字第376號判例可資參照。至立法院雖係以行政院所提「行政執行法重行修正草案」為藍本，經朝野協商通過行政執行法修正條文，而原草案中關於「異議人對之不得再聲明不服」部分於二讀會前經朝野協商後未見諸文字，惟以執行機關之直接上級機關即為最終之決定之立法理由並未刪除，自不得僅因上述之立法過程，即認對聲明異議所為之決定，尚得再循行政爭訟程序為救濟，聲明異議制度既係基於不同立法目的，就不同法律原則，經立法斟酌取捨後之結果，核與司法院釋字第423號解釋係就一般行政處分應保障人民訴願及訴訟權益之意旨並不相違。是本件原告就被告所為系爭查封命令聲明異議，既經法務部行政執行署以99年10月29日99年度署聲議字第742號聲明異議決定書異議駁回在案，則原告應不得再循一般行政救濟程序聲明不服；另原告向臺灣彰化地方法院提起第三人異議之訴，經彰化地方法院以100年1月27日99年度訴字第980號判決駁回，原告不服，除先對被告之不動產拍賣程序申請延緩執行外，並向臺灣高等法院臺中分院提起上訴，業經該院以100年6月23日臺灣高等法院臺中分院100年度上字第104號民事判決上訴駁回。故原告提起本件行政訴訟，應不合法，且顯將各種訴訟程序作為延緩執行之運用手段，以求脫免公法上租稅債權之給付義務。
況原告爭執被告僅能就「遺產」為強制執行，不得對其「固有財產」為強制執行，涉及該租稅債權之徵收對象，核屬實體爭議，不在被告得審究之範圍，且行政執行法第15條係規定執行處「得逕就遺產執行」，而非「僅得就遺產執行」，是原告主張並無所據，當不應准許，以利公法上金錢債權之確保與實現。
㈡次按稅捐繳納義務屬公法上金錢給付義務，其性質具財產性
，而不具一身專屬性，故納稅義務人死亡時，除其繼承人拋棄繼承或限定繼承或法律另有規定外，依繼承之法理，其納稅義務應由繼承人概括承受，前經法務部81年3月4日法81律字第02998號函及司法院院字第1924號解釋明釋在案。又稅捐稽徵法第14條第1項及所得稅法第71條之1第1項前段，有關遺囑執行人、繼承人或遺產管理人，應先繳清被繼承人生前欠稅，始得分割遺產或交付遺贈，以及應代為辦理所得稅之申報及納稅之規定，係為防止租稅債權求償權之困難，在課徵技術上所設之特別規定，並非因為租稅債務有不得繼承之障礙。是本件被繼承人莊金魚欠繳系爭綜合所得稅，不具一身專屬性，得由繼承人概括繼承，而原告等為莊金魚之繼承人，未依法辦理拋棄繼承或限定繼承，自應繼承系爭欠稅之稅捐債務，原告等主張依稅捐稽徵法第14條第1項規定，僅負物之有限責任云云，顯有誤解。又原告等於被繼承人莊金魚死亡後辦理遺產稅申報手續時，經財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局（下稱移送機關）核發遺產稅免稅證明書，並於證明書上註記前揭綜合所得稅查有欠稅內容，原告等自不得諉為不知，原告等主張因不可歸責之事由，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，依民法繼承編施行法第1條之3第4項規定，主張原告等所繼承遺產範圍負清償系爭欠稅之責任云云，亦無理由，從而移送機關就系爭欠稅聲請被告強制執行原告等所有之固有財產即系爭不動產，於法有據，至原告所提其他判決或函示，與本件事實及法律依據尚有不同，不容相提並論，併予敘明。
㈢另本件原告等之被繼承人莊金魚85年度綜合所得稅未辦理結
算申報，移送機關乃依規定核定所得總額為6,599,356元、應課稅額為1,813,685元，限繳迄日為87年9月15日，因莊金魚行蹤不明，移送機關遂依行為時稅捐稽徵法第18條規定為公示送達，於88年2月9日發生送達效力，並展延限繳迄日為88年2月19日。嗣莊金魚於繳納期間屆滿30日後未申請復查，亦未繳納應納稅捐，移送機關遂依稅捐稽徵法第39條規定，將系爭欠稅於88年11月10日移送臺灣彰化地方法院執行處強制執行，並於89年3月27日以債務人現無財產可供執行核發債權憑證在案。惟莊金魚於89年3月3日死亡，移送機關發現其繼承人即原告等人另有財產可供執行，遂於92年11月20日以上開債權憑證移送彰化行政執行處強制執行，並經彰化執行處以95年6月15日彰執孝92年綜所稅執特字第00092813號函請彰化縣鹿港地政事務所就上訴人所有系爭不動產為查封登記，上開相關移送卷宗文件，皆符合依行政執行法第11條第1項第1款及第13條規定，被告據此進行行政執行程序並無違誤。
六、本件兩造之爭點為：原告以被告對其所有之系爭不動產之查封命令，是否有違反執行債務人財產之外觀判斷原則，原告對系爭查封命令聲明異議，有無符合行政執行法第9條第1項所規定之對執行行為聲明異議之要件，該聲明異議客觀上是否為第三人異議之訴，而得向行政法院提起撤銷訴訟？
七、按「行政執行，依本法之規定；本法未規定者，適用其他法律之規定。」、「義務人或利害關係人對執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議。」分別為行政執行法第1條、第9條第1項所明定。再按聲明異議係對違法執行之救濟方法，當事人或利害關係人對執行機關所為之執行行為，請求變更或除去該行為之意思表示。又在民事執行方面，執行機關依標的物之外觀是否屬執行債務人所有，或依債權人之主張實施強制執行，自然無法避免因外觀之事實與實體之事實不一致，致第三人之財產為強制執行之危險，如執行機關違反外觀之原則而查封第三人之財產，此時，第三人得以其執行程序違法，聲明異議，亦得以該財產為其所有，而提起第三人異議之訴。惟按最高法院49年台抗字第72號判例意旨：「強制執行法第十七條所謂於強制執行開始後，始發見債權人查報之財產確非債務人所有者，應由執行法院撤銷其執行處分，係指查報之財產確非債務人所有者而言。若該財產是否債務人所有尚待審認方能確定，執行法院既無逕行審判之權限，尤非聲明同法第十二條所定之異議所能救濟，自應依同法第十六條之規定，指示主張有排除強制執行權利之第三人，提起執行異議之訴，以資解決。」是於民事強制執行程序中，對於執行財產歸屬何人之實體認定，及財產是否為執行名義效力所及，即非執行法院之權限，無法依聲明異議之方式所能救濟，於行政執行事件，本於同一法理，亦應同為解釋。
八、另按依最高行政法院97年12月份第3次庭長法官聯席會議決議意旨「：行政執行法第9條規定：『義務人或利害關係人對執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議。前項聲明異議，執行機關認其有理由者，應即停止執行，並撤銷或更正已為之執行行為；認其無理由者，應於10日內加具意見，送直接上級主管機關於30日內決定之。行政執行，除法律另有規定外，不因聲明異議而停止執行。但執行機關因必要情形，得依職權或申請停止之。』旨在明定義務人或利害關係人對於執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，如何向執行機關聲明異議，以及執行機關如何處理異議案件之程序，並無禁止義務人或利害關係人於聲明異議而未獲救濟後向法院聲明不服之明文規定，自不得以該條規定作為限制義務人或利害關係人訴訟權之法律依據，是在法律明定行政執行行為之特別司法救濟程序之前，義務人或利害關係人如不服該直接上級主管機關所為異議決定者，仍得依法提起行政訴訟，至何種執行行為可以提起行政訴訟或提起何種類型之行政訴訟，應依執行行為之性質及行政訴訟法相關規定，個案認定。其具行政處分之性質者，應依法踐行訴願程序，自不待言。」又依行政訴訟法第307條之規定，債務人異議之訴，由高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理，是關於行政執行之第三人異議之訴，應由普通法院受理，此即為關於行政執行程序中，法律所明定行政執行行為之特別司法救濟程序，是執行義務人或利害關係人，關於執行事件有侵害利益之情事，依其事件之本質，如應提起第三人異議之訴，自應依法向普通法院民事庭提起第三人異議之訴，尚不得以聲明異議之方式為之。
九、再按最高法院77年台抗字第143號判例所揭示「就被繼承人之債務為執行時，限定繼承人僅就遺產之執行居於債務人之地位，如債權人就限定繼承人之固有財產聲請強制執行，應認限定繼承人為強制執行法第15條之第三人，得提起第三人異議之訴，請求撤銷強制執行程序」之意旨（同院68年台上字第718號判例意旨亦同此見解）。又按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第14條所明定。本件被繼承人莊金魚因欠繳綜合所得稅，不具一身專屬性，依民法相關規定由繼承人概括繼承，原告等為莊金魚之繼承人，又未依法辦理拋棄繼承，自應繼承其被繼承人莊金魚之綜合所得稅稅捐債務，原告等主張依稅捐稽徵法第14條第1項規定，彼等僅就被繼承人生前遺留之綜合所得稅債務，在「遺產範圍」內負代繳義務人之責任，但對本身「固有財產」而言，原告等仍不失「第三人」之地位，被告不得對其所有之系爭不動產為系爭之查封命令，因而聲明異議，請求撤銷系爭執行命令等語，查本件兩造對於系爭執行命令可否查封原告等之固有系爭財產之爭執，核屬執行事件有無適用稅捐稽徵法第14條等規定，執行名義效力能否及於原告之固有財產，及系爭不動產是否為原告固有之財產，為實體上認定事項，尚非強制執行聲明異議程序所能解決，依上開規定及說明，原告自應依行政訴訟法第307條之規定，向普通法院民事庭提起第三人異議之訴(原告亦曾向普通法院民事庭對執行債權人提起第三人異議之訴)，尚不得以聲明異議之方式為之。
十、綜上所陳，原告以上開事由，向被告聲明異議，請求撤銷系爭執行命令，法務部行政執行署99年度署聲議字第742號聲明異議決定予以駁回，法務部法訴字第1001700054號訴願決定遞予維持，其理由雖有不同，結論並無二致，仍應予以維持，原告請求撤銷前揭聲明異議決定及訴願決定，及撤銷被告98年6月15日彰執孝字第00092813號查封不動產之執行處分，在法律上自無理由，應予駁回。又本件原告亦已依行政訴訟法第307條之規定，向普通法院民事庭對執行債權人財政部台灣省中區國稅局提起第三人異議之訴，並經台灣彰化地方法院及台灣高等法院台中分院分別判決原告敗訴在案，有判決書在卷可稽，本院自無須將本件裁定移送有受理訴訟權限之民事管轄法院之必要，併再敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 2 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 11 月 2 日
書記官 許 騰 云