臺中高等行政法院判決
100年度訴字第224號100年9月28日辯論終結原 告 石麗卿訴訟代理人 鄭中睿 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 彭明珊上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國100年6月10日台財訴字第10000122160號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新台幣（下同）28,149,978元，經被告所屬臺中分局（原臺中市分局）核定4,503,996元，嗣經臺灣澎湖地方法院檢察署通報原告之配偶黃呈玉捐贈予澎湖縣望安鄉公所之臺北市○○區○○段○○段22-18地號持分1,180/9,000、新北市○○區○○段○○○○號持分156,207/900,000、同市○○區○○段○○○○號持分全○○○市區○○段389及392地號持分全部及同市○○區○○段○○○○號持分2,215/9,000等6筆土地，有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，該分局乃重行核定土地捐贈扣除額5,629,996元及虛列土地捐贈扣除額22,519,982元，併同原告短漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利、利息及機會中獎等所得合計122,409元，歸課綜合所得總額39,657,106元，綜合所得淨額33,475,337元，扣除前次補徵稅額9,175,388元，本次應退稅額450,400元，並經被告按所漏稅額8,724,988元處1倍罰鍰8,724,988元。原告不服，就罰鍰部分申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠原告並無漏稅之故意或過失：
按行政罰法第7條第1項明定違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不罰；同條立法理由說明三並闡明現代民主國家對於違反行政法上義務之行為欲加以處罰時，應由國家負責證明行為人有故意或過失之舉證責任。原告並非以報稅為專業，對於繁如牛毛之稅務行政命令，自無期待原告一一詳查並完全知悉之可能。且依照財政部台北市國稅局、台北市稅捐稽徵處所編製之節稅秘笈第17頁第10行說明：「綜合所得稅：把公共設施保留地捐贈給政府的話，可以按公告現值在列舉扣除額捐贈項下扣抵綜合所得稅，沒有金額之限制。」故原告依照92前歷年之申報方式及節稅秘笈，依捐贈土地之公告現值申報扣除額，主觀上並無逃漏稅捐之故意，亦即原告無預見財政部函釋之可能性與過失。本件爭點是關於土地捐贈之價額應如何認定之問題，自無涉原告主觀上有無故意與過失之問題，稽徵機關不能僅因價額認定不同，而推論原告具逃漏稅之故意。
㈡被告未依法律認定捐贈土地之價值，違反法律保留原則；以
財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋（下稱財政部92年6月3日函釋）及95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋（下稱財政部95年2月15日函釋）作為處分基礎，應屬違法及違憲，並違反行政慣例之自我拘束、平等及信賴保護原則而不應適用。本件應依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，准予原告依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額：
1.依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，並參照司法院釋字第607、622、625、635號解釋意旨，有關租稅之重要要件，皆應於法律規定之，惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違。惟關於扣除額價額之認定，不僅會影響到國家稅收收入，並影響到個人綜合所得稅繳納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次，故關於價額之認定之標準應由法律定之，財政部不得以行政命令或解釋補充所得稅法未規定且涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務。是故，於所得稅法未明文對於捐贈土地價額規定者，從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則觀察，所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，立法者為彌補而於後法即遺產及贈與稅法及土地稅法中訂有詳細規定。依遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。．．．所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。．．．」再依土地稅法第30條之1規定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。．．．」且遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。因此，所得稅法與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，三者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更補充法律規範密度之不足。故本件應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款之規定，人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，或得類推適用，而非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。
2.本件被告以為依據之財政部92年6月3日及95年2月15日函釋，並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。又依司法院釋字第607號及313號解釋意旨，則行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則（授權明確性原則）；而增加人民租稅負擔，侵害到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，應有法律明文規定，或由法律明確授權行政機關以法規命令定之，不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，人民與行政機關皆無遵守之義務。因此，上開財政部92年6月3日及95年2月15日函釋至多屬行政規則之一種，惟其內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定；而本件行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值。又立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議：「既成道路捐地節稅事項，民國92年以前依據所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定捐贈土地予政府機關，以『公告地價』申報扣除額，國稅單位並以節稅秘笈鼓勵人民捐贈土地，此行為行之有年，民眾信賴自成，惟自93年度之後，財政部在相關稅法未修改之情況下，擅自發佈台財稅字第0920452464號函釋及台財稅字第09404500070號函釋，規定捐贈土地需提出土地取得確實成本，否則應一律以公告現值16％核定。財政部此舉已明顯違反『涉及人民財產權之限制，依大法官釋字第443號解釋理由書之意旨，應以法律明文規定或由法律具體明確授權主管機關發佈命令，始得為之，否則即有違法律保留原則。』，且92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，財政部竟在法律未修改的情況下，對土地捐贈列舉扣除額的計算為差別待遇，對相同事實為不同對待，顯然已違反平等原則。．．．建請財政部應儘速修法，回復合宜之公告地價抵稅基準，以保障民眾受損之權益。」是上開函釋均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制處罰，實有違法律保留原則，自應不予適用。
3.再者，92年6月3日之前關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束。而依司法院釋字第485、596號解釋意旨，平等原則之意涵並非禁止被告對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求。今被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，以上開92年6月3日及95年2月15日函釋認定不同之價額標準，此差別待遇本身甚且無法律依據，未見其合理化之理由，更涉及下開違反平等原則事由：第一、上開函釋未見區分「公共設施保留地」及「非屬公共設施保留地」之理由即為不同認定；第二、不論所捐增之公共設施保留地之實際價格為何，一律以公告現值百分之16認列，不同事項為相同處理；第三、未依土地所在區域為差別待遇，無論捐贈土地所在位於精華地段或不毛之地皆依土地公告現值百分之16核列，對於不同事實卻相同對待；第四、上開函釋自92年起至今，內容皆相同，未依照每年度土地實際交易價值有所調整，以同一基準認定不同事實，對於不同事實卻相同對待。故被告不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政法第6條規定之平等原則。
尤有甚者，本件是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額(信賴基礎)，且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從上開財政部台北市國稅局所印製之「節稅秘笈」即可得知。因此，人民依法捐地節稅已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃(信賴行為)，除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。
㈢本件原告就課徵之所得額並未漏報或短報，並符合稅捐稽徵
法第48條之1免罰規定，故不該當所得稅法第110條第1項之裁罰要件；退步言之，縱認原告之行為該當所得稅法第110條之要件，被告依上開規定，對原告處以罰鍰，已違反行政罰法第26條一事不二罰原則；且本件罰鍰處分亦逾越裁處時效：
1.按「所得額」與「應納稅額」或「扣除額」為不同之概念，以法律體系觀察可知，所得稅法第110條中之「所得額」，自與「應納稅額」或「扣除額」概念不同，且係針對「所得額」所漏稅額兩倍以下之罰鍰，並非「應納稅額」或「扣除額」所漏稅額兩倍以下之罰鍰；又依司法院釋字第337及339號解釋意旨，所得稅法第110條罰鍰之性質為漏稅罰，必須以發生逃漏稅結果為前提，如未產生逃漏稅結果，即不得以漏稅罰繩之。並且，所得稅法第110條第1項規定乃是為防止申報人故意漏報或隱匿某事實造成稽徵困難，導致不符實質課稅之要求始設，質言之，關於「價額認定」之問題，本非上開法條所欲處罰之情形，國家不能期待所有申報人針對所有稅務之「價額認定標準」全盤知悉，即便是稽徵機關亦無法針對所有稅法之各式規則函釋全盤知悉，若僅因價額認定不同，對於未違反協力義務之原告以罰鍰相繩自屬嚴苛且有圖利國庫之嫌。再者，依最高行政法院98年度判字第729號判決意旨：「．．．行為時所得稅法第110條第1項．．．所定『對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言．．．」，本件原告係主動要求開出稅單，並已補繳稅額完成，未對任何「項目」有所漏報，並無漏稅結果，僅因扣除額部分之價額與被告之認定不同，被告自不得倒果為因，反推原告因發生漏稅結果而有漏報之故意，再以罰鍰相繩。被告若對於原告所申報之捐贈土地列舉扣除額有疑義，應命原告提出說明或補稅，惟不得逕對原告處以罰鍰，且原告並未違反協力義務，故被告以「應納稅額」或「扣除額」所漏稅額處1倍罰鍰，適用法律顯有違誤。另依所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．」可知關於扣除及減免之申報，法律著重者為「事實」而非「數額」，故本件原告94年度綜合所得稅之申報，關於所有扣除的事實皆依法申報並未違法，被告非可因價額認定不同，又以罰鍰相繩。
2.行政罰法第26條第1項「一事不二罰」之規定，目的在於避免行為人承受過度且重複之處罰，故在處罰目的及方式相同時，若依刑事法律處罰即足資警惕，實無再處行政罰之必要。又刑事訴訟法第253條之2規定，檢察官為緩起訴處分，得命被告於一定期間內履行「向公庫支付一定之金額」，此負擔雖非「刑罰」，但性質上可謂實質的制裁，受處分人已因上開緩起訴處分而剝奪其財產權，主觀上前揭金錢給付義務亦具有強制性、懲罰性，雖不若易科罰金係以支付金錢作為自由刑之替代，惟經由緩起訴處分條件之履行使其免於遭檢察官發動起訴程序，仍具有替代刑罰之效果，亦屬實質刑事法律處罰，而有一事不二罰之適用，臺灣高等法院台中分院95年度交抗字第477號裁定同此結論。另觀諸刑事訴訟法第253條之1第1項係於91年2月8日增訂，而行政罰法係於94年2月5日公布施行，制定在後之行政罰法第26條第2項，並未將「緩起訴處分」納入，應係立法者有意排除，而非法律疏漏。本件原告既經臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）為緩起訴處分，且有支付一定金額之實質處罰，自與行政罰法第26條第2項列舉之不起訴處分等情形迥然有別，且行政罰法第26條第2項既未將緩起訴處分列舉其中，本於例外規定從嚴解釋之法理，即不能將條文中「不起訴處分」之範圍，擴及於性質顯不相同之「緩起訴處分」而為相同之處置；退步言之，若認為包含緩起訴，亦應限制在「無負擔或未附相當條件」，緩起訴的立法意旨在於疏減訟源，如果行政罰法第26條第2項不起訴處分包括緩起訴，將與緩起訴制度之立法意旨違背。況原告涉及之緩起訴案件，係為配合澎湖地檢署，且原告補稅完畢，而澎湖地檢署路途遙遠，原告為避免浪費過多司法資源而同意為附條件緩起訴處分，惟並不表示原告有何故意逃漏稅行為。末者，行政院會100年4月7日通過行政罰法部分條文修正草案，其中鑑於現行行政罰法未將緩起訴處分納入規範，衍生「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，經檢察官為緩起訴處分確定並繳納處分金後，行政機關是否適用行政罰法第26條第2項規定，依違反行政法上義務規定裁處罰緩」之疑義，為杜爭議，而擬具修正草案，並將函請立法院審議。故本件原告已受附條件之緩起訴確定，依上揭修正草案方向，自應扣除已繳納之緩起訴處分金。
3.本件原告原申報94年度綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額為28,149,978元，嗣因知悉財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋規定，乃於稽徵機關核定稅額前即97年8月20日，主動要求開出稅單，並已補繳稅額完成。是原告已於稽徵機關調查前即主動申請補發稅單及補稅，符合稅捐稽徵法第48條之1得免處罰之規定，被告仍處原告罰鍰，與法尚有未合。
4.退步言之，縱本件有所得稅法第110條之適用，依稅捐稽徵法第48條之1規定，其所謂「調查」，應指稽徵機關或財政部指定之調查人員所展開之調查，自不包含檢察官所進行之調查在內。蓋因檢察官並非稽徵機關或財政部指定之調查人員，檢察官所發動之調查與稽徵機關所發動之調查不同。又該條文所謂「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應以稽徵機關是否已將核定處分書送達於納稅義務人之時為準，因稽徵機關之內部行為納稅義務人並無法知悉，若納稅義務人在稽徵機關核定處分書送達前自行發現有應補繳之稅額而自動補繳，則基於稅捐稽徵法第48條之1規定之立法意旨，即應給予補稅免罰。況依財政82年台財稅字第821501458號函所闡釋：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日(發文日)為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行「函查、調卷、調閱」相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資考查，並以最先作為之日為調查基準日。」可知除「函查」係屬稽徵機關對納稅義務人所為之外部行為外，其餘「調卷、調閱」似皆為稽徵機關之內部行為；且「函查」可能僅是請納稅義務人提供資料或說明，亦不應一概認定為調查之開始，解釋上應以有具體事實足證納稅義務人有逃漏稅之情形，而稽徵機關發函請納稅義務人提供相關資料之時，始得稱為調查之開始。末者，稅捐稽徵法第48條之1之立法理由係為鼓勵納稅義務人在稽徵機關調查前自動補稅，鼓勵自新並節省稅捐機關因調查所耗費之成本。若將稽徵機關之調查解釋成包含檢察官之調查或包含稽徵機關之內部調查，則稅捐稽徵法第48條之1之適用範圍將被嚴重限縮，根本幾無適用可能。因此，原告於97年8月20日即已主動申請補繳稅款，縱被告認為原告有何違反所得稅法第110之規定，依稅捐稽徵法第48條之1規定，亦不得對原告處以罰鍰。
5.此外，本件罰鍰係以原告違反所得稅法第110條作為依據，然關於違反所得稅法第110條之追訴時效並未明文規定，而依行政罰法第27條規定：「行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。」，並依稅捐稽徵法第48條之3第1項規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律」，本件雖發生於行政罰法施行前，基於法律適用之從新從有利原則，應適用行政罰法第27條之規定。再者，時效之規定涉及人民之重大權利，自應以法律明確規定之且不能以「準用」之立法方式為之，而所得稅法中並無明確規定，故不能以實務上援用之財政部74年3月20日台財稅字第13298號函釋，以稅捐稽徵法第49條準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年，如此顯係侵害人民權利並有違法律明確性原則及法律保留原則，且「核課期間」與「罰鍰時效」為不同之概念。是故本件從捐地之行為(94年間)至裁處送達已逾三年，且被告並無時效中斷等事由，故追訴時效已過，被告不得處以原告罰鍰。另被告未考量本件罰鍰之合理性及必要性，且國家已受贈土地，及原告補稅之事後態度，應減輕或免除原告之罰鍰，又裁罰倍數表，僅為被告之內部規定，被告之罰鍰，有違比例原則。
四、被告答辯略以：㈠按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其
捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值(即土地公告現值)，列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從而，財政部92年6月3日令釋個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定，乃財政部基於中央財稅主管機關法定職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所為之闡釋，其解釋符合稅法之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，與租稅法律主義並無違背，原告主張容有誤解。至原告主張其配偶黃呈玉捐贈予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之臺北市○○區○○段○○段22-18地號持分1,180/9,000、新北市○○區○○段○○○○號持分156,207/900,000、新北市○○區○○段○○○○號持分全、新北市○○區○○段389、392地號持分全及新北市○○區○○段○○○○號持分2,215/9,000等6筆土地（下稱系爭6筆土地）捐贈扣除額之認定應依遺產及贈與稅法、土地稅法規定按土地公告現值認定部分，惟所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引，原告主張核無足採。
㈡次按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事
實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。是對於個人購地捐贈於92年度以前，因未明文規定，而以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈扣除額，造成租稅不公，已如前述，93年度以後既已明文規定認定標準，即無違公平原則。又本件原告配偶於94年度購買系爭土地，係於財政部92年6月3日函釋發布之後，難謂有信賴保護原則之適用，原告主張顯無足採。
㈢又按所得稅法第110條第1項所定「對依本法規定應申報課稅
之所得額有漏報或短報」係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，並非僅限於所申報之「所得」部分有漏報或短報情形；如屬計算所得淨額之減項部分，有虛報情事，亦足以產生「應申報課稅之所得額有漏報或短報」之結果，納稅義務人有以不實之收據虛列捐贈扣除額者，則其相對應之個人綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，此情形事實上即為虛列所得額之一類型，符合所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形，最高行政法院98年度判字第729號及94年度判字第709號判決可資參照。本件依澎湖地檢署97年度偵字第421號緩起訴處分書所載，原告配偶明知購買系爭6筆土地之實際交易價格僅約契約書上價金之20％，卻由巫國想或其指使之人在其所簽訂之買賣契約書中，登載買賣價款分別為2,325,282元、8,165,983元、12,158,841元及5,499,872元，並將所購得之上開土地辦理捐贈予望安鄉公所，作為原告配偶之個人綜合所得稅列舉扣除項目。而原告配偶即於95年5月間，行使巫國想所交付登載不實交易價格之買賣契約書等資料，附於原告之94年度綜合所得稅申報書中，作為捐贈土地之列舉扣除額，向被告所屬臺中分局申報所得稅，逃漏稅款，經澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦，並經原告配偶坦白承認，是原告以不實之買賣交易價格列報系爭捐贈扣除額，即難謂其對各應申報之項目已誠實申報，核有以故意不正當方法逃漏稅捐，自應論罰。至原告主張本件係其主動要求開單補徵部分，惟原告於97年8月20日補繳稅款9,175,388元，係依被告初查更正核發之核定通知書及稅款繳款書(繳納期間：自97年8月11日至8月20日)繳納，並非自動補報補繳，且係在被告初查進行相關調查之後，既非自動補報並補繳之漏稅額，自無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。
㈣再按行政罰法第26條第2項規定及財政部96年3月6日函釋意旨
，一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處；另按刑事訴訟法第253條之2第1項第4款之規定，是原告向財團法人臺灣更生保護會澎湖分會支付250,000元，乃檢察官為緩起訴處分時依上開規定對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰，被告自得依原告違反行政法上義務規定處以行政罰。
㈤末按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰
之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」為行政罰法第1條所明定，而關於稅捐罰鍰之裁處期間，依稅捐稽徵法第49條規定準用同法第21條及第22條之規定，屬行政罰法第27條之特別規定，應優先適用該規定，是本件原告既有故意以不正當方法逃漏稅捐之情形，依稅捐稽徵法第21條規定，其裁罰期間應為7年。準此，本件裁處書於99年10月1日送達，並未逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間，原告主張本件罰鍰處分已逾裁處期限，容有誤解。
五、本件兩造之爭點為：財政部92年6月3日及95年2月15日函釋有無違反法律保留原則、行政慣例自我拘束原則、平等原則及信賴保護原則？捐贈土地扣除額是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算？本件原告有無漏稅之故意或過失？被告所為裁處罰鍰之處分有無違反一事不二罰原則及逾越裁處時效？
六、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」分別為行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目之1及第71條第1項前段所明定，又同法第17條第1項第2款第2目之1，係規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，則未為規定，惟觀該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，即係以成本支出概念作為核實認列原則，合於上開所得稅法規定意旨，並未增加法律所無之限制，無違法律保留原則，亦符合租稅法定主義內涵及實質課稅之公平原則。
七、次按財政部92年6月3日函釋：「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除．．．。個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開所得稅法規定意旨。嗣財政部95年2月15日函釋：「94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。」上述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16%之證據。核並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則。至臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」，為宣導性說明，依上開財政部92年6月3日函釋頒布後，自93年1月1日起即無援引之餘地，亦難以此宣導性之說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定適用之效力，原告自不得主張其有信賴原則之可言。
八、另按所得稅法與遺產及贈與稅法與土地稅法規定之情形，並不相同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及土地稅法第30條之1第1款等明文規定土地之估價原則，本件係所得稅法列舉申報扣除額價值之認定，而自無遺產及贈與稅法或土地稅法之適用；稽徵機關採計之上述標準即據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目時，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。是原告主張人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，或得類推適用，而非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋，並無可取。至原告所引立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議，並非法律之修正及解釋，僅具建議性質，並無法之拘束力，本院自不受拘束。
九、經查，本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額28,149,978元，經被告所屬臺中分局（原臺中市分局）核定4,503,996元，嗣經臺灣澎湖地方法院檢察署通報原告之配偶黃呈玉捐贈予澎湖縣望安鄉公所之系爭土地，有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，該分局乃重行核定土地捐贈扣除額5,629,996元及虛列土地捐贈扣除額22,519,982元，併同原告短漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利、利息及機會中獎等所得合計122,409元，歸課綜合所得總額39,657,106元，綜合所得淨額33,475,337元，扣除前次補徵稅額9,175,388元，本次應退稅額450,400元，並經被告按所漏稅額8,724,988元處1倍罰鍰8,724,988元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遞遭駁回，原告訴稱如上開所述。
十、次查，依臺灣澎湖地方法院檢察署97年度偵字第421號偽造文書事件之緩起訴處分書，其內容記載原告配偶黃呈玉經巫國想協助，於94年9月22日、同年10月5日、同年10月28日及同年11月14日，分別向地主游世一等人分批購得系爭土地，其所購得之價格僅為買賣契約書中所載買賣價格(土地公告現值)之20%，並將所購得之系爭土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉公所，作為原告配偶黃呈玉之94年度個人綜合所得稅列舉扣除項目，向被告台中市分局申報所得稅，致其逃漏94年度個人綜合所得稅稅額達918萬6437元，經澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦，而此事實，經原告配偶黃呈玉坦白承認，並有其94年度綜合所得稅申報資料、土地買賣契約書4份及澎湖縣望安鄉公所捐贈證明函附卷可稽(原處分卷116-120,22-80頁)。另於本件審理中，原告對於其係以系爭土地公告現值20%之成本，取得系爭土地一節，表示無意見，並稱不用調閱地檢署刑事卷宗等語(本院卷67頁準備程序筆錄)。是被告依財政部92年6月3日及95年2月15日函釋意旨，依系爭土地之取得實際成本，即按系爭土地公告現值之20%核定本年度以系爭土地捐贈部分之扣除額，自屬有據。
、又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定（其罰鍰倍數同98年5月27日修正公布之第110條第1項）。且按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，依司法院釋字第275、521號解釋意旨及行政罰法第7條第1項之規定甚明。另按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之捐贈總額，關於非以金錢捐贈者，其捐贈總額應以實際支出者，始得列報，有如上述，本件原告配偶明知其於94年間取得系爭土地代價僅為土地公告現值之20%，而以該土地之公告現值全額申報土地捐贈扣除額(原處分卷158頁原告網路申報書)，經澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦，並經原告配偶坦白承認。是原告配偶有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額之情形，且原告申報時並未提出土地取得成本之確實證據，而未充分揭示其所列報捐贈系爭土地之取得價值，自屬以積極之行為，虛列土地捐贈列舉扣除額，對於該行為所造成短漏所得之結果，不得謂無認識，又原告漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利、利息及機會中獎等所得合計122,409元(同卷159-160頁申報核定通知書)之部分，原告對之亦不爭執，是其該部分亦有未查明其正確所得，而有漏未依規定申報之情形，原告縱認無故意，亦難謂無過失責任，不得主張免罰。從而，被告以原告虛列其配偶土地捐贈扣除額，又原告漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利、利息及機會中獎等所得，按原告所漏稅額8,724,988元處1倍罰鍰8,724,988元，亦屬正當。
、再按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法48條之1第1項所規定。該規定係為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。該條項第2款之適用，必須納稅義務人已自動補報補繳稅款及其補報補繳係在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前完納，始克當之，如納稅義務人係在稅捐稽徵機關進行調查後，始向稽徵機關補繳所漏稅款者，則無該條規定之適用。又按「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日」、「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」分為財政部82年11月3日臺財稅第000000000號及70年02月19日台財稅字第31318號函所明釋。該2函釋係財政部基於主管機關職責，就何謂「調查基準日」、「經檢舉」所為之釋示，與稅捐稽徵法第48條之1立法意旨無違，自得適用。再查，澎湖地檢署於96年5月14日以澎檢家公96偵138字第1243號函請被告提供91至94年度捐贈澎湖縣望安鄉公所之相關資料(同卷106頁)，是澎湖地檢署於96年5月14日向被告調閱捐贈相關資料時，即屬有權處理機關主動察覺之「經檢舉」案件，該經檢舉案件與同條所列「稽徵機關或財政部指定之調查人員」自有不同，且若業經檢舉或前揭人員進行調查之案件，即無補稅免罰之適用，原告主張稽徵機關之調查不包括檢察官之調查，其有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用，核無足採。又被告於檢察官調查後，其所屬台中市分局於96年6月26日即向新北市中和地政事務所等函調系爭土地之資料(同卷20-20頁)，再分別於96年9月20日以中區國稅中市二字第0960043130號函及96年10月18日以中區國稅中市二字第0960045665號函請原告配偶至該分局備詢(同卷20,18頁)，此時被告已著手進行調查，而原告配偶於96年11月1日函文被告台中市分局，仍堅稱其係以系爭土地之公告現值，向游世一等人購買系爭土地，而原告係於97年8月20日方補繳納稅額(同卷161-1頁)；況原告於被告上開調查基準日之後，仍主張以土地公告現值之不實價格購買系爭土地，即否認有漏稅行為，其後原告雖再補繳稅款，亦不符合稅捐稽徵法第48條之1所規定之自動補報補繳免罰之要件，原告主張嗣因知悉財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋規定，即於稽徵機關核定稅額前之97年8月20日，主動要求開出稅單，並已補繳稅額完成，尚非事實，其稱符合稅捐稽徵法第48條之1得免處罰之規定，自無可採。另原告所引最高行政法院98年度判字第729號判決意旨，係指「．．．行為時所得稅法第110條第1項．．．所定『對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言．．．」本件原告係以系爭土地之公告現值全額申報土地捐贈扣除額，其申報自有不實，且將導致漏稅之結果，此與該判決之意旨相同，原告亦不得以此為本件免罰之依據。
、另按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第26條所規定。惟按緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，基本上是在無具體處罰規範之規制，亦無法定效果抽象界限之情況下，由檢察官本於職權為自由裁量，是該「金額支付」之法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，僅屬一種「特殊處遇措施」。另依刑事訴訟法第256條及第260條之規定，不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件不起訴處分之性質。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。惟事後倘緩起訴處分經檢察官依職權或告訴人之聲請予以撤銷（刑事訴訟法第253條之3參照），且檢察官繼續偵查並起訴該刑事案件，復經法院判決有罪確定者，則於該有罪判決所涵蓋之範圍內，始生同一行為得否再依行政罰法之規定處罰之問題(最高行政法院99年度判字第1174號判決意旨參照)。是原告主張其既經臺灣澎湖地方法院檢察署為緩起訴處分，且有支付一定金額之實質處罰，被告為本件之裁罰，有違行政罰法之一事不兩罰原則等云，要非可採。另原告主張行政院會100年4月7日通過行政罰法部分條文修正草案，其中鑑於現行行政罰法未將緩起訴處分納入規範，衍生「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，經檢察官為緩起訴處分確定並繳納處分金後，行政機關是否適用行政罰法第26條第2項規定，依違反行政法上行政罰法第26條第2項規定，依違反行政法上義務規定裁處罰緩」之疑義，為杜爭議，而擬具修正草案，並將函請立法院審議，故本件原告配偶已受附條件之緩起訴確定，該修正草案方向，應扣除已繳納之緩起訴處分金等云，惟該法案並未經立法院通過修正及總統公布施行，尚未生效，自不得為原告所稱被告對於本件之罰鍰，應扣除原告配偶已繳納之緩起訴處分金之依據。又原告所引台灣高等法院台中分院95年度交抗字第477號裁定意旨，此為刑事法院個案之見解，與上開最高行政法院99年度判字第1174號判決意旨不符，並無拘束本院之效力，難為原告有利之論據。至本件被告並未以本件情形，依行政罰法第8條但書之規定，減輕或免除原告之處罰，此為被告行使裁量權之範疇，並非本院所得審究。另財政部頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數表，為使其所屬稅捐稽徵機關於裁罰案件中，於法律所規定之處罰金額或倍數，所設定之各種違章情形，有一客觀標準可資參循，被告予以適用，並未有違原告所指稱之比例原則。再按行政罰法第27條第1項關於裁處權之3年時效，依同法第1條但書之規定，如無其他法律特別規定，方適用行政罰法，本件被告以原告虛列系爭土地捐贈扣除額，依所得稅法第110條第1項規定予以處罰，其裁處權時效，應依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條各款規定，自無再適用行政罰法第27條第1項規定之餘地，原告主張本件被告之裁罰已逾行政罰法規定之裁處權時效，亦無可取。
、綜上所陳，原告94年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶黃呈玉捐贈予澎湖縣望安鄉公所之系爭土地捐贈扣除額28,149,978元，被告原核定4,503,996元，嗣查明原告配偶黃呈玉有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，乃重行核定土地捐贈扣除額5,629,996元及虛列土地捐贈扣除額22,519,982元，併同原告短漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利、利息及機會中獎等所得合計122,409元，歸課綜合所得總額39,657,106元，綜合所得淨額33,475,337元，扣除前次補徵稅額9,175,388元，本次應退稅額450,400元，並按所漏稅額8,724,988元處1倍罰鍰8,724,988元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及復查決定，為無理由，應予駁回。另本件事證已明，兩造其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 10 月 12 日
書記官 許 騰 云