臺中高等行政法院判決
100年度訴字第231號100年9月21日辯論終結原 告 鄭國基訴訟代理人 蕭仲達 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 廖嘉慧上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年4月20日台財訴字第10000102380號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國97年度綜合所得稅結算申報，列報其對財團法人臺灣省國際宣教會捐贈扣除額新台幣（下同）2,000,000元，經被告所屬大屯稽徵所以其捐贈標的為不動產停車位，因尚未辦妥產權移轉，乃否准認列，並核定綜合所得總額9,243,483元，綜合所得淨額8,488,828元，補徵稅額739,479元。原告不服，就否准認列捐贈扣除額部分申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用
之辭句。」、「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」、「債權人受領他種給付以代原定之給付者，其債之關係消滅。」分別為民法第98條、第153條第1項及第319條所明定。次按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」惟遺產及贈與稅法第4條第1項所明定。末按「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準．．．。」為營利事業所得稅查核準則第24條之2前段所明定。
㈡本件原告欲捐贈予財團法人臺灣省國際宣教會（下稱國際宣
教會）之平面停車位，並非契約即捐贈協議書成立時原告已擁有平面停車位可隨時移轉登記，而係原告將欲捐贈予國際宣教會之平面停車位價金支付於第三人益民建設股份有限公司（下稱益民建設公司），再由益民建設公司負將該平面停車位所有權登記予國際宣教會之義務，並無需由益民建設公司先將平面停車位移轉登記予原告，再由原告移轉登記予國際宣教會，足證該捐贈契約完成之時點係原告支付價金於益民建設公司時，而非以平面停車位登記予國際宣教會時為準。且原告已依捐贈協議書之約定，於97年12月31日將停車位價金2,000,000元匯入益民建設公司銀行帳戶，故原告債務已履行完畢，捐贈契約業已完成。
㈢又國際宣教會開立奉獻證明予原告，乃因原告已將欲捐贈停
車位之價金匯入益民建設公司銀行帳戶，國際宣教會業已獲得具有財產價值之捐贈實益而來。至益民建設公司開立確認單予原告，乃因其已收取原告購買停車位之價金，承認經由原告捐贈之事實而負有將停車位登記予國際宣教會之義務。
是依民法第319條規定，原告與國際宣教會間債之關係已消滅，縱將來益民建設公司未履行登記義務，國際宣教會亦不可能再向原告請求贈與停車位。
㈣至被告依國際宣教會簽證會計師勤業眾信會計師事務所之回
函中謂「．．．惟受贈之停車位因建築物使用執照尚未取得而無法辦理產權移轉，故國際宣教會尚未於97年度認列捐贈收入．．．」，此答覆係比照查核準則第24條之2前段之規定而作，惟未否認原告有捐贈之事實，況個人綜合所得稅係採現金收付制，與國際宣教會之帳務處理（依一般公認會計原則，如不列帳，亦應以附註揭露說明）並無關連。綜上，原告依約支付停車位價金，國際宣教會依法開立捐贈收據並已擁有停車位移轉登記請求權，原告已無任何可資取回捐贈金額之可能，該捐贈契約已於97年履行完畢，被告所認顯有違誤，訴願及復查決定均應撤銷。
四、被告答辯略以：㈠本件原告及訴外人鄭敏雄(配偶魏麗珍)、鄭耀森、劉清溪(配
偶紀貴鳳)96年度綜合所得稅案件，均因申報類同之停車位捐贈事件提起行政救濟，業經鈞院以99年度訴字第12號、99年度簡字第2號、99年度簡字第3號及99年度簡字第5號判決駁回，上訴並經最高行政法院99年度裁字第1375號、99年度裁字第1392號、99年度裁字第1391號及99年度裁字第1393號裁定上訴駁回在案而告確定，合先敘明。
㈡原告之母魏麗珍、兄鄭耀森及紀貴鳳等3人（甲方）與國際宣教會（乙方）及益民公司（丙方）簽定捐贈協議書，約定：
「甲方向乙方購買坐落於臺中市○區○○段230及230-347地號土地，並與丙方合作投資開發興建，甲方及丙方對乙方之宗教理念甚感贊同，為此同意於上開土地投資開發完成後，捐贈部分房地予乙方．．．條件如后：第一條：甲方及丙方同意於上開土地投資開發興建房屋完成後由丙方益民開發建設股份有限公司或其指定之人捐贈可辦理保存登記之建坪約五佰坪之未經裝潢房屋及10個停車位予乙方財團法人臺灣省國際宣教會．．．第二條：甲方鄭耀森、魏麗珍、紀貴鳳同意於房屋興建完成後，同意依前開捐贈房屋及10個停車位依該棟大樓建物面積比例應分配之土地持分，過戶於乙方。第三條…乙方應依丙方施工進度提供等值之捐贈收據，供丙方益民開發建設股份有限公司或其指定之人申報稅務之用。」，其後益民建設公司分別於97年12月30日書立停車位使用權買賣合約書及益民一中商圈地下室停車位永久使用權利證明書（車位編號：地下室壹樓編號約定專有第05、06號各1格，
），另國際宣教會則於97年12月31日開立金額2,000,000元奉獻證明及收據各1紙予原告申報綜合所得稅捐贈扣除額之用。惟本件捐贈予國際宣教會之標的為停車位，屬不動產，依民法第758條第1項規定及財政部87年11月4日台財稅第000000000號函釋意旨，不動產之取得採登記生效要件主義，故不動產贈與受贈人係於完成受贈物之所有權登記後，受贈人始取得該受贈物之所有權，是本件捐贈年度之認定，自應以益民公司完成興建並移轉產權登記日即98年12月24日為準。㈢至原告於97年12月30日匯款至益民公司銀行帳戶做為履行捐
贈契約之用，固係履行原告之母等所簽立之捐贈協議，然因所捐贈者為停車位，尚須由益民建設公司完成興建並移轉產權登記，始能完成其捐贈。縱依上揭捐贈協議書第3條約定「乙方（即國際宣教會）應依丙方施工進度提供等值之捐贈收據，供丙方益民開發建設股份有限公司或其指定之人申報稅務之用」，然因捐贈年度之認定，應依捐贈之事實認定，並不得以約定定其捐贈之時點，是國際宣教會雖依上開協議，開立原告於97年度為該會奉獻之奉獻證明，亦不能據以認定原告本件捐贈之年度為97年。原告稱捐贈契約已於95年12月7日成立，並於97年12月30日依約存入益民公司銀行戶頭，債務即已履行完畢並完成捐贈，尚屬誤解，原告所訴委不足採。
五、兩造之爭點為：系爭停車位是否屬不動產？如係不動產，其捐贈年度之認定，應以不動產移轉登記日為準，抑或以原告將停車位價款匯予益民建設公司以履行系爭捐贈契約之日為準？
六、按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：(一)標準扣除額：
．．．(二)列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。又「核釋個人綜合所得稅列報不動產捐贈列舉扣除，其捐贈年度之認定，應以該不動產移轉登記之日為準。」經財政部87年11月4日台財稅第000000000號函釋在案。另按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758條第1項所規定，是88年4月21日修正雖刪除原民法第407條所為「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力。」之規定，參諸其「贈與為債權契約，於依民法第153條規定成立時，即生效力。惟依條文規定，以非經登記不得移轉之財產權為贈與者，須經移轉登記始生效力，致不動產物權移轉之生效要件與債權契約之生效要件相同，而使贈與契約之履行與生效混為一事。為免疑義，爰刪除本條。」之立法理由可知，該條雖已刪除，然因民法第758條第1項之規定仍存在，是民法所規定不動產之取得採登記生效要件主義，並未變更。從而，不動產之贈與受贈人係於完成受贈物之不動所有權登記後，始取得該受贈物之所有權。準此，財政部87年11月4日台財稅第000000000號函釋，以捐贈年度之認定，應以該不動產移轉登記之日為準之釋示，並不違反民法相關之規定，亦與行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1有關捐贈列舉扣除之規定意旨，不相違背。財政部基於職權為其下級機關適用前開法律，而為上開函釋，自未增加法律所無之限制，被告稽徵機關辦理原告本件不動產之捐贈列舉扣除，自得予以適用。
七、再按財政部對於贈與稅之課徵雖以67年10月5日台財稅字第36742號作成「不動產贈與行為發生日之認定以契約所訂之日為準」之函釋，然依該函釋之說明：「．．．二、依照遺產及贈與稅法第四條第二項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為』，立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，衹要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，同法第八條規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第二十四條規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內為之，由上述條文對照而觀，贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。」意旨，係以遺產及贈與稅法所謂之贈與，該法第4條第2項已明定不論動產贈與或不動產贈與，衹要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與；且因贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第24條規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內為之，由上述條文對照而觀，認贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準。然此係就贈與發生日所為之函釋，與納稅義務人申報個人綜合所得稅時列報不動產捐贈列舉扣除，應如何認定其捐贈年度，係屬二事，且其性質及應適用之範圍均不相同，稽徵機關在適用時自應本於不同之法律規定及其立法意旨，分別認定。是尚難以財政部67年10月5日台財稅字第36742號函釋，作為本件認定之依據。
八、經查，原告之母魏麗珍、兄鄭耀森及紀貴鳳等3人（甲方）與國際宣教會（乙方）及益民建設公司（丙方）簽定捐贈協議書，約定：「甲方向乙方購買坐落於臺中市○區○○段230及230-347地號土地，並與丙方合作投資開發興建，甲方及丙方對乙方之宗教理念甚感贊同，為此同意於上開土地投資開發完成後，捐贈部分房地予乙方．．．條件如后：第一條：甲方及丙方同意於上開土地投資開發興建房屋完成後由丙方益民開發建設股份有限公司或其指定之人捐贈可辦理保存登記之建坪約五佰坪之未經裝潢房屋及10個停車位予乙方財團法人臺灣省國際宣教會…第二條：甲方鄭耀森、魏麗珍、紀貴鳳同意於房屋興建完成後，同意依前開捐贈房屋及10個停車位依該棟大樓建物面積比例應分配之土地持分，過戶於乙方。第三條．．．乙方應依丙方施工進度提供等值之捐贈收據，供丙方益民開發建設股份有限公司或其指定之人申報稅務之用。」（原處分卷144-146頁）；又依原告(承買人)與益民建設公司(出賣人)於97年12月30日書立之停車位使用權買賣合約書，買賣標示係益民建設公司興建之「益民一中商圈」之地下室一樓停車位，價金為200萬元，賣方收到200萬元停車位使用權價金時，應代買方交付受贈單位國際宣教會之標的等語；另益民建設公司亦開立車位款200萬元之統一發票予原告；又依國際宣教會開立之收據，記載收到益民建設公司交付原告於97年為該會奉獻之「益民一中商圈」之2格停車位永久使用權利證明(同卷175-180頁)，是原告捐贈國際宣教會之標的係停車位而非現金200萬元甚明，原告捐贈國際宣教會之標的如為200萬元，則應由原告直接該現金200萬元交付國際宣教會，再由該會向益民建設公司購得停車位即可，並無由原告與益民建設公司訂立買賣合約書，將款項支付賣方後，再由賣方將停車位移轉予國際宣教會之必要，是原告主張該捐贈契約完成之時點係原告支付價金於益民建設公司時，依原告依捐贈協議書之約定，於97年12月30日將停車位價金200萬元匯入益民建設公司銀行帳戶，故原告債務已履行完畢，捐贈契約業已完成等云，並無可採。至國際宣教會出具之奉獻證明，記載收到原告於97年為該會奉獻金額200萬元(同卷172頁)，與上開買賣契約之約定及價金之交付過程事實均不符合，尚不得以此認定本件捐贈標的係現金而非停車位。
九、次查，本件捐贈標的停車位使用權利係不動產或有財產價值之權利，依益民建設公司98年1月9日及同年月21日說明書（同卷63、64及103頁）所稱，該平面車位永久使用權係屬公共設施之一部分，於完工交屋後不動產登記時，將會取得分攤公設面積之房地所有權狀，為國際宣教會專屬平面車位。嗣國際宣教會於98年間取得門牌座落於臺中市○區○○里○○鄰○○街○○號10、11樓及32號11樓，登記建號水源段第7225、7226及7227號之房屋3戶（登記日期98年12月24日），依據地政單位核發之建物所有權狀上載明，所有權人為國際宣教會，所持有不動產範圍除上開主建物外，並與其他區分所有權人共有系爭區分所有建物之地下一層總面積5,728.44平方公尺供作停車空間兼防空避難設施使用建地（登記建號水源段第7230號）之權利範圍10000分之48、10000分之40及10000分之48，有國際宣教會所提示之建物所有權狀影本(同卷119-124頁)，及臺中市中正地政事務所99年10月25日中正地所四字第0990013474號函附建物所有權第一次登記申請書、建物測量成果圖及公共設施分配表等相關登記資料可稽(同卷41-49頁)。另按土地登記規則第81條第2項規定：「區分所有建物共有部分之登記僅建立標示部及加附區分所有建物共有部分附表，其建號、總面積及權利範圍，應於各專有部分之建物所有權狀中記明之。」本件國際宣教會係於98年12月24日登記取得上開3戶房屋及該建築物地下層作為停車場使用之共有部分所有權，依上開規定，區分所有建物之共有部分雖僅建立標示部於各專有部分之建物所有權狀中記明其建號、總面積及權利範圍，未明確劃分個別所有權人專有部分並單獨為產權之登記，惟建物之共有部分仍屬區分所有權人所共有，其本質仍屬不動產。再依勤業眾信會計師事務所97年12月31日勤眾（中）0000000號說明書所載：「因捐贈協議書約定之捐贈標的為未經裝潢之房屋及停車位，故國際宣教會乃依約定根據益民建設提供之施工進度開立捐贈收據，惟受贈之停車位因建築物使用執照尚未取得而無法辦理產權移轉。」之意旨(同卷104頁)，亦足證本件捐贈予國際宣教會之標的為停車位，屬不動產。原告謂本件捐贈標的之停車位僅擁有永久使用權利，並無獨立產權，非屬不動產轉讓乙節，亦無可取。
十、再論本件系爭捐贈標的係不動產停車位，其捐贈扣除年度之認定，原告於97年12月30日匯款至益民建設公司銀行帳戶做為履行捐贈契約之用，係履行上開其母魏麗珍所簽捐贈之協議，然其所捐贈者為停車位，自須由益民建設公司完成興建並移轉產權登記予受贈人國際宣教會，始能完成其捐贈。縱然依上開協議第3條約定「乙方（即國際宣教會）應依丙方施工進度提供等值之捐贈收據，供丙方益民開發建設股份有限公司或其指定之人申報稅務之用」，然因捐贈年度之認定，應依捐贈之事實認定，並不得以約定定其捐贈之時點，是國際宣教會雖依上開協議，開立原告於97年度為該會奉獻之奉獻證明，亦不能據以認定原告本件捐贈之年度為97年。原告以捐贈契約已於95年12月7日成立，原告於97年12月30日依約存入益民建設公司銀行帳戶，債務已履行完畢，捐贈行為已完成，並無可採。依首揭函釋意旨，列報不動產捐贈扣除年度之認定，應以移轉登記日為準，被告依首揭規定，以不動產移轉登記日為準認定本件捐贈年度，自屬有據，亦無原告所指違反民法第98條、第153條第1項及319條規定之情事。另原告所引查核準則第24條之2前段，係就營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定為規定，亦與本件之適用無關。
、綜上所陳，本件系爭捐贈標的係不動產停車位，並非原告所稱之現金或有財產價值之權利，原告上開所訴各節，均不足採。是被告以本件捐贈標的之不動產停車位，於97年度尚未辦妥產權移轉，乃否准認列，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告主張本件捐贈年度為97年度，指摘復查決定及訴願決定均違法，請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 28 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
書記官 許 騰 云