臺中高等行政法院判決
100年度訴字第232號100年11月2日辯論終結原 告 蔡幸桂被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 郭素雅
王素芬上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年5月12日台財訴字第10000102350、00000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國89至93年度綜合所得稅結算申報，分別漏報營利及利息等所得合計新台幣（下同）各1,699,284元、2,286,332元、2,329,108、2,327,466及2,324,386元，經被告所屬虎尾稽徵所歸課核定綜合所得總額2,724,710元、4,005,882元、3,699,673元、2,937,457元及2,843,076元，補徵應納稅額278,409元、612,027元、560,811元、408,037元及379,679元，並處罰鍰127,500元、305,900元、280,000元、201,800元及187,900元（均計至百元）。原告不服，就營利所得及罰鍰申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠營利所得部分：
1.原告與配偶吳文傑因感情不睦，於89年前即已分居，原告居住於雲林縣北港鎮娘家，吳文傑則居住於雲林縣虎尾鎮，並無共同生活之事實，然因未離婚，依所得稅法第15條第
1項前段之規定，仍須就個別所得辦理合併結算申報繳納綜合所得稅，因吳文傑無固定工作及收入，每屆報稅期間均置之不理，而原告因有利息收入，不得不依法申報納稅，遂以夫妻二人之所得依法辦理系爭89至93年度綜合所得稅之合併結算申報。嗣原告與吳文傑於98年5月13日辦妥離婚登記，合先敘明。
2.系爭89至93年度原告雖為夫妻綜合所得稅之申報納稅義務人，惟因原告與吳文傑分居，無法得知其實際所得收入情形，是僅能就自己已知之所得誠實申報，並以稅捐機關提供之資料完整申報，故該等年度之夫妻綜合所得稅合併申報均係由原告獨力完成。至於吳文傑個人是否有營業行為，是否有營業收入或其他收入，因原告並未參與，對此當然不了解，是被告以公權力介入調查吳文傑之營利事業經營情形後，認吳文傑於系爭89至93年度有營利事業所得，顯非原告所得知悉。原告因分居不知吳文傑之營業情形，吳文傑亦未就其系爭89至93年度營業所得申報由被告歸戶核課所得稅，此均非原告之故意、過失所致，被告將此短漏申報所得之責任歸責於原告，顯非適法亦不合情理。
3.原告並無取得系爭89至93年度營利及利息所得：⑴被告事後查核發現吳文傑有漏未申報營利及利息所得之
情事，因該漏報之所得主體為吳文傑，該所得並非原告所有，原告亦從未取得該所得，是被告將吳文傑之漏報稅額視為原告未為申報之漏稅額，進而核定命原告補繳，顯有違實質課稅原則及稅捐稽徵法第12條之1：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」之規定。
⑵然被告卻謂：「．．．前於99年6月14日、同年10月11日
及10月26日以中區國稅法字第0990030834號、第0000000000號及第0000000000號函請訴願人提示主張與吳文傑分居之事實證明資料供核，惟訴願人並未提示，因此訴願人即無財政部98年9月14日台財稅字第09804558680號函所規定得按夫妻各自應分攤之應納稅額分別發單補徵之適用．．．」，惟姑且不論分居之事實，原告於98年5月13日已與吳文傑離婚，且將戶籍遷離吳文傑住處並登記在案，被告卻謂其於原告離婚後所發上揭三則函請原告提示主張與吳文傑分居之事實證明資料，原告並未提示等語，顯見被告所謂函請原告提示之文件資料，並未合法送達原告。是被告以未經合法送達之函件通知為據，進而以未收受送達之原告未依函件內容提示資料，即認原告並無財政部98年9月14日台財稅字第09804558680號函釋意旨，得按夫妻各自應分攤之應納稅額分別發單補徵之適用，其認事用法顯違明確性原則，並嚴重損害原告之權益。況系爭89至93年度綜合所得稅之申報書，為被告所製作之公文書格式，原告依被告之規定據實填寫，而當時所得稅申報書並無註明夫妻分居分別申報時，必須勾選分居之選項，甚至申報書亦無該選項可為勾選，是被告以不存在之義務，不負行政指導之義務，即逕予歸責予不知情之原告，有違依法行政原則。
⑶再按「課稅基礎之計算須合法且合理，在計算過程中必
須考量一切具有重要性之因素，若在其計算過程，有應考量之重要性因素而未予以考量者，於法自有未合，即有計算濫用之虞。」為最高行政法院95年度判字第962號判決理由所明示。被告謂：「訴願人及配偶吳文傑君於系爭所得年度除利息所得外，並無其他各類利息所得，訴願人各年度之利息所得均達1佰多萬元，較配偶吳君之利息所得高達5倍之多，足證訴願人之配偶吳君經營『全國汽車大王』買賣中古車之所得，應係存入訴願人帳戶。」然則原告系爭89至93年度之利息所得大多為定期存款之利息所得，該定期存款係於84年與吳文傑結婚前即已存入銀行生息，並非被告核認吳文傑從事中古汽車銷售之89年6月17日後才發生。況原告早於89年度前，即已年年就該存款利息申報綜合所得稅，並非於89年度後始開始申報。是被告以原告早於89年前即已存在之銀行存款利息，反推臆測該利息之本金存款係來自配偶吳文傑於89年6月17日後經營「全國汽車大王」買賣中古車之所得，顯悖離事實，且與原告於89年度前被告所保管之原告綜合所得稅申報資料文件內容相違，難以作為課稅依據；而被告於原告舉證早於89年前銀行存款利息即已存在之事實，若不提出反證，甚而拒絕提出依其職務上所保管之上揭原告綜合所得稅申報書，即應就此受不利之判斷。
㈡罰鍰部分：
1.被告主張原告漏報營利及利息所得，即應就違章之故意、過失，負客觀舉證責任，不得僅憑推測之詞即予以處罰：⑴按行政罰法第7條第1項之規定，是人民因違反行政法上
義務而依法受裁罰者，行為人主觀之故意、過失，亦屬裁罰作為公法上金錢給付義務請求權之法定成立要件。
故依客觀舉證責任分配基本原則，主張違章要件事實存在之裁罰機關，即應就違章之故意、過失，負擔客觀舉證責任，不得轉嫁予受罰之人民負擔，此觀該條項之立法理由第三點：「現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。」即明，參以最高行政法院39年判字第2號及75年判字第309號判例要旨分別明釋以「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而形式判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰．．．。」益可明之。揆諸上揭法規及判例意旨，綜合所得稅漏報稅額之課徵，其課稅事實之存在及其範圍均應由稽徵機關負擔舉證責任，且漏報綜合所得額之處罰，應以當事人具備漏報之故意或過失為限。
⑵惟被告自始未為任何積極具體明確之舉證，即率指原告
取有系爭所得，且就原告配偶吳文傑系爭89至93年度營利所得尚非全然不知等語，此一裁罰之事實主張顯欠明確舉證之依據。又被告據此更以原告取有系爭所得，而推論原告應依法合併申報卻漏未申報，要難謂無故意或過失等語，其舉證顯有不足並與事實悖離，被告上揭主張顯無理由，其所為補稅及罰鍰即無所據。
2.按「行政處罰上之共同違法，係指故意共同實施違反行政法上義務之行為，而所謂『共同實施』，乃指違反行政法上義務構成要件之行為，係由二以上行為人故意共同完成者而言，至於行為人中部分為故意、部分為過失者，或全部為過失者，均不構成共同違法，而應單獨依法認定其是否符合違反行政法上義務之行為，分別決定是否處罰。」為最高行政法院95年度判字第893號判決理由所明釋。原告與吳文傑於系爭89至93年度早已分居，沒有共同生活，既不知吳文傑之營業行為，更不知其營利所得是否存在，要難指摘原告與其有共同短漏報綜合所得之情事。況原告僅能就自己已知之所得誠實申報，並以稅捐機關提供之資料完整申報，系爭89至93年度之夫妻綜合所得稅合併申報均係由原告獨力完成，並無與吳文傑共同違法短漏所得之情形。被告以其事後對吳文傑查調核定營業行為及營利所得之結果，向非行為人、亦非共同行為人之原告開單補稅裁罰，誠屬違法不當。又按漏報所得額應處罰鍰之事件，屬稽徵機關依規定應提供所得資料而未能提供者，依財政部相關函釋，應免予處罰。是依據從新從輕原則，本件原告為納稅義務人之短漏報綜合所得稅裁罰事件，應予免罰。
3.末者，本件被告依其核定原告漏報配偶89至93年度營利及利息所得，按各該年度所漏稅額分別處0.2及0.5倍罰鍰，然實際上依系爭年度之稅務違章案件減免處罰標準及稅務違章案件裁罰金額倍數參考表，原告系爭89至93年度漏報營利及利息所得應裁罰之金額，均為所核定漏報稅額之0.5倍，並無
0.2倍之數額，則被告就本件非屬納稅申報義務人之故意、過失漏報配偶所得處以罰鍰，已有不當，而其裁罰倍數亦無依據，其罰鍰處分有失公允。綜上，訴願決定及原處分均違法不當，應予撤銷。
四、被告答辯略以：㈠營利所得部分：
1.被告核定原告89年度綜合所得稅尚未逾核課期間：原告89年度綜合所得稅申報日期為90年3月30日，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，核課期間末日為95年3月29日。被告原核定原告之配偶吳文傑89年度營利所得1,714,286元並補徵原告應納稅額405,837元及處罰鍰188,400元，限繳日期為95年3月25日，於95年3月14日送達吳文傑之戶籍地，惟未獲會晤原告，遂將文書寄存虎尾郵局，原告旋即於95年4月19日申請復查，嗣因財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）通報原核定營利所得1,714,286元更正為1,289,524元，原核定即屬有誤，被告依前揭規定更正核定營利所得，並更正應補納稅額為278,409元及處罰鍰127,500元，展延限繳日期為97年6月10日，並於97年5月15日以吳文傑之戶籍地為送達，經原告簽收，原告再於97年6月28日申請復查，依稅捐稽徵法第22條第1項第1款、行為時所得稅法第71條第1項前段規定及財政部85年5月24日台財稅第000000000號函釋意旨，被告核定原告89年度綜合所得稅尚未逾核課期間。
2.被告依行為時所得稅法第14條第1項第1類及第15條第1項前段規定，將吳文傑系爭年度營利所得，歸併原告核課綜合所得稅，並無不合：
原告之配偶吳文傑未依規定申請營業登記，自89年6月17日至94年6月9日間銷售中古汽車，銷售額合計103,497,835元（89年11,722,943元、90至93年各20,779,221元、94年8,658,008元），經嘉義市警察局第二分局查獲，通報嘉義縣財政稅務局（原嘉義縣稅捐稽徵處）轉經吳文傑所轄南區國稅局民雄稽徵所查證屬實，審理違章成立，除核定補徵營業稅外，另課徵營利事業所得稅。本件同一課稅事實之營業稅行政救濟，業經最高行政法院98年9月18日98年度判字第1083號判決上訴駁回而告確定；營利事業所得稅部分，經南區國稅局核定89年度全年所得額1,289,524元；補徵應納稅額379,856元，另核定90至93年度全年所得額均為2,285,714元，補徵應納稅額均為651,428元。上揭年度營利事業所得稅稅額繳款書之限繳日期均為96年12月15日，並於96年11月24日送達吳文傑之戶籍地，惟未獲會晤本人，遂將文書寄存虎尾郵局。吳文傑未提起復查申請而告確定並移送強制執行，吳文傑有所得稅法第14條規定之營利所得自應由原告合併報繳，被告依首揭規定，將吳文傑系爭89至93年度營利所得，歸併原告核課綜合所得稅，自無不合。
3.原告並無財政部98年9月14日函釋意旨得按夫妻各自應分攤之應納稅額分別發單補徵之適用：
⑴關於原告主張與吳文傑有分居事實，可否按應納稅額分
別發單補徵部分，按我國綜合所得稅結算申報，係以家庭為申報基本單位之合併申報制，即夫妻、受扶養親屬之所得均應合併申報，所得稅法第15條第1項既已明定納稅義務人應將配偶及依法得申報之受扶養親屬之各類所得合併報繳，人民即有遵守之義務。依此規定，夫或妻選定其中一方為納稅義務人進而申報年度綜合所得稅，除於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更外，原則上該納稅主體即告確定，縱嗣後婚姻關係消滅亦不影響其為原申報核定之納稅義務人，亦不得事後因配偶為漏報行為，而要求變更納稅主體。納稅義務人倘能證明夫妻因分居而無法取得配偶所得資料有合併申報之困難者，為利納稅義務人申報及稅捐繳納之便，則於結算申報書註明分居，依其申請即可採分別發單補徵，是如原告可證明系爭課稅年度，其確實與吳文傑分居，自得依財政部98年9月14日函釋意旨，按夫妻各自應分攤之應納稅額（T1、T2），減除其已扣繳稅款、可扣抵稅額及自繳稅款後，分別發單補徵。次按納稅義務人就自身課稅資料知之最稔，故法律課予納稅義務人協力義務，提供相關課稅資料，使國家得以公平而合法課稅，併予敘明。
⑵本件原告與吳文傑於系爭89至93年度尚存有婚姻關係，
且該等所得年度均由原告以人工方式辦理綜合所得稅結算申報，並以原告為納稅義務人。而原告主張其與吳文傑於系爭89至93年度處於分居狀態且無參與該中古汽車之經營，自不知吳文傑該等年度之營利所得，惟被告於99年6月14日、同年10月11日及10月26日以中區國稅法字第0990030834號、第0000000000號及第0000000000號函請原告提示與吳文傑分居事實之證明資料供核，惟原告並未提示，核無前揭財政部解釋函令規定得按夫妻各自應分攤之應納稅額分別發單補徵之適用。
4.原告主張與吳文傑早已分居，不知系爭89至93年度營利所得，不足採信；被告於99年6月14日、同年10月14日及10月26日函請原告提示與吳文傑分居事實相關證明資料均已合法送達：
依南區國稅局民雄稽徵所於96年9月間以南區國稅民雄一字第0960023902號函，通知吳文傑89至94年度營利事業所得稅結算申報滯報通知書，送達回執卻載有原告以同居家屬簽收文件並蓋章；又原告94、95年度綜合所得稅結算申報係以吳文傑為納稅義務人合併申報，經被告補徵吳文傑94年度綜合所得稅47,986元及罰鍰9,500元，限繳日期為97年7月30日，其稅額繳款書之送達回執亦由原告於97年6月30日以妻名義代為簽收；且原告89年度綜合所得稅更正後之應補稅額278,409元及罰鍰127,500元，其稅額繳款書亦是由原告97年5月15日於吳文傑戶籍地親簽。另原告97年6月28日復查申請書之通訊地址為雲林縣○○鎮○○路○○號4樓之2，同吳文傑之戶籍地址，是其主張98年5月14日即將戶籍遷離吳君住處且登記，惟並未向被告具文更正通訊地址。再者，被告機關99年10月11日中區國稅法字第0990051107號函送復查決定書及復查後繳款書與核定通知書，係向原告遷移後之戶籍地址（即雲林縣○○鎮○○里○○鄰○○路○段○○○巷○○號5樓之1）送達，惟經投遞郵局以他遷不明事由，將文書交回被告，被告再以吳文傑戶籍地址寄送上揭文書，並於100年2月1日寄存於虎尾郵局，且由原告親自簽收件，原告遂於100年2月25日提起訴願並以吳文傑戶籍地址為訴願地址。況吳文傑經營「全國汽車大王」買賣中古車時，係分別以原告、蔡訓誠、蔡智玄（均為原告之兄）及蔡幸柳（原告之姊）等人名義登記，出售時再過戶予買受人，而蔡訓誠於另涉刑事案件警詢筆錄中，亦稱其買賣中古車已10幾年，中古車行「全國汽車大王」係其妹婿吳文傑負責等語，足證原告主張其不知系爭89至93年度營利所得，自難謂為真實。依上可證原告主張不知系爭89至93年度吳文傑營利所得，及被告函請原告提示與吳文傑分居之文書為不合法送達，核不足採。
5.至原告之配偶吳文傑經營「全國汽車大王」買賣中古車之同一課稅事實營業稅行政救濟，業經最高行政法院98年9月18日98年度判字第1083號判決上訴駁回而告確定，又89至91年度營利事業所得稅部分亦經南區國稅局民雄稽徵所更正核定業已確定，非原告主張被告係用反推臆測課徵吳文傑之營利所得。縱原告主張系爭89至93年度利息所得之本金存款係早於系爭年度前即已存入銀行，惟與本件核課原吳文傑有系爭各年度之營利所得係屬二事，原告主張被告機關係用反推臆測課徵吳文傑之營利所得核不足採。
㈡罰鍰部分：
1.本件係以原告之配偶吳文傑未辦營業登記獨資經營事業所得之盈餘總額，歸課吳文傑系爭89至93年度之營利所得，並非課徵原告營利所得，原告容有誤解。又夫或妻選定其中一方為納稅義務人進而申報年度綜合所得稅，除於結算申報期間更正其原申報外，原則上該納稅主體即告確定，本件系爭所得年度均由原告以人工方式辦理綜合所得稅結算申報，並以原告為納稅義務人，被告以原告為納稅義務人發單補徵系爭年度稅額，並無不合。況原告與其兄姊蔡訓誠、蔡智玄及蔡幸柳等人既提供個人資料，供吳文傑作為汽車買賣登記，而原告迄未提示與吳文傑分居之事實證明資料供核，難謂其不知吳文傑有經營中古汽車買賣之事實。再依戶籍資料顯示，原告與吳文傑自結婚後至離婚前均為同一戶籍，復查申請書記載住址及復查決定書送達地址亦均為原告離婚前戶籍地，已如上述，而92至95年度綜合所得稅結算申報亦合併申報，且均未註明已分居，顯然原告與吳文傑仍居住一地，是原告尚無不得向吳文傑詢明實際營利所得之情事，則原告未詢明致漏報系爭89至93年度營利所得，縱非故意，難謂無過失。
2.另依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政部財稅資料中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。」本項增訂日期為96年4月27日，其明定修正所定之免罰規定，自95年度之結算申報案件開始適用。而本件系爭所得屬89至93年度，無法援引適用，故原告主張以稽徵機關提供之資料申報，要難指摘原告與吳文傑有共同短漏報綜合所得稅之情事，核不足採。至本件核定原告漏報配偶89至93年度營利及利息所得，並分別按各該年度所漏稅額處0.2倍及0.5倍之罰鍰，有被告機關裁定處分書可證，非原告主張本件裁罰之倍數均為0.5倍，並無0.2倍之數額。綜上，原告主張委不足採，應予駁回。
五、本件兩造之爭點為：原告主張與其前配偶吳文傑早已分居，其不知吳文傑有系爭89至93年度之營利所得，其並無漏報吳文傑營利所得之故意過失，被告核定原告漏報其前配偶吳文傑89至93年度營利及利息所得，予以補稅並按各該年度所漏稅額，分別處0.2及0.5倍罰鍰，是否適法？
六、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得．．．獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額．．．獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」、「（第1項）納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。（第2項）納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除第17條規定之配偶本人免稅額及薪資所得特別扣除額，其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除。(第3項)納稅義務人之配偶經前項規定就其薪資所得分開計算稅額者，納稅義務人計算其稅額時，不得再減除配偶之免稅額及薪資所得特別扣除額。」分別為行為時所得稅法第7條第4項、第14條第1項第1類、第15條所明定。
七、依上開第7條第4項及第15條規定可知，我國綜合所得稅於夫妻間係採合併報繳制，惟係以夫或妻為納稅義務人，法並未明文規定，然解釋上，夫妻既可自行選定一方為納稅義務人，經選定一方為納稅義務人後，他方即成為納稅義務人配偶，僅由經選定之夫或妻負申報或繳納所得稅之義務，並為稅捐核退、補徵或欠稅執行之對象，若其申報案涉有違章漏稅情事者，亦係以申報之納稅義務人為違章之主體，亦即稅法對於納稅義務人及其納稅義務之規定，具有公法強制性質。基於適法性之考量，申報時有關納稅義務人及配偶之選擇，不宜事後變更。所得稅法第15條第1項後段係於92年6月25日增修，明確規定納稅義務人主體一經選定，僅於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內得申請變更，逾該期限，即不容許再為變更。觀諸修正理由：「我國綜合所得稅係採合併申報制，夫或妻均得為納稅義務人。又稅法對於納稅義務之規定，具有公法強制之性質，尚不得任意變更或移轉，故夫或妻選定其中一方為納稅義務人經辦理結算申報後，除於結算申報期間更正其原申報外，逾年度結算申報期限後，即不得變更納稅義務人，俾免藉納稅主體之變更，轉移其納稅義務。．．．」更足徵夫妻合併申報，其納稅義務主體之選定，不得任意變更或移轉。
八、又按所得稅法第15條、第17條第1項關於綜合所得稅之納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併申報課稅之規定，乃以減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費為目的；就合併申報之程序而言，為增進公共利益所必要，並無違憲，業經司法院釋字第318號解釋理由闡明。足認綜合所得稅之結算申報，為減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費，並非以單一之自然人為一個稅基之申報及計算單位，而是採取以夫妻及其扶養親屬為一「戶」之基準之合併申報制，故依上開所得稅法第15條第1項前段規定，同一申報戶內各該產生所得之成員，其所得均應計入稅基中，同一申報戶選定夫妻其中一人為納稅義務人經辦理結算申報後，戶內所有成員均屬已依法辦理結算申報，不因是否列名為納稅義務人而有不同。經選定者即為納稅義務人，對該合併申報之綜合所得稅之稅捐債務，負全部清償責任並為違章主體。
九、經查，原告之前配偶吳文傑於嘉義縣新港鄉共和村洪厝36-15號，未經登記，自89年6月17日至94年6月9日間經營全國汽車大王，以銷售中古汽車為業，銷售額合計103,497,835元（89年11,722,943元、90至93年各20,779,221元、94年8,658,008元），經嘉義市警察局第二分局查獲，通報嘉義縣財政稅務局（原嘉義縣稅捐稽徵處）轉經吳文傑所轄南區國稅局民雄稽徵所查證屬實，審理違章成立，予以核定補徵營業稅，經吳文傑不服，提起行政救濟，經高雄高等行政法院以96年度訴字第47號判決駁回其行政訴訟，並經最高行政法院98年9月18日98年度判字第1083號判決上訴駁回而告確定(原處分卷一19-57頁判決書)；另關於營利事業所得稅部分，經南區國稅局核定89年度全年所得額1,289,524元；補徵應納稅額379,856元，另核定90至93年度全年所得額均為2,285,714元，補徵應納稅額均為651,428元，該等年度營利事業所得稅稅額繳款書之限繳日期均為96年12月15日，因吳文傑未提起復查申請而告確定，並經南區國稅局移送強制執行(同卷115-124頁行政執行案件移送書)，是吳文傑依所得稅法第14條所規定之上開營利所得，原告於89年至93年均選擇與其配偶吳文傑合併申報，並以原告為納稅義務人(同卷271-275頁,原處分卷00000000頁)，原告自應合併報繳吳文傑系爭89至93年度之上開營利所得，被告依首揭規定，將吳文傑系爭89至93年度營利所得，歸併原告核課綜合所得稅，洵屬正當。
十、原告雖主張當時其配偶吳文傑已分居，不知吳文傑有系爭89至93年度之營利所得，其並無漏報吳文傑營利所得之故意過失等云。惟查，本件原告與吳文傑於系爭89至93年間度尚存有婚姻關係，彼等2人係於98年5月13日方離婚(原處分卷二10頁戶籍資料)，且依上開申報書，該等所得年度均由原告以人工方式辦理綜合所得稅結算申報，其選擇與前配偶吳文傑合併申報，並以原告為納稅義務人。依原告與吳文傑之戶籍資料，雖原告設籍於雲林縣○○鎮○○路○段○○○巷○○號5樓之1，吳文傑之戶籍為雲林縣○○鎮○○路○○號4樓之2(同卷二8-10頁戶籍資料)，2人設籍處不相同，然依南區國稅局民雄稽徵所於96年9月間以南區國稅民雄一字第0960023902號函，寄送吳文傑89至94年度營利事業所得稅結算申報滯報通知書時，以吳文傑之戶籍地雲林縣○○鎮○○路○○號4樓之2為寄送處所，送達回執上記載原告以同居家屬簽收文件並蓋章(見本院卷119頁)；原告94年度綜合所得稅結算申報係以吳文傑為納稅義務人合併申報，經被告補徵吳文傑94年度綜合所得稅47,986元及罰鍰9,500元，限繳日期為97年7月30日，其稅額繳款書送達地址亦同於上址，送達回執亦由原告於97年6月30日以妻名義代為簽收(同卷118頁)；原告89年度綜合所得稅更正後之應補稅額278,409元及罰鍰127,500元，其稅額繳款書亦是由原告於97年5月15日於吳文傑戶籍地以本人簽收(同卷91頁)；原告95年5月3日復查申請書之通訊地址為雲林縣○○鎮○○路○○號4樓之2，同吳文傑之戶籍地址(原處分卷二152頁)；被告99年10月11日中區國稅法字第0990051107號函送復查決定書及復查後繳款書與核定通知書，係向原告遷移後之戶籍地址（即雲林縣○○鎮○○里○○鄰○○路○段○○○巷○○號5樓之1）送達，惟經投遞郵局以他遷不明事由，將文書交回被告，被告再以吳文傑戶籍地址寄送上揭文書，並於100年2月1日寄存於虎尾郵局，且由原告親自簽收件(本院卷121-122,124頁)，原告遂於100年2月25日提起訴願，並以吳文傑前開戶籍地址為其訴願人之地址(訴願卷一48頁)，又原告與其前配偶吳文傑所生之長子及長女，亦與吳文傑設於同一戶籍(該2人姓名見原處分卷二8,9頁戶籍資料)。綜上各情以觀，被告寄送吳文傑之文書，均由原告收受，原告與吳文傑於91年間所生之長女，亦設於吳文傑之戶籍，又在本件之後之94及95年度綜合所得稅結算申報，係以吳文傑為納稅義務人，並與原告合併申報，亦無以分居事由而有各自申報之情形，申報之地址亦同上戶籍地(同卷2,5頁申報書)，原告事後亦未表示異見，足認原告與其前配偶吳文傑於89至93年間，係同居於吳文傑之雲林縣○○鎮○○路○○號4樓之2之戶籍地甚明。另吳文傑於嘉義縣新港鄉共和村洪厝36-15號經營「全國汽車大王」銷售中古汽車業，依其於警局之調查筆錄，稱車行負責人為蔡幸柳（原告之姊），其為實際負責人（同卷125-126頁)；蔡訓誠（原告之兄）於調查筆錄另稱吳文傑為車行負責人，其向蔡幸柳（原告之姊）領薪水等語(本院卷153反面,155頁)。依上事證，原告與吳文傑於上開期間有同居之事實，該車行又係原告之兄姊及原告當時配偶吳文傑等人所經營，原告自難諉為不知，原告上開主張，難謂可採。另原告主張系爭89至93年度利息所得之本金存款，係早於系爭年度前即已存入銀行，被告不得以此推定吳文傑之營利所得，惟原告之利息所得，與本件吳文傑有系爭各年度之營利所得，係屬二事，被告係以警局查獲之資料，認定吳文傑之營利所得，並非以原告之利息所得推定吳文傑之營利所得，至原告請求本院調閱其89年度以前之綜合所得稅申報資料，以資查明利息所得是否為吳文傑之營業所得存入，自核無必要。
、再按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為86年12月30日修正所得稅法第71條第1項前段所明定，該條項前段於91年1月30日將納稅義務人結算申報日期修正為年5月1日起至5月31日止，其餘文字則未修正。復按「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為同法第110條第1項所明定。末按「依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣20萬元以下或其所漏稅額在新臺幣12,000元以下，且無左列情事之一者，免予處罰。一、夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。二、虛報免稅額或扣除額者。」為行為時稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所明定。又我國綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人如有所得即應依法於規定期間內自行申報，並盡其查明核對所得來源之責，以資符合稅法之強行規定。本件原告前配偶吳文傑有上開之營利所得及部分利息所得(原告對於利息所得部分並未爭執)，原告既申報為納稅義務人，負有合併報繳吳文傑所得之義務，而疏未查詢並申報吳文傑該部分所得，縱非故意，亦應負過失漏報之責，依行政罰法第7條第1項之規定，不得主張免罰。是被告核定原告漏報其配偶吳文傑89至93年度營利及利息所得，並分別按各該年度所漏稅額，各處0.2倍及0.5倍之罰鍰(分見原處分卷一276,278,285頁,原處分卷二188,192頁計算式)，亦屬有據。另原告所主張本件裁罰之倍數均為0.5倍，並無0.2倍之數額，自與事實不符。
、另關於本件原告89年度綜合所得稅結算申報，依行為時所得稅法第71條第1項前段之規定，申報日期為90年3月30日，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，核課期間為5年，應於95年3月29日屆滿。被告原核定原告前配偶吳文傑89年度營利所得1,714,286元並補徵原告應納稅額405,837元及處罰鍰188,400元，限繳日期為95年3月25日，於95年3月14日送達吳文傑之戶籍地(本院卷85頁送達證書)，惟未獲會晤原告，遂將文書寄存虎尾郵局，原告旋即於95年4月19日申請復查(同卷86頁)，嗣因南區國稅局通報原核定營利所得1,714,286元更正為1,289,524元，原核定即屬有誤，被告依前揭規定更正核定營利所得，並更正應補納稅額為278,409元及處罰鍰127,500元，展延限繳日期為97年6月10日，並於97年5月15日以吳文傑之戶籍地為送達，經原告簽收(同卷91頁送達證書)，原告再於97年6月28日申請復查(同卷92頁)。依上事證，被告業於核課期間，對原告及前配偶吳文傑行使89年度綜合所得稅核課權，尚無逾核課期間情事，併予敘明。
、原告雖引財政部98年9月14日臺財稅字第09804558680號函釋：「夫妻分居後於綜合所得稅結算申報書內註明已分居，其得減除其已扣繳稅款、可扣抵稅額及自繳稅款，分別發單補徵夫妻各自應分攤之應納稅額之計算方式。」主張其與配偶已分居，不得對其發單補徵其前配偶漏報之營利所得及裁罰等云。然按夫妻合併申報綜合所得稅乃所得稅法第15條所明定，財政部該函釋係斟酌考量事實情況，就實際上已分居之夫妻，如於綜合所得稅結算申報書載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，「分別」向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報後，始得准予分別發單補徵稅額。本件原告既於當時與其配偶吳文傑有同居之事實，且系爭年度係於財政部上開函釋作成前，且原告與其配偶均採夫妻合併申報，自無上開函釋之適用。
、綜上所陳，本件原告上開所訴各節，均不足採，被告以原告於89至93年度綜合所得稅結算申報，分別漏報營利及利息等所得合計各1,699,284元、2,286,332元、2,329,108、2,327,466及2,324,386元，經被告所屬虎尾稽徵所歸課核定綜合所得總額2,724,710元、4,005,882元、3,699,673元、2,937,457元及2,843,076元，補徵應納稅額278,409元、612,027元、560,811元、408,037元及379,679元，並按各年度所漏稅額，處0.2及0.5倍之罰鍰，依序為127,500元、305,900元、280,000元、201,800元及187,900元（均計至百元），並駁回原告復查之申請，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告指摘復查決定及訴願決定均違法，請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併此論敘。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 9 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 11 月 9 日
書記官 許 騰 云