臺中高等行政法院判決
100年度訴字第234號100年9月21日辯論終結原 告 吳永吉訴訟代理人 王松茂 會計師被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 陳其應
葉麗娟上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國100年5月10日府授法訴字第1000085239號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有座落臺中市○○區○○段756及756之2地號土地 （下稱系爭土地）原課徵田賦，因被告大屯分局辦理農地清查， 以系爭土地於民國（下同）86年7月24日變更霧峰區都市計畫，已編定為○○○區○○○道路用地」並供建築使用，乃依法補徵93年度至99年度地價稅。嗣原告於99年12月16日以系爭土地無償供前臺灣省諮議會（現為立法院中南部服務中心）使用為由，向被告申請依土地稅減免規則第8條第1項第10款規定免徵地價稅，並註銷93年度至99年度地價稅，案經被告於100年1月18日以中市稅屯分字第1005351401號函復否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭土地之所有權雖為原告所有，惟地上房屋為前臺灣省政
府所建築，嗣由臺灣省諮議會，現由立法院中南部服務中心占有作為宿舍使用。原告雖訴請拆屋還地，經最高法院於91年2月21日判決駁回所訴確定敗訴， 嗣於97年間向房屋使用單位-立法院中南部服務中心， 申請給付租金，亦遭立法院中南部服務中心以97年7月21日台立中字第 0973200093號函駁回所請，有原卷所附證物可稽，為無償使用系爭土地，事証甚為明確。
㈡系爭土地登記所有權人為原告，於93年至99年度雖由臺灣省
諮議會（現為立法院中南部服務中心）作宿舍使用，並未取得租金等任何收入，為不可爭之事實。依土地法第43條規定:「依本法所為之登記有絕對效力」， 立法院中南部服務中心雖稱占有系爭土地係價購，惟既經最高法院判決系爭土地所有權屬原告，土地登記所有權人為原告，依前揭土地法規定有絕對效力。
㈢依土地稅減免規則第8條第1項第10款規定: 「無償供給政府
機關．．．使用土地在使用期間以內全免」，按「無償」係指一方以物供他方使用，而無任何對價收益之行為。如前項所述原告對系爭土地之所有權有絕對效力， 依民法第765條規定，原告於法令限制範圍內，得自由使用收益或處分，並排除他人之干涉，惟現仍由立法院中南部服務中心作宿舍使用，而立法院並未支付任何對價，為不可爭之事實，原告既無任何收益即為無償，自應依前揭土地稅減免規則免徵地價稅。
㈣被告謂：「系爭土地既係價購核與原告所稱無償供其使用之
說詞有別」乙節。如前所述，其價購系爭土地業經最高法院判決，因時效消滅不得請求所有權移轉登記，原告已合法取得所有權，所謂價購僅係不得訴請拆屋還地，並非得無償使用土地，而臺灣省諮議會或立法院中南部服務中心，從未支付租金，即為無償使用原告所有系爭土地。按該價購係土地買賣價款，並非土地租金，其買賣土地之所有權，既經法院判決確定，此價購爭議已告終結，其後為原告已依法登記有絕對效力之土地所有權，與立法院中南部服務中心使用土地之權利義務關係，所謂之價購既與此已無涉，自不得混為一談，應就事（使用土地）論事（有無支付租金）認定。
㈤本件地價稅得否免徵之爭議在於「無償」之認定，核系爭土
地為臺灣省諮議會及立法院中南部服務中心作宿舍使用，從未支付租金或任何對價與原告（土地所有權人），為不爭之事實，原告既無任何收益即為無償。臺灣省諮議會雖稱系爭土地係價購，惟該價購係於45年間支付與原地主之土地協議價購款，並非土地租金，其買賣土地之所有權，既因消滅時效完成而歸由原告，此價購爭議已告終結。其後為原告以依法登記有絕對效力之土地所有權，與立法院中南部服務中心使用土地之權利義務，所謂之價購應與此已無涉，既未支付租金，原告並無任何收益，即為無償使用原告所有系爭土地，自應依土地稅減免規則第8條規定， 及立法理由（無使用收益免負繳稅義務），免徵地價稅。
㈥依被告論述，系爭土地既經協議價購並領取地價補償費，縱
未辦妥所有權移轉登記，該土地自協議價購債權契約完成時起15年內，臺灣省諮議會或臺灣省政府占有系爭土地乃本於買賣契約，自合法取得系爭土地上宿舍建築使用權利。認定臺灣省諮議會或立法院中南部服務中心，對於系爭土地具有地上權為合法使用， 則依財政部58台財稅發第08226號令：
「國有財產局承典土地期滿未經塗銷仍免稅」，及67年5月5日台財稅第32950號函釋： 「國有財產局承典土地屆期後仍作宿舍用地免徵地價稅」之意旨，亦應比照免徵地價稅。
㈦系爭土地被告所稱「有償」，係認為價購本於買賣關係具有正當權源，其依最高法院85年度台上字第389號判例：「．．
．原出賣人尚不得認係無權占有而請求返還」規定範疇，用地機關僅為有權占有使用，及原告不得請求拆屋還地。則用地機關占有使用原告土地已獲得利益，而原告取有土地所有權並無法使用係受損害，卻未得到補償，自係「無償」，如仍須負擔地價稅，顯違背租稅公平正義實質課稅法則。又按「依本法所為之登記有絕對效力」、「所有人於法令限制範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉」分別為土地法第 43條及民法第765條所明定。被告既依上揭土地法登記之所有權人核定原告課稅義務，卻未認同民法規定原告為所有權人之權利，核系爭土地之使用既謂「占用」，並非所有權之自由使用，自應支付使用土地對價，用地機關拒絕給付，即為無償。土地稅減免規則所定之「無償」係指使用土地期間之對價，並非取得土地之對價。用地機關所謂價購，已因消滅時效完成，喪失請求權，其權利義務已完全不同，被告自不得仍以用地機關之有權占有使用即認定為有償等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告應依土地稅減免規則第 8條第10款規定作成免徵地價稅之行政處分。
三、被告則以：㈠系爭土地地上建物已於97年12月25日公告納入「原臺灣省議
會議事大樓、朝琴館、議員會館」之古蹟保存區範圍內之歷史建築物，核有行為時臺中縣私有歷史建築物減徵地價稅及房屋稅自治條例第3條規定之適用， 被告業以100年2月24日中市稅屯分字第1005354429號函復原告，97年至99年地價稅予減徵百分之50，重行核定稅額各為50,917元、50,917元、48,512元，合先陳明。
㈡按私有土地無償供給政府機關使用，在使用期間以內，地價
稅全免，固為土地稅減免規則第8條第1項第10款所規定，惟依同規則第22條第1項規定， 稽徵機關應依通報資料或用地機關申請辦理，免由土地所有權人申請。核系爭土地，經詢據用地機關立法院中南部服務中心99年12月27日台立中字第0993200300號及100年1月13日台立中字第1003200002號函復，略以依據最高法院91年度台上字第 176號判決，以系爭土地係臺灣省政府經省府疏工處於45年間委託霧峰鄉公所價購，由臺灣省政府撥與臺灣省諮議會之前身即臺灣省議會占有使用，復於96年1月移供其作宿舍使用， 雖未辦理所有權移轉登記，惟占有系爭土地，係本於買賣關係，自不能謂無正當權源等。嗣又據臺灣省諮議會100年3月23日議行字第1000005981號函復：「旨揭土地係由臺灣省政府於民國45年間與原地主訂約價購後取得。 核有臺灣省政府疏散房屋工程處-霧峰鄉地價補償費清冊可稽，並經最高法院91年台上字第176號判決認定本會係本於買賣關係占有， 不能謂無正當權源而駁回吳君之訴確定在案。再查吳君另圖以借款不還，透過法院強制執行程序脫手拍賣前揭土地，此有臺中地方法院95年執字第33862號返還借款強制執行案可證。．．．」 ；另依據最高法院 91年度台上字第176號判決上訴駁回理由，臺灣省政府經省府疏工處於45年間委託霧峰鄉公所價購系爭土地之契約有效成立，由臺灣省政府撥與臺灣省諮議會之前身即臺灣省議會占有使用，雖未辦理所有權移轉登記，然其占有系爭土地，系本於買賣關係，自不能謂無正當權源等。綜上，系爭土地既經協議價購並領取地價補償費，縱未辦妥所有權移轉登記，該土地自協議價購債權契完成時起15年內，臺灣省諮議會或臺灣省政府占有系爭土地乃本於買賣契約，自合法取得系爭土地上宿舍建築使用權利。又請求權因15年不行使而消滅，民法第125條定有明文， 另第144條第1項規定：「時效完成後，債務人得拒絕給付。」是民法有關消滅時效規定係採抗辯權發生主義，即消滅時效完成後，權利本身不消滅，僅使義務人取得拒絕給付之抗辯權而已。臺灣省諮議會或前臺灣省政府占有使用系爭土地亦不至於因請求權時效消滅逕由原本有償使用變成無償使用。原告主張系爭土地為無償供其使用尚無可採， 不符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，原處分未准免徵地價稅，並無不合。㈢次按「人民有依法律納稅之義務。」為憲法第19條所明定，
於人民繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠均一體適用，已規定地價之土地得否免除或減輕地價稅，自以符合法律或其明確授權法令之構成要件為必要，方符租稅法律原則。行政院依據土地稅法第 6條及平均地權條例第25條之授權訂定土地稅減免規則，其第8條第1項第10款之所以規定私有土地無償供政府機關使用之土地，在使用期間內，全免地價稅，無非鑒於政府機關既係從事服務公眾之事，若私有土地無償供政府機關使用，等於是減輕國家支付使用土地之代價而得將此節省之經費善作他用，例如興辦公共建設、投入社會福利或是運用生息，既有利公益，即應對此種私有土地所有人予以免徵地價稅之優惠，以茲鼓勵。是所謂無償，循此意旨應指未自政府機關取得現實收益或對價而言，要與其是否為租金性質或彼此之間已否成立租賃契約無涉。本案迭經詢據臺灣省諮議會函表示，系爭土地係由臺灣省政府於45年間與原地主訂約價購後取得，原告訴請拆屋還地事件，並經最高法院91年台上字第176號判決駁回確定。 申言之，用地機關占有使用系爭土地，係本於買賣關係，僅因土地移轉登記請求權罹於時效消滅，原告取得拒絕給付抗辯權，致未能辦理所有權移轉登記，是原告所認稱之「無償」提供使用，實係用地機關基於正當權源占有使用該土地，拒絕其租金給付請求，致其未能取得現實收益之謂，惟此與土地稅減免規則第8條第1項第10款所表彰私有土地所有人將其土地無償供政府機關使用，減輕國家支付使用土地之代價，從而給予租稅優惠之立法意旨，自屬有間，難謂符合免徵地價稅之要件等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於系爭土地是否符合土地稅減免規則第8條第1項第10款免徵地價稅規定，經查：
㈠按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．十、無
償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」 為土地稅減免規則第8條第1項第10款所規定。 是土地所有權人依該規定請求免徵地價稅，須該土地係「無償供給」政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用，始符要件。而所謂「無償」係指無對價關係而言。又土地之出賣人依民法第348條第1項規定有交付土地於買受人之義務，則買受人或其繼受人因買賣關係而占有使用承買之土地，即屬有對價關係而占有，而非無償取得。
㈡本件系爭土地現由立法院中南部服務中心占有作宿舍使用，
為被告所不爭，且經立法院中南部服務中心於1001月13日以台立中字第1003200002號函復臺中市政府地方稅務局大屯分局函中陳稱無誤，有該函附於原處分機關卷可稽，固可認為真實；然原告所有系爭土地上所以有立法院中南部服務中心之宿舍，係因系爭土地為臺灣省政府疏散房屋工程處於45年間委託霧峰鄉公所價購後，由臺灣省政府撥與臺灣省諮議會之前身即臺灣省議會占有使用， 復於96年1月移供立法院中南部服務中心作宿舍使用，有立法院中南部服務中心99年12月27日台立中字第0993200300號函在卷可按。雖台灣省政府依買賣關係對原告吳永吉提起民事訴訟，請求吳永吉將系爭土地之所有權移轉與台灣省政府，經最高法院以88年度台上字第3268號判決台灣省政府敗訴確定；然究其理由，係以台灣省政府對系爭土地所有權移轉登記請求權， 於87年2月20日該案起訴時，其請求權已罹於時效而消滅，並經本件原告吳永吉行使時效抗辯，有最高法院上開判決影本在卷可稽。其後，本件原告以無權占有為由，起訴請求拆除系爭土地上當時供臺灣省諮議會作宿舍之房屋，則經最高法院91年度台上字第176號判決， 以臺灣高等法院臺中分院88年度重上更
（一）字第25號更審判決認臺灣省政府經省府疏散房屋工程處於45年間委託霧峰鄉公所價購系爭土地之契約有效成立，由臺灣省政府撥與臺灣省諮議會之前身即臺灣省議會占有使用，雖未辦理所有權移轉登記，臺灣省諮議會、臺灣省政府占有系爭土地，係本於買賣關係，自不能謂無正當權源，而為本件原告請求不應准許之理由，並無違誤，而為本件原告敗訴之終局確定判決， 亦有最高法院91年度台上字第176號判決影本附於本件原處分機關卷可憑。是本件系爭土地曾經臺灣省政府予以價購，係因上揭緣由，而由立法院中南部服務中心占有作宿舍使用，並非無正當權源占有使用，已經民事訴訟認定確定在案。
五、綜上，本件立法院中南部服務中心占有系爭土地供作宿舍使用，係繼受臺灣省政府對於系爭土地之使用權，並非無對價關係自原告取得，原告亦無將系爭土地無償供給立法院中南部服務中心使用之事實。揆諸前揭說明，本件情形尚不符合土地稅減免規則第8條第1項第10款所規定之要件。至於原告事實上未向占有使用系爭土地之立法院中南部服務中心收取租金，與原告所有系爭土地是否無償供給立法院中南部服務中心使用，依前開說明，並無關連；又占有人拒絕給付租金，亦非是否「無償供給」之判斷依據；另土地法第43條及民法第765條之規定， 與本件系爭土地是否合於土地稅減免規則第8條第1項第10款所規定之要件，得否享有免徵地價稅之優惠，亦不相關，均難為本件原告有利之論據。是原告以系爭土地為無償供給政府機關使用，主張依前開規定應免徵地價稅，尚無可採。從而，被告所屬大屯分局原處分未准免徵地價稅，於法尚無違誤，亦未違背租稅公平正義與實質課稅原則，訴願決定予以維持，亦無不合。原告以上開理由主張原處分及訴願決定違法，請求均予撤銷，為無理由；原告請求被告應依土地稅減免規則第 8條第10款規定作成免徵地價稅之行政處分，亦屬無據，均應予駁回。
六、末查，原告於起訴狀中提及原告所有系爭土地之使用單位臺灣省諮議會及立法院中南部服務中心，既稱取有地上權且全部實際使用系爭土地，原告完全未使用系爭土地均無收益，依權利義務相對原則，不應由原告負擔土地稅，理應依前揭土地稅法第 4條規定由使用單位負責代繳全部使用系爭土地之地價稅，訴請被告將所補徵93年至97年度及課徵98、99年度地價稅，改指定由臺灣省諮議會及立法院中南部服務中心代繳等云。經本院於言詞辯論時闡明原告上開主張之真意，經原告陳明此部分請求經被告否准，尚未經提起訴願，如有救濟必要，將另行提起等語，即原告並未以其申請依土地稅法第 4條規定指定臺灣省諮議會及立法院中南部服務中心代繳地價稅遭否准部分，作為本件起訴請求救濟之對象。又財政部58台財稅發第08226號令及67年5月5日台財稅第32950號函釋之意旨，與本件之情形，並不相同，自不得予以比照作為免徵地價稅之依據。此外，兩造其餘所為之主張及舉證，經核均不影響本件判決之結果，爰不一一論述，均併予敘明。
七、據上論結， 本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 28 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
書記官 廖 倩 慧