臺中高等行政法院判決
100年度訴字第238號原 告 郭振榮被 告 彰化縣地方稅務局代 表 人 陳大倫訴訟代理人 林千惠
張曉芬林智容上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國100年5月10日府法訴字第0990321410號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：訴外人王火銅所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○○號土地持分全部，為特定農業區之農牧用地，前次移轉現值為民國66年10月每平方公尺新台幣（下同）100元，於94年3月28日立契移轉予訴外人陳姵岑（持分3/8）及原告（持分5/8），並於同年月29日共同申報移轉，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，及依同條第4項規定以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期公告現值每平方公尺1,900元為原地價，經被告核准在案。嗣原告於99年6月22日以一般案件申報移轉時，經被告查得該土地於89年1月28日土地稅法修正生效當時已有未合法建物及水池，非作農業使用，核與土地稅法相關規定不符，遂以99年7月22日彰稅土字第0000000000B號函知原告，將該土地原地價調回66年10月每平方公尺100元，並依土地稅法第31條規定計算漲價總數額，核課土地增值稅計1,010,305元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：原告前於買賣取得彰化縣○○鎮○○段○○○○○號土地持分5/8（下稱系爭持分土地）時之現況為農業使用，並無被告所述有違規建物及水池等未符合農業使用之情事，此有彰化縣和美鎮公所核發之農地農用證明書可證，被告於審核後亦予核准。惟事後原告於99年6月22日申報土地移轉並辦理土地現值申報，被告卻以系爭土地未全部作農業使用為由，將前次移轉現值每平方公尺1,900元調回為66年10月每平方公尺100元，惟依空照圖所示之水池，係用於養殖，而該構造物係無牆壁、僅供放置農具之遮雨棚，倘原告爾後有意出賣系爭持分土地，所增加之增值稅將由原告負擔，實欠公允，原地主即訴外人王火銅之歷史使用情形應不可歸責於買方負擔。綜上，訴願決定及原處分均應撤銷，以維公允。
四、被告答辯略以：㈠本件原處分已經被告撤銷，原告起訴即無實益：
原告原於99年6月18日與訴外人黃鈺喬訂立系爭持分土地買賣移轉契約，並於同年月22日向被告辦理土地現值申報，因不服被告所為原處分，循序提起本件行政訴訟。惟起訴後，原告與黃鈺喬協議解除該土地移轉契約，並於100年8月23日向被告提出撤銷該土地現值申請書，經被告以100年8月26日彰稅土字第1009940081號函准予註銷系爭持分土地移轉現值申報及核定稅額。是原處分既經撤銷，本件訴訟標的已不存在，原告主張失所附麗，依法應予駁回。
㈡被告原處分以66年10月每平方公尺100元為原前次移轉現值，
核定系爭持分土地增值稅計1,010,305元，並無違誤；原告原因買賣而有償移轉系爭持分土地予訴外人黃鈺喬時，即為土地增值稅之納稅義務人：
1.按農業用地可否適用土地稅法第39條之2第4項規定，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，應視其於89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否符合「整筆土地作農業使用」之要件而定，為財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋所明定。次按所謂農業用地，依土地稅法施行細則第57條第1款規定，係指農業發展條例第3條第11款所稱之耕地，而農業發展條例第3條第11款所稱之耕地，係指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。又按所謂「農業使用」，依89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第12款規定，係指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍等使用而未閒置不用者而言，合先敘明。
2.原告前與訴外人陳姵岑及王火銅於94年3月29日向被告共同申報移轉系爭土地，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，及同法條第4項規定以該法條修正生效當期公告土地現值為原地價，並檢附王火銅同年月28日所立切結書申明：「．．．上開土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為『作農業使用之農業用地』，且無違規，請依修正生效當期公告土地現值為原地價，若有虛偽不實，願負法律責任。」，被告依申報書、切結書及相關資料等，經書面審核，依財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋規定，准其以89年1月28日土地稅法修正施行日當期公告現值每平方公尺1,900元為原地價在案。系爭土地屬非都市土地，經編定為特定農業區農牧用地，屬前揭法規農業用地範圍，惟嗣經調閱林務局農林航空測量所88年9月16日及89年4月19日拍攝之航照圖所示，系爭土地於89年1月修法當時已有未合法建物及水池，依區域計畫法第15條第1項授權訂定之非都市土地使用管制規則第6條附表一有關農牧用地之容許使用項目規定，編定為「特定農業區農牧用地」之土地，除經縣（市）農業主管機關核准屬室內循環水養殖設施者外，「依法」不容許興建養殖設施使用，行政院農業委員會89年7月7日（89）農企字第890134469號函亦有明示。系爭土地編定為特定農業區農牧用地，水池縱用於養殖使用，仍屬養殖設施，違反上揭非都市土地管制規則規定，至臻明確。至原告主張未合法建物部分係供放置農具且無牆壁之遮雨棚，惟依前揭88年、89年航照圖所示，該構造物具有頂蓋且定著於系爭土地上，按建築法第4條規定屬建築物，且系爭土地屬非都市土地，按建築法第3條、第25條、非都市土地使用管制規則第6條（88年6月29日修正公布）及實施區域計畫地區建築管理辦法第3條規定，建築物之增建應依法申請建築執照。又依非都市土地容許使用執行要點第2點規定，則供放置農具之遮雨棚雖為農業設施，惟是否屬許可使用之適用範圍，仍應由土地所有權人或合法使用人先向目的事業主管機關申請容許使用證明。惟原告未能提出系爭土地容許作農舍或農業設施使用之相關證明文件，亦無法提出興建房屋部分之合法建築執照，是系爭土地89年1月28日當時核與農業發展條例第3條第12款作農業使用之規定不符，且於土地稅法修正公布生效時，整筆土地未全部作農業使用，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。原處分以系爭土地之前次移轉現值為66年10月每平方公尺100元，核定土地增值稅1,010,305元，並無違誤。
3.另按農業用地移轉而申請依據土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅者，依同法施行細則第58條第1項規定，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，亦即原告與訴外人陳姵岑及原所有權人王火銅於94年3月29日申報移轉時，須先向彰化縣和美鎮公所申請核發農業用地作農業使用證明書，於領得證明書始得申請不課徵土地增值稅。而系爭土地於94年申報移轉時所檢具彰化縣和美鎮公所核發之農用證明書，係農業機關就系爭土地當時現況使用情形是否符合作農業使用之認定，與88年、89年使用情形無涉。是原告與訴外人等於94年3月29日共同申報移轉時，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，雖符合該法條第1項規定，但原地價仍應維持在66年10月每平方公尺100元，因原告等並同時申請依同法條第4項規定以89年1月之公告土地現值每平方公尺1,900元為原地價，惟系爭土地於89年1月修法當時不符上揭法令規定作農業使用之要件，其原地價不得調高至89年1月之公告現值每平方公尺1,900元，被告嗣依查得資料將原地價調回66年10月每平方公尺100元，依土地稅法第5條規定，原告原因買賣而有償移轉系爭持分土地予訴外人黃鈺喬時，即為土地增值稅之納稅義務人，原告主張容有誤解。
五、本件兩造之爭點為：本件原課稅處分已經被告予以撤銷，原告提起本件行政訴訟有無權利保護必要？
六、按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」為行政訴訟法第107條第3項所明定。因行政訴訟之提起須以有權利保護之必要為前提要件，在於確保行政訴訟不致被濫用，如權利保護係無效率及無益的、不適時的、權利濫用的、程序失權的或已拋棄權利保護的情形下，即無權利保護之必要，其起訴請求自不應獲准許，而應予駁回之。
七、經查，本件訴外人王火銅所有坐落系爭土地，係特定農業區之農牧用地，前次移轉現值為66年10月每平方公尺100元，於94年3月28日立契移轉予訴外人陳姵岑（持分3/8）及原告（持分5/8），並於同年月29日共同申報移轉，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，及依同條第4項規定以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期公告現值每平方公尺1,900元為原地價，經被告核准在案。嗣原告於99年6月22日以一般案件申報移轉時，經被告查得該土地於89年1月28日土地稅法修正生效當時已有未合法建物及水池，非作農業使用，核與土地稅法相關規定不符，函知原告，將該土地原地價調回66年10月每平方公尺100元，並依土地稅法第31條規定計算漲價總數額，核課土地增值稅計1,010,305元，原告不服，循序提起本件行政訴訟。惟於本件審理中，原告於100年8月23日以系爭土地之移轉，因買賣雙方協議解除，而向被告請求撤銷系爭土地之土地現值申請書(本院卷46頁申請書)，並經被告於100年8月26日以彰稅土字第1009940081號函核准在案(同卷50頁)，是被告已准予註銷系爭土地移轉現值申報及核定稅額，本件課稅處分之訴訟標的已不存在，經本院向原告闡明本件之訴訟標的，原告仍請求其撤銷係原來之1,010,305元課稅處分，並請求撤銷復查決定及訴願決定(同卷68-69頁準備程序筆錄)，揆諸上開說明，原告訴請撤銷已被撤銷之原處分暨訴願決定，於法顯屬無理由，應予駁回，並不經言詞辯論逕行判決之。至原告主張其所有系爭土地再次移轉時，被告仍將依該土地原地價調回66年10月每平方公尺100元，並依土地稅法第31條規定計算漲價總數額，核課土地增值稅，惟此係來日於原告移轉系爭土地時，被告再核課土地增值稅之處分，原告如有不服，再對之提起行政救濟之問題，尚不得以被告爾後核定系爭土地移轉時之土地增值稅，被告應以何時之土地地價之標準，計算漲價總數額，為訴訟標的，併予敘明。
八、據上論結，依行政訴訟法第107條第3項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 7 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 11 月 7 日
書記官 許 騰 云