臺中高等行政法院判決
100年度訴字第355號101年2月22日辯論終結原 告 佑冠資訊股份有限公司代 表 人 鄭維仁被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 李秀英上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年8月29日台財訴字第10000238980號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按現行公司法，就有關股份有限公司執行業務機關之規定，係採董事集體執行制，公司業務之執行，原則上均由董事會決定之，對外則由董事長代表公司，董事並無單獨執行業務或代表公司之職權。公司法第208條第3項雖規定：「董事長請假或因故不能行使職權時，由副董事長代理之；無副董事長或副董事長亦請假或因故不能行使職權時，由董事長指定常務董事一人代理之；其未設常務董事者，指定董事一人代理之；董事長未指定代理人者，由常務董事或董事互推一人代理之。」惟此係就「董事長請假或因故不能行使職權時」，董事長「代理人」之產生所設規定，有此代理人，斯能代理董事長代表公司，而依代理之法理，須有本人存在，始有代理之可言，故該條所謂「董事長因故不能行使職權」，係指董事長因案被押或逃亡或涉訟兩造公司之董事長同屬一人等「一時的不能行使職權」而言。若董事長已死亡，其人格權業已消滅，僅能依同條第1、2項之規定，另行補選董事長，若未另行補選董事長，依同法第8條第1項規定，應由全體常務董事或全體董事代表公司。殊無依同條第3項後段規定互推代理人之餘地。（最高法院85年度台抗字第17號裁定、臺灣高等法院80年度抗字第1182號裁定、同院99年度上字第18號判決參照。）本件原告原代表人陳信全於被告復查決定書送達前即100年3月12日死亡，而由公司其餘全體董事陳信華、黃國昌續行訴願及行政訴訟程序，應無不合；又本件起訴後，於本院審理中，因原告臨時股東會於100年12月25日決議解散並選任鄭維仁會計師為清算人，經報請經濟部中部辦公室以100年12月27日經授中字第10032950760號函准予解散登記，嗣清算人於100年12月30 日就任，並向臺灣臺中地方法院民事庭陳報清算人就任，經臺灣臺中地方法院101年1月31日以中院彥非拾司司9字第10225號函准予清算人就任備查，清算人並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國92年11至12月進貨取具非實際交易對象廣宏大業有限公司、重瑞實業有限公司、旺財資訊企業股份有限公司、蓬萊仙山電影電視股份有限公司及和音企業有限公司開立不實之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）13,166,666元，營業稅額658,333元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額658,333元，經財政部臺北市國稅局通報被告所屬大智稽徵所查獲，核定補徵營業稅額658,333元，並經被告依財政部93年5月17日台財稅第0000000000號函釋規定處罰鍰658,333元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）本件由原告董事陳信華、黃國昌二人提起行政訴訟，並無不當：
按公司法第208條第3項之規定，可知董事長請假或因故不能行使職權時，有一定之代理順序；此之所謂代理雖有董事長指定與依該條文順序互推等二種，但無論是何種代理，代理人依序須為副董事長、常務董事或董事，其他人均不得充任代理人。又所謂「董事長請假或因故不能行使職權」一般係指董事長因案被押或逃亡或涉訟兩造公司之董事長同屬一人等之一時不能行使職權而言，至於董事長死亡、解任、辭職，而公司尚未改選時，有無該規定之適用，即有疑義。依代理之法理，須有本人存在，始有代理之可言，而前開「董事長請假或因故不能行使職權」係董事長「代理人」之產生所設之規定，因此就代理之法理而言，董事長死亡、解任、辭職，又未推選出繼任董事長時，將導致公司之業務無法運作，故實務上有從寬解釋之傾向，認為董事長請假或因故不能行使職權時公司法第208條已設有由副董事長代理之規定，則股份有限公司於董事長死亡而未及補選前，自得類推上開規定由副董事長、常務董事或董事互推一人暫時執行董事長職務。此從寬解釋之理由在於董事長係股份有限公司之代表機關，對外代表公司；倘股份有限公司董事長請假或因故不能行使職權，或死亡、解任、辭職而未及補選前，均應由適當之人代理或暫時執行董事長職務，以維公司之正常運作，亦可解決公司已然發生之問題而符法制。是原告董事長陳信全於起訴前死亡，本件由原告董事陳信華、黃國昌二人提起行政訴訟，並無不當；且本件行政訴訟事件鈞院審理時，雖原告董事長陳信全已死亡，惟原告董事陳信華、黃國昌有委任鄭維仁會計師擔任訴訟代理人，故訴訟程序並不當然停止（民事訴訟法第173條前段參照），嗣原告業報經經濟部中部辦公室准予解散登記並選任鄭維仁為清算人，復經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）裁定准予清算人就任，則鄭維仁會計師應代理或暫時執行董事長職務以利清算事務之進行並承受本件行政訴訟事件，合先敘明。
（二）被告認定原告取具開立發票扣抵之廣宏大業有限公司（下稱廣宏公司）、旺財資訊企業股份有限公司（下稱旺財公司）係無銷貨事實公司，重瑞實業有限公司（下稱重瑞公司）係無實際營業公司，進而推導出原告取具廣宏公司、旺財公司、重瑞公司、蓬萊仙山電影電視股份有限公司（下稱蓬萊仙山公司）及和音企業有限公司（下稱和音公司）實際交易發票者均係非實際交易對象公司，其判斷顯非適法：
1.關於租稅課徵構成要件之客觀舉證責任本屬被告，惟訴願決定以釋字第537號解釋肯定納稅義務人就其管領之課稅資料負有協力義務為前提，逕行導出稽徵機關只須證明有銷貨之事實存在，在納稅義務人未能舉證其有進貨事實之情形下，原則上稽徵機關即得課徵營業稅。然此一有關舉證責任分配的解釋卻嚴重誤解釋字第537號解釋之精神，觀之該號解釋，僅係針對法律課與納稅義務人負有申報之協力義務，提出正當化的論述，並非在稽徵機關原本負有客觀舉證責任之租稅債權成立要件事實的領域，將納稅義務人協助調查之協力義務提升到主觀舉證責任的層次，亦非有將租稅債權成立要件事實之客觀的舉證責任加以倒置之意。是訴願決定對釋字第537號解釋的錯誤引申，造成其對舉證責任分配規則之解釋錯誤，進而影響其對事實認定，已構成違背法令。況本件原告已盡積極之舉證說明，主張確有進貨及交易事實且支付相對之代價，並均輔以相關證明文件，以證明其為真實，不應以原告未盡協力義務應承擔不利益之風險。故被告認定推導原告取具廣宏公司、旺財公司、重瑞公司、蓬萊仙山公司及和音公司實際交易發票者均係非實際交易對象」公司，其判斷不但跳躍亦欠缺法律依據。
2.又本件原告雖就取具廣宏公司所開立之統一發票銷售額1,780,000元、稅額89,000元部分及取具旺財公司所開立之統一發票銷售額1,166,666元、稅額58,334元部分不爭執，願依被告裁處補稅並按營業稅法第51條規定處以1倍罰鍰。惟其餘部分，被告之處分仍非適法：
⑴就原告取具重瑞公司所開立之統一發票銷售額1,720,000元、稅額86,000元部分：
訴願決定稱依營業稅稅籍資料所載，重瑞公司91年10月8日於高雄市申請設立登記，登記營業項目洗髮劑、潤髮劑批發、電子材料、設備批發、家電批發、成衣批發業，91年11月1日擅自歇業他遷不明；92年7月2日遷入臺北市，登記營業項目為化妝品批發、飲料零售、文具批發業；97年3月27日登錄為虛設行號。重瑞公司開立予原告之統一發票品名「廣告企劃費」、「廣告服務費」其於開立統一發票時登記營業項目化妝品批發、飲料零售、文具批發業尚不相關，是原告應無向重瑞公司進貨之事實等語，然訴願決定復指稱原處分機關依查得事證，認原告92年11月至12月間雖有進貨事實，惟取具重瑞公司開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額等語，前後矛盾不合邏輯。況重瑞公司登記之營業項目不符，係屬該公司未依規定辦理營業項目變更登記之違章事項，與原告92年11月、12月間有無與該公司交易之事實無關；又重瑞公司迄至97年3月27日遭稅捐主管機關登錄為虛設行號，更與原告92年11月、12月間有無與該公司交易之事項無涉。是重瑞公司業已依法報繳營業稅，被告自應依修正增訂之加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第2項規定免予補稅裁罰。
⑵原告取具和音公司所開立之統一發票銷售額1,000,000元
、稅額50,000元及取具蓬萊仙山公司所開立之統一發票銷售額7,500,000元、稅額375,000元部分：
訴願決定稱蓬萊仙山公司開立予原告之統一發票品名「製作費」、「節目費」雖與其登記營業廣播電視節目製作發行、錄影帶節目製作發行、其他未分類零售尚相當，惟原告所開立抬頭為蓬萊仙山公司之15紙支票，均經蓬萊仙山公司背書後，由原告之股東呂惠政兌領；和音公司開立予原告之統一發票品名「廣告費」雖與其登記營業項目廣告設計相當惟查原告所開立抬頭為和音公司之1紙支票，亦經和音公司背書後，由呂惠政兌領，可證蓬萊仙山公司及和音公司非原告之實際交易對象等語。
。然原告既已依規定開立抬頭分別為蓬萊仙山公司、和音公司之支票用以支付相對之代價，該交易原告應注意之事項已滿足，且該16紙支票復經該等公司背書後雖由股東呂惠政兌領，但觀之商場交易慣例以公司開立之遠期票據由股東出資換回賺取利息比比皆是，被告不應未經確實查明，逕自推導出原告與蓬萊仙山公司及和音公司之交易係屬有進貨事實而取得非實際交易對象發票。
是蓬萊仙山公司及和音公司業已依法報繳營業稅，被告自應依修正增訂之營業稅法第51條第2項規定免予補稅裁罰。
⑶被告認定原告於92年11至12月進貨，未依規定取得合法
憑證，而以非實際交易對象廣宏公司、重瑞公司、旺財公司，蓬萊仙山公司及和音公司開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，縱非故意亦有過失，自應受罰部分：
按行政程序法第9條及第36條均明文規定，行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意，是被告不應未經查明斷章取義片段擷取對當事人不利之事項，認定廣宏公司、旺財公司及重瑞公司為無實際營業之虛設公司，進而推定原告與前揭公司之交易均是虛偽情節，此不當連結應非可作為租稅課徵之具體事證。況本件認定非實際交易對象之證據，依訴願決定書所載，係臺北市國稅局之刑事案件移送書及臺灣臺北地方法院之判決書，然若認定廣宏公司、旺財公司及重瑞公司為無實際營業公司之虛設公司，何以該判決書未有重瑞公司之負責人遭起訴或判刑之登載。又重瑞公司、蓬萊仙山公司及和音公司開立之統一發票銷售額10,220,000元、營業稅額511,000元業依法報繳，則被告對原告課以補繳稅款及裁處罰鍰之構成要件顯然未具備且滿足，其處分顯然違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
（一）本稅部分：
1.重瑞公司91年10月8日於高雄市申請設立登記，嗣於92年7月2日遷入臺北市，登記營業項目為化妝品批發、飲料零售、文具批發業，惟該公司開立與原告之統一發票品名卻係「廣告企劃費」、「廣告服務費」等，與其登記營業項目無關，且重瑞公司於92年間取得無交易事實營業人開立不實統一發票金額占其總進項比例高達100﹪。復參以臺灣臺北地院97年度訴字第1110號判決書載明略以，陳益宏自92年10月29日起迄今，擔任旺財公司之登記負責人，陳益宏與真實姓名年籍不詳之成年人明知旺財公司於92年11月至93年2月期間，並無銷貨之事實，竟仍共同基於填製不實會計憑證，以及幫助重瑞公司等逃漏稅捐之概括犯意聯絡，於該期間內，在不詳地點，以旺財公司名義，連續虛偽填載買受人、品名、件數、銷售金額均不實之事項而填製會計憑證即統一發票共計78紙，持交予真實姓名年籍不詳之成年人，而真實姓名年籍不詳之成年人明知旺財公司並無實際營業，亦未銷貨予重瑞公司等11家營業人，竟將該統一發票78紙，持交予重瑞公司等11家營業人以充作進項憑證而行使之，重瑞公司等營業人於依營業稅法規定申報該月份之營業稅時，持該統一發票用以申報扣抵銷項稅額，以此不正當方法幫助重瑞公司等營業人逃漏營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅課徵之公平及正確性等情。足證重瑞公司實際上無進銷貨之事實，原告自無可能向該公司進貨，是以原告與重瑞公司間並無交易事實，足可認定，原告主張重瑞公司為實際交易對象，並無可採。
2.又原告92年11至12月間取得蓬萊仙山公司統一發票15紙，金額計7,500,000元及取得和音公司開立發票1張，金額計1,000,000元部分，原告雖主張確有交易之事實，惟原告開立予蓬萊仙山公司之15紙支票，及開立予和音公司之1紙支票，均係經該等公司背書後，旋即由原告之股東呂惠政兌領，並存入呂惠政國泰世華銀行篤行分行第000000000000號帳戶，自難認定原告與該等公司有交易之事實；原告復未能提供確有進貨事實之證明文件供核，是被告依查得事證，認定原告並無向蓬萊仙山公司及和音公司進貨之事實，應屬有據，原告主張蓬萊仙山公司及和音公司為實際交易對象，並無可採。
3.再者，按司法院釋字第537號解釋意旨，本件原告取具廣宏公司、重瑞公司、旺財公司、蓬萊仙山及和音公司開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，原告知之最詳，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之原告負擔證明責任。本件被告既已提出相當事證，客觀上已足能證明原告之交易對象非廣宏公司、重瑞公司、旺財公司、蓬萊仙山及和音公司，原告予以辯駁，即應就其主張之事實負舉證責任。此與司法院釋字第537號解釋所闡明「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」之意旨並無相悖，訴願決定亦無錯誤引申之處。是原告既未能提示具體證明文件以證廣宏公司、重瑞公司、旺財公司、蓬萊仙山及和音公司確係其實際交易對象，其主張自無可採信，從而被告依查得事證，核認原告於92年11至12月間雖有進貨事實，惟取具非實際交易對象廣宏公司、重瑞公司、旺財公司、蓬萊仙山及和音公司開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額658,333元，核定補徵營業稅額658,333元，並無不合，原告所訴委無可採。
4.另就原告主張取具重瑞公司、和音公司及蓬萊仙山公司開立之統一發票銷售額合計10,220,000元，營業稅額511,000元，該3家公司已依法報繳，應依營業稅法第51條第2項規定免予補稅處罰部分：
⑴按重瑞公司實際上無進銷貨之事實，原告自無可能有向
該公司進貨事實，且蓬萊仙山公司及和音公司應非原告之實際交易對象，已如上述。
⑵又依原告提示於被告所屬大智稽徵所之12筆匯款單（包
含匯給廣宏公司、旺財公司、重瑞公司）影本，顯示其中原告於93年3月5日、3月8日、3月9日及3月10日分別匯入重瑞公司401,100元、498,750元、480,900元及425,250元，而該匯款單均載明由原告公司之黃怡蓁辦理匯款。惟該12筆款項匯入重瑞公司後，旋即由黃怡蓁自重瑞公司提出，並以現金存入股東呂惠政國泰世華銀行篤行分行第000000000000號帳戶1筆計401,100元，餘11筆均以匯款方式匯入股東呂惠政國泰世華銀行篤行分行第000000000000號帳戶，益可證重瑞公司應非原告之實際交易對象。
⑶再者，被告前經函請黃怡蓁備詢，依黃怡蓁於98年9月11
日所作之談話紀錄稱其91年於冠鈞資訊社任職、93年於原告公司任職，93年3月間以原告名義匯款予廣宏公司、旺財公司、重瑞公司之匯款工作應是會計請其匯款，會計有陳玉華、黃媞資；93年3月間以廣宏公司、旺財公司、重瑞公司名義匯入呂惠政之帳戶，應係其去辦理，惟上揭匯款單均非其填寫，應是會計黃媞資填寫。而依被告查得資料顯示，原告93年度並無列報給付陳玉華薪資所得，而黃媞資及呂惠政皆為原告之股東，且黃媞資為原告之負責人，93年度黃媞資及呂惠政均有獲配股利及領取薪資；另黃怡蓁93年度任職於原告公司，其受指示辦理原告之提款、匯款工作，且受指示辦理廣宏公司、旺財公司、重瑞公司等3家公司之提款、匯款工作，均足證原告資金有回流，因此原告主張確向廣宏公司、旺財公司、重瑞公司進貨，核無足採。
⑷更有甚者，由前述營業情形及資金回流觀之，顯然廣宏
公司等5家公司確非原告之實際交易對象，又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務。
本件原告既未能提示具體證明文件以證廣宏公司、重瑞公司、旺財公司、蓬萊仙山及和音公司確係其實際交易對象，其主張自無可採。從而被告依查得事證，核認原告於92年11至12月間雖有進貨事實，惟取具非實際交易對象廣宏公司、重瑞公司、旺財公司、蓬萊仙山及和音公司開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額658,333元，核定補徵營業稅額658,333元，並無不合。
（二）罰鍰部分：本件被告依查得資料，以原告於92年11至12月進貨，未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象廣宏公司、重瑞公司、旺財公司、蓬萊仙山公司及和音公司開立之不實統一發票，銷售額計13,166,666元，營業稅額658,333元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，違章事證明確，核其所為縱非故意，亦難辭過失之責，自應受罰，被告所屬大智稽徵以原告雖有進貨事實，惟因無法證明該5家公司為原告之實際交易對象，仍應依營業稅法第51條第5款論處，而其中取具蓬萊仙山公司、重瑞公司及和音公司之銷售額計10,220,000元，營業稅額511,000元，因該3家公司已依法報繳，依財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋意旨，除追繳稅款及處行為罰外，免處漏稅罰，餘虛報進項稅額147,334元，仍應依規定處漏稅罰，遂就原告同時違反行為時營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定，從重按營業稅法第51條規定處罰，再參據財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，本應按所漏稅額147,334元重行裁處1倍之罰鍰計147,334元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額，原告違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條規定之罰鍰最低額分別為658,333元（13,166,666元×5％）及147,334元（屋147,334元×1倍），是裁處之額度不得低於658,333元，而處以罰鍰658,333元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為原告於92年11月及12間與重瑞公司是否有實際交易？原告於上開期間取具蓬萊仙山公司及和音公司發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，該等發票是否不實？原告於上開期間以非實際交易對象重瑞公司、蓬萊仙山公司及和音公司開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，是否具故意過失？經查：
壹、補徵營業稅部分：
（一）、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、貨
物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為行為時營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款所規定。又「
一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；……三、本部83年7月9日台財稅第000000000號函、84年3月24日台財稅第000000000號函、84年5月23日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」亦經財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋在案。
（二）、本件原告係經營有線通信服務、套裝軟體設計、資料處
理及網路資訊供應業，92年11至12月進貨取具非實際交易對象廣宏公司開立字軌號碼WW00000000號等4張不實之統一發票銷售額合計1,780,000元、重瑞公司開立字軌號碼WW0 0000000號等4張不實之統一發票銷售額合計1,720,000元、旺財公司開立字軌號碼WW00000000號等4張不實之統一發票銷售額合計1,166,666元、蓬萊仙山公司開立字軌號碼WY00000000號等15張不實之統一發票銷售額合計7,500, 000元及和音公司開立字軌號碼WW00000000號不實之統一發票銷售額1,000,000元，總計取具該5家公司開立之統一發票銷售額13,166,666元，營業稅額658,333元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額658,333元，初查乃核定補徵營業稅額658,333元。
原告不服，主張確有進貨及交易事實，請撤銷原處分等，申經原處分機關復查決定略以：查（一）依臺北市國稅局95年7月13日財北國稅審三字第0950207442號刑事案件移送書所載，曾楷麟君、陳啟週君等為廣宏公司登記之前後任負責人，於92年7月至93年8月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知廣宏公司無銷貨事實，竟虛開不實統一發票180紙，銷售額計63,673,356元（包含開立予原告之銷售額1,780,000元），交付予創意爆米花廣告有限公司等營業人充當進項憑證使用，並向稅捐稽徵機關申報不實之銷項金額及稅額。該等營業人於取得虛開之統一發票後，已持之申報扣抵銷項稅額統一發票計173紙，銷售額計61,829,998元，其涉嫌幫助他人逃漏營業稅額計3,091,504元，已嚴重侵害國家稅捐之稽徵，影響國家稅收甚鉅。該案經臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱臺北地檢署）提起公訴，並經臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）96年度訴字第1076號判決處廣宏公司負責人陳啟週君有期徒刑5月在案，是原告應無向廣宏公司進貨之事實。（二）依臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審三字第0960220334號刑事案件移送書所載，蔡崑炎君及陳益宏君等係旺財公司登記之前後任負責人，於92年1月至93年2月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知旺財公司無銷貨事實，竟虛開不實統一發票133紙，銷售額計85,101,132元（包含開立予原告之銷售額1,166,66 6元），交付予重瑞公司等營業人充當進項憑證使用，並向稅捐稽徵機關申報不實之銷項金額及稅額。該等營業人於取得虛開之統一發票後，已持之申報扣抵銷項稅額統一發票計119紙，銷售額計77,468,732元，其涉嫌幫助他人逃漏營業稅額計3,873,435元，已嚴重侵害國家稅捐之稽徵，影響國家稅收甚鉅。該案經臺北地檢署提起公訴，並經臺北地院97年度訴字第1110號判決處旺財公司負責人陳益宏君有期徒刑4月在案，是原告應無向旺財公司進貨之事實。（三）依營業稅稅籍資料所載，重瑞公司91年10月8日於高雄市申請設立登記，登記營業項目洗髮劑、潤髮劑批發、電子材料、設備批發、家電批發成衣批發業，91年11月1日擅自歇業他遷不明；92年7月2日遷入臺北市，登記營業項目為化妝品批發、飲料零售、文具批發業；97年3月27日經登錄為虛設行號。重瑞公司開立與原告之統一發票品名「廣告企劃費」、「廣告服務費」與其於開立統一發票時登記營業項目化妝品批發、飲料零售、文具批發業尚不相關，且查其進項來源之上游營業人100﹪係虛設行號營運異常之營業人；及據臺北地院98年1月19日97年度訴字第1110號判決書所載，陳益宏君自92年10月29日起迄今，擔任旺財公司之登記負責人，陳益宏君與真實姓名年籍不詳之成年人明知旺財公司於92年11月至93年2月期間，並無銷貨之事實，竟仍共同基於填製不實會計憑證，以及幫助重瑞公司等逃漏稅捐之概括犯意聯絡，於該期間內，在不詳地點，以旺財公司名義，連續虛偽填載買受人、品名、件數、銷售金額均不實之事項而填製會計憑證即統一發票共計78紙，持交予真實姓名年籍不詳之成年人，而真實姓名年籍不詳之成年人明知旺財公司並無實際營業，亦未銷貨予重瑞公司等11家營業人，竟將該統一發票78紙，持交予重瑞公司等11家營業人以充作進項憑證而行使之，重瑞公司等營業人於依營業稅法規定申報該月份之營業稅時，持該統一發票用以申報扣抵銷項稅額，以此不正當方法幫助重瑞公司等營業人逃漏營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅課徵之公平及正確性。是訴願人應無向重瑞公司進貨之事實。（四）蓬萊仙山公司開立與訴願人之統一發票品名「製作費」、「節目費」雖與其登記營業項目廣播電視節目製作發行、錄影節目帶製作發行、其他未分類零售尚相當，惟查原告所開立抬頭為蓬萊仙山公司之15紙支票，均經蓬萊仙山公司背書後，由原告之股東呂惠政君兌領，並存入呂惠政君國泰世華商業銀行篤行分行（以下簡稱國泰世華銀行篤行分行）第00000000 0000號帳戶；和音公司開立與訴願人之統一發票品名「廣告費」雖與其登記營業項目廣告設計尚相當，惟查原告所開立抬頭為和音公司之1紙支票，亦經和音公司背書後，由呂惠政君兌領並存入呂君國泰世華銀行篤行分行第0000 00000000號帳戶，有中國信託銀行提供之16紙支票正、反面影本及國泰世華銀行篤行分行提供之呂惠政君開戶基本資料可稽，可證蓬萊仙山公司及和音公司非原告之交易對象。（五）依原告提示之匯款單影本，雖顯示原告於93年3月5日、3月8日、3月9日及3月10日分別匯入廣宏公司509,250元、499,800元、383,25 0元及476,700元；於93年3月5日、3月9日、3月9日及3月10日分別匯入旺財公司315,000元、295,000元、300,000元及315, 000元；於93年3月5日、3月8日、3月9日及3月10日分別匯入重瑞公司401,100元、498,750元、480,900元及425,250元；該12張匯款單均載明由原告公司之黃怡蓁君辦理匯款。惟查該12筆款項匯入廣宏公司、旺財公司及重瑞公司後，旋即由黃怡蓁君自該3家公司提出，並以現金存入原告股東呂惠政君國泰世華銀行篤行分行第0000 00000000號帳戶1筆計401,100元，餘11筆均以匯款方式匯入股東呂惠政君同銀行帳戶，有國泰世華銀行篤行分行97年12月26日（97）國世篤行字第204號函及廣宏公司、旺財公司、重瑞公司提款單可稽，可證廣宏公司、旺財公司、重瑞公司非訴願人之交易對象。（六）又依黃怡蓁君98年9月11日談話紀錄稱，91年於冠鈞資訊社任職、93年於原告公司任職，93年3月間以原告名義匯款予廣宏公司、旺財公司、重瑞公司之匯款工作應是會計請我去匯的，會計有陳玉華君、黃媞資君（不確定陳玉華君93年到職了沒），匯款單不是我填寫的，但匯款是我去辦的；93年3月間以廣宏公司、旺財公司、重瑞公司名義匯入呂惠政君之帳戶，應該是我去辦的，但匯款單不是我填寫的，我只負責跑銀行，匯款單應是會計黃媞資君所填寫等。經查原告93年度並無列報給付陳玉華君薪資所得，而黃媞資君及呂惠政君皆為原告之股東，且黃媞資君為原告之負責人，93年度黃媞資君及呂惠政君均有獲配股利及領取薪資。黃怡蓁君93年度任職於原告公司，其受指示辦理原告之提款、匯款工作，且受指示辦理廣宏公司、旺財公司、重瑞公司等3家公司之提款、匯款工作，均足證原告資金有回流，是原告主張確向廣宏公司、旺財公司、重瑞公司進貨，核無足採。（七）原處分機關於97年11月13日以中區國稅法一字第097005619 9號函請原告提示帳簿憑證、付款資金流程等有利資料供核，惟原告僅提示92年度營利事業所得稅結算申報書影本，嗣於97年11月28日提示補充理由書及原告新股東名冊影本1份，主張其申報之毛利率已達同業利潤標準，應按有進貨事實認定；至進貨資金有回流至前股東呂惠政君帳戶，核與原告無關，應係呂惠政君個人之借貸問題等。惟查原告於91年12月20日設立，登記營業地址為臺中市○區○○里○○路○段○○○號3樓，負責人為黃媞資君，依投資人明細及分配盈餘表檔資料顯示，原告91至94年度之投資人均為黃媞資君、黃健洲君、呂惠政君及程慧娟君，該4人投資金額各為250萬元，另據戶籍資料查得黃媞資君及黃健洲君為夫妻關係、呂惠政君及程慧娟君為夫妻關係，是呂惠政君夫婦及黃媞資君夫婦各持股50﹪應無庸置疑。又原告營業登記之地址於90年1月11即有獨資商號「冠鈞資訊社」申請設立，負責人為呂惠政君，冠鈞資訊社登記經營有線通信服務、套裝軟體設計及微縮訊息儲存及提供業，與原告經營項目相當。經依臺中市地方稅務局大智分局提供之坐落臺中市○區○○里○○路○段○○○號3樓所有權人資料，函請出租人提供租賃合約書，依合約書所載，承租人為冠鈞資訊社（法定代理人呂惠政君）、連帶保證人有2人，其中1人為黃健洲君，租期自90年3月1日至93年2月28日止。又查冠鈞資訊社91、92年度綜合所得稅給付清單，均有列報黃媞資君、黃健洲君之薪資所得，此均顯示黃媞資君夫婦與呂惠政君夫婦之夥伴關係密切，且訴願人進貨資金全數回流至股東呂惠政君帳戶，尚難因呂惠政君95年度轉讓持股，即以該資金之回流與原告無關而認定廣宏公司等5家公司為訴願人之實際交易對象。綜上，原告取具非實際交易對象開立不實之統一發票銷售額合計13,166,666元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額658,333元，違章事證明確，其提示之貨款支付情形既無法證明廣宏公司等5家公司確為其實際交易對象，所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，而認原核定補徵營業稅額658, 333元並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服提起訴願，仍主張其92年11月1日至12月31日確有向廣宏公司、重瑞公司、旺財公司、蓬萊仙山公司及和音公司進貨，而取具上開公司開立之系爭統一發票，均有實際交易行為，並無虛報進項稅額情事，訴願決定則以原告未善盡協力義務，提示其與廣宏等公司往來之交易資料及相關帳簿、憑證供核，而遭駁回。
（三）、原告不服未獲救濟，提起本件訴訟，經闡明，原告表示
僅以被告對於原告取具重瑞公司所開立之統一發票銷售額1,720,000元、稅額86,000元部分；取具和音公司所開立之統一發票銷售額1,000,000元、稅額5,000元部分及取具蓬萊仙山公司所開立之統一發票銷售額7,500,000元、稅額375,000元部分，主張該等公司確為實際交易人且業已依法報繳，認被告未適用營業稅法第51條第2項規定免予補稅裁罰，而有違誤外，本件起訴時及準備程序中所為之其他主張，均不再於本件訴訟中主張（見本院101年2月9日準備程序筆錄及原告101年2月6日準備狀，本院卷第64及76頁）。
（四）、惟查：
1.按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實」經最高行政法院作成36年判字第16號判例；又「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」亦經司法院釋字第537號解釋闡釋在案。是原告主張其所取具本件重瑞公司、和音公司及蓬萊仙山公司所開立之系爭統一發票，與該3家公司有實際交易之事實，對所主張事實之具體經濟事實之內容為何？即負主張之義務，而因此經濟事實所生相關帳簿、憑證，即有提出之協力義務。否則本院審理時亦無從調查，並進而認定原告主張事實是否實在。
2.本件原告雖已提出匯款資料，然並不能對於系爭統一發票上所載「製作費」、「節目費」等攏統之記載，提出相對應之具體內容，亦未提出相對應之採購需求說明及相關憑證，被告稽徵機關，尚無從予以查核勾稽；於本件審理時，經本院詳為闡明，請原告就所涉具體交易之經濟事實內容，予以說明，並就所給付之價款有轉入呂惠政戶頭，原告主張係股東換回以賺取利息之證據，請原告盡其應有之協力義務及舉證義務。原告則僅以「原告僅有付款證明，其他也沒辦法舉證」為詞，作為說明，而未為提出。是本院自無從得知原告所指之實際交易內容，以進一步調查。
3.又查，被告認原告所取具作為進項之廣宏公司及旺財公司統一發票，並非原告與該二公司有實際進貨事實而取得，係以原告取具申報扣抵稅額之上開二公司統一發票，已經刑事判決分別認定係廣宏公司之登記負責人陳啟週，及旺財公司之登記負責人陳益宏，無銷貨事實所虛開予原告之不實統一發票，用以幫助原告逃漏稅捐，有臺北地方法院96年度訴字第1076號判決及97年度訴字第1110號判決可按（見復查決定理由壹、三、（一）（二），原處分卷第600-602頁）。此部分亦經原告表示不予爭執。而原告公司取具系爭重瑞公司統一發票申報進項部分，被告認原告無進貨事實，係以重瑞公司於91年10月8日於高雄市申請設立登記，登記營業項目洗髮劑、潤髮劑批發、電子材料、設備批發、家電批發成衣批發業，91年11月1日擅自歇業他遷不明；92年7月2日遷入臺北市，登記營業項目為化妝品批發、飲料零售、文具批發業；92年10月2日遷至高雄市三民區，登記營業項目為洗髮劑、潤髮劑批發、電子材料、設備批發、家電批發、成衣批發業；97年3月27日並經認定登錄為虛設行號。而本件重瑞公司開立與原告之統一發票品名為「廣告企劃費」、「廣告服務費」均與其於開立統一發票時登記營業項目化妝品批發、飲料零售、文具批發業尚不相關；且經被告查得為重瑞公司進項來源之上游營業人100﹪均係虛設行號營運異常之營業人（原處分卷第297-307頁）亦有臺灣臺北地方法院98年1月19日97年度訴字第1110號判決書（原卷第369-376頁）可證。另原告公司所取具蓬萊仙山公司及和音公司開立之統一發票，無實際交易事實部分，係以蓬萊仙山公司開立與原告之統一發票15張金額7,500,000元，經查發現均經以蓬萊仙山公司背書後由原告之股東呂惠政兌領並存入呂惠政國泰世華商業銀行篤行分行第000000000000號帳戶；而和音公司開立與原告之統一發票1張金額1,000,000元，經原告開立抬頭為和音公司之1紙支票作為貨款，亦經由和音公司背書後由呂惠政兌領並存入呂惠政國泰世華銀行篤行分行第000000000000號帳戶，此有中國信託商業銀行股份有限公司提供之16紙支票正、反面影本及國泰世華銀行篤行分行提供之呂惠政開戶基本資料可稽（原處分卷第30-51頁）。足認原告所主張之付款事實，確有被告復查決定所指之重大瑕疵，是本件尚難認原告上開主張有事證為據，而難以採認。
（五）、依上，本件原告主張確有與重瑞公司、和音公司及蓬萊
仙山公司交易，而取得該等公司所開立之系爭統一發票，既乏依據，而無法採認。被告復查決定亦已舉證說明本件原告違章之事證，尚難認被告以原告92年11至12月有進貨取具非實際交易對象廣宏公司、重瑞公司、旺財公司、蓬萊仙山公司及和音公司開立不實之統一發票銷售額合計）13,166,666元，營業稅額658,333元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額658,333元之事實，有未依證據認定事實之違法，被告依前開法條之規定，作成本件補稅之處分，自屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合。
貳、罰鍰部分：
（一）、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自
他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5% 罰鍰。」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為稅捐稽徵法第44條第1項前段及第48條之3所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
一、……五、虛報進項稅額者。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法第51條第5款、現行同法第51條第1項第5款及同法施行細則第52條第1項所規定。再按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰倍數額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1項所明定。又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」及「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5﹪之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」分別經財政部85年8月2日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案。
（二）、本件被告機關依據查得資料，以原告於92年11至12月進
貨，未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象廣宏公司、重瑞公司、旺財公司、蓬萊仙山公司及和音公司開立之不實統一發票，銷售額計13,166,666元，營業稅額658,333元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，違章事證明確，有臺北市國稅局刑事案件移送書、臺北地院96年度訴字第1076號及97年度訴字第1110號刑事判決、中國信託銀行提供之16紙支票正、反面影本等相關資料附卷可稽，核取具非實際交易對象之統一發票為進項申報扣抵銷項稅額，依其行為態樣，常屬故意為之，依本件之情形，縱認原告非故意，亦有過失，自應受罰，被告初查乃以原告雖有進貨事實，惟因無法證明該5家公司為原告之實際交易對象，而依營業稅法第51條第5款論處，又以其中取具蓬萊仙山公司、重瑞公司及和音公司之銷售額計10,220,000元，營業稅額511,000元，因該3家公司已依法報繳，依財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋意旨，除追繳稅款及處行為罰外，免處漏稅罰，餘虛報進項稅額147,334元，仍應依規定處漏稅罰，遂就其同時違反行為時營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按未依規定取得他人憑證經查明認定之總額13,166,666元處5﹪行為罰658,333元。因原告不服，被告機關復查決定依首揭規定及令釋意旨，就其同時違反營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條規定，擇定從重按營業稅法第51條規定處罰，再參據財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，本應按所漏稅額147,334元重行裁處1倍之罰鍰計147,334元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定「裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額」；因本件原告違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條規定之罰鍰最低額分別為658,333元（13,166,66 6元×5﹪）及147,334元（147,334元×1倍），是裁處之額度不得低於658,333元，乃維持原處罰鍰658,333元，經核並無不合。
（三）、末按「（第1項）納稅義務人，有下列情形之一者，除
追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。（第2項）納稅義務人有前項第五款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」為營業稅法第51條所規定。而依該條第2項之規定，須實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰為要件，始得免為處罰。本件原告並未舉證證明，其取具用以申報扣抵銷項之系爭統一發票，其實際交易對象為何人，自亦無法進一步證明本件實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰。原告以蓬萊仙山公司、重瑞公司及和音公司即係實際交易人，而主張有營業稅法第51條第2項之適用，依前所述尚與事證不符，原告此一主張，亦為無理由。
六、綜上所述，本件被告所為補稅及裁罰處分，揆諸前揭規定，於法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告以前揭理由，主張其等違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。又本件除前揭論述外，兩造所為其他主張及舉證，經核核均不足影響本件之判斷，爰不另一一指陳，併此敘明。
中 華 民 國 101 年 2 月 29 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 2 月 29 日
書記官 丁 俊 賢