臺中高等行政法院判決
100年度訴字第361號101年3月1日辯論終結原 告 林隆欽訴訟代理人 林助信 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 林志成訴訟代理人 吳宣霆上列當事人間因債務人異議之訴事件，原告提起提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父即被繼承人林軟於民國（下同）83年4月23日死亡，原告及訴外人林隆棟等6人依限辦理遺產稅申報，經被告所屬之豐原分局（改制前為臺中縣分局，下稱豐原分局）核定遺產總額為新臺幣（下同）28,892,804元，應納稅額為5,450,233元。嗣豐原分局發現原告及訴外人林隆棟等6人（該6人亦為繼承人）未將被繼承人死亡前三年內贈與財產計52,195,380元合併申報，乃重行核定遺產總額為81,088,184元，應納稅額28,519,137元，減應納贈與稅20,632,135元後，補徵稅額7,887,002元，並按所漏稅額2,436,769元（7,887,002-5,450,223），處1倍罰鍰計2,436,700元。後經原告及訴外人林隆棟等6人申請更正部分遺產土地面積，乃據重測結果，重行更正核定遺產總額為79,380,684元，應納稅額27,733,687元，減應納贈與稅額20,632,135元後，補徵稅額為7,101,552元，重行核算漏稅額為2,231,869元（7,10 1,552-4,869,683），處1倍罰鍰為2, 231,800元。惟於豐原分局更正罰鍰前，原告及訴外人林隆棟等6人不服，並同本稅先行申請復查，經被告復查決定，以原告及訴外人林隆棟等6人申請更正後，准予更正遺產總額為79,380,684元，應納稅額27,733,687元，是原核算罰鍰之基礎既已有變更，經重新核算其漏稅額應為2,231,869元，爰重新處罰鍰為2,231,8 00元，准予減列罰鍰204,900元。訴外人林隆棟不服，提起訴願遭財政部訴願決定駁回，乃提起行政訴訟，經本院91年度訴字第429號判決駁回，訴外人林隆棟提起上訴，經最高行政法院93年度判字第1357號判決駁回確定。豐原分局依確定之遺產稅稅額7,101,552元、罰鍰2,231,800元，發單並送達予納稅義務人即全體之繼承人。原告及訴外人林隆棟等6人於94年5月23日向豐原分局申請依其應繼分比例開立繳款書繳納，豐原分局乃依遺產及贈與稅法第41之1條規定及原告與林隆棟等6人之申請，准以全體繼承人為納稅義務人，並於繳款書上載明納稅義務人為「黃林愛玉、林隆欽、林隆棟、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞」等人，以同一限繳日期，分單填發繳款書並送達各繼承人，另備註欄列示分單人、應繼分、分單號及分單總額等資料。原告依所請繳款書分單後，其稅額及行政救濟加計利息分別為235,902元及61, 266元、罰鍰282,624元，豐原分局於94年5月25日以中區國稅中縣一字第0940023265號函送達原告在案。原告分別於94年10月14日及94年12月15日繳納其按分單後之罰鍰及本稅。惟因其他繼承人尚有未繳納之稅款，且已逾原限繳日期30日，豐原分局遂依稅捐稽徵法第39條規定，移送法務部行政執行署臺中行政執行處（101年1月1日更名為臺中分署）強制執行。嗣經該處編列為94年度遺稅執特專字第57071號及95年度遺稅執特專字第33905號執行事件。原告依行政執行法第26條適用強制執行法第14 條規定，提起本件債務人異議之訴。
二、本件原告主張：㈠依行政訴訟法第306條、第307條規定及最高行政法院97年5
月份第1次庭長法官聯席會議決議㈠，本件系爭行政執行程序，原告就該執行程序有所異議，依行政執行法第26條適用強制執行法第14條規定提起債務人異議之訴，鈞院應有審判權，合先敘明。
㈡本件94年度遺稅執特事專字第57071號及95年度遺稅執專字
第33905號執行事件，乃系依據被告行政執行案件移送書及其所附之遺產稅核定通知書及繳款書等執行名義。然該遺產稅核定通知書雖列納稅義務人為繼承人林隆棟、黃林愛玉、林隆欽（原告）、林隆陞、林隆鎮、林隆雄及林秋助等七人，並核定遺產稅額為7,101,552元，後因以被繼承人所有之土地為實物抵繳，故不足額為2,066,697元（本稅為1,651,319元，含算至90年1月25日止之行政救濟加計利息415,378元），基此，被告乃以中區國稅中縣資第000000000號函檢附83年度繳款書一只，要求原告等繼承人依法繳納遺產稅含利息之不足額2,066,697元。後經原告向被告申請，依繼承人之應繼分比例予以分單，並經被告予以准許分單處分，並將上開遺產稅不足額之本稅部分1,651,319元予以按應繼分分單為235,902元，及分別加計至94年12月10日止行政救濟利息61,266元，合計297,168元，分別開立七紙繳款書，是被告按應繼分予以分單，就寄發原告等繼承人之行為，依行政程序法第92條第1項規定及司法院釋字第423號解釋，為一兼具受益性行政處分性質之課稅處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。是行政機關以繳款書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，為行政處分應無疑義。因此，被告於95年3月2日，以被告行政執行案件移送書中所附之繳款書等執行名義，原告應繳之遺產稅額含行政救濟加計利息為297,168元，而原告業已依法繳納完畢，是屬於執行名義成立後，有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，基此原告得於強制執行程序終結前，向執行法院對被告提起異議之訴。
㈢被告答辯意旨略謂：原告之父即被繼承人林軟於83年4月23
日死亡後，經核算遺產稅應為7,101,552元，罰鍰2,231,800元，於94年5月23日原告及其餘繼承人向被告申請依其應繼分開立分單繳款遺產稅，被告依遺產及贈與稅法第41之1條規定准許申請，每人各應繳納本稅235,902元，行政救濟加計利息61,266元，原告部分於94年10月14日、12月15日繳納分單後之本稅及罰鍰，然而其餘繼承人並未繳納，因稅捐具有公法上連帶債務性質，依據遺產及贈與稅法第41之1條及民法第273條規定，在債務未全部清償之前，其繼承人應負連帶清償之責，原告不得據自己分單金額部分已繳納完畢為由，主張債務已清償完畢，故提起本件債務人異議之訴，並非適法云云。
㈣惟查，雖民法第273條規定：「連帶債務之債權人，得對於
債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」然而連帶債務之成立，係以契約或法律有明定時為限，觀之民法第272條所規定之「數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。無前項之明示時，連帶債務之成立，以法律有規定者為限。」即可明瞭。按我國係採成文法典之立法國家，對於法律就人民權利義務之賦予或限制與否，端看法律規定而定，而司法院大法官會議係就憲法、法律所為之解釋機關，因此倘若大法官會議有就「連帶債務」作出解釋，亦可視同「法律明定」。而所謂「法律明定」，係以法條中以文字明確列出就其債務有「連帶」規定時，此連帶債務，始為民法第272條所稱之法律明定之連帶債務，因此連帶債務之產生，在法律無明定「連帶」於法條中，法院尚不得以判例、決議、或判決等方式，以法官造法之方式，解釋論述出其他「連帶債務」之種類。例如：於民法第185條第1項規定「數人共同不法侵害他人之權利者，連帶負損害賠償責任﹔不能知其中孰為加害人者，亦同。」於第187條第1項前段規定「無行為能力人或限制行為能力人，不法侵害他人之權利者，以行為時有識別能力為限，與其法定代理人連帶負損害賠償責任。」於第188條第1項前段規定「受僱人因執行職務，不法侵害他人之權利者，由僱用人與行為人連帶負損害賠償責任。」於第748條規定「數人保證同一債務者，除契約另有訂定外，應連帶負保證責任。」於第1153條第1項規定「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任。」上開規定於法條中，皆明示出「連帶債務」之規定，而第748條則係契約與法律明定之同時存在情形。而目前並無大法官會議就「連帶債務」因解釋而另創新「連帶債務」之其他類型。
㈤次查，遺產及贈與稅法第41-1條規定「繼承人為二人以上時
，經部分繼承人按其法定應繼分繳納部分遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，為辦理不動產之公同共有繼承登記，得申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書；該登記為公同共有之不動產，在全部應納款項未繳清前，不得辦理遺產分割登記或就公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記。」於84年1月增訂之立法理由謂「依第八條及第四十一條第一項規定，遺產稅未繳清前，除能提出納稅保證，得申請核發同意移轉證明書者外，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。而土地或建築改良物自繼承開始之日起，逾一年未辦理繼承登記者，依土地法第七十三條之一規定，得由地政機關代管，逾代管期間仍未聲請登記者，逕為國有登記。為避免影響當事人之權益，並兼顧地籍資料之正確性，爰增訂前段規定。明定在全部應納款項未繳清前，不得就該公同共有之財產為分割登記或就該公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記，以防止納稅義務人藉以逃避遺產稅之繳納。」雖然概括繼承，就繼承人而言，就所繼承之債務，係屬連帶從遺產及贈與稅法第41-1條之明文清楚規定，並無明列「連帶債務」之文字，而法條所增訂之正確意旨，應是公法上債務，雖為所有繼承人連帶負責，然而稅捐主體於遺產及贈與稅法第41-1條規定，已就「應繼分」另為規定分割處理，因此在連帶債務可分割情形下，立法者認為就有數繼承人之情形，此時各繼承人存在有法律上「應繼分」可分割，因此基於平等原則，各繼承人基於自身之應繼分所應履行之權利義務下，就自身「應繼分」所應負擔之稅捐債務範圍內若以繳納完畢，此時即應認該繼承人所應負擔之稅捐債務有消滅之意，至於其餘繼承人未繳納基於本身應繼分應負擔之稅捐債務前，法律僅是限制不得就該遺產進行分割登記或就公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記，並非規定該繼承人就全部稅捐債務之連帶清償義務依然存在，否則規定此依應繼分而由稅務機關開立分單繳款書之功能、法律上意義，其規定顯已成贅文，並無任何實質意義。再者，財政部於86年9月27日以台財稅字第861912388號函釋示「遺產稅及贈與稅欠稅人如稽徵機關已就其所有相當於應繳稅數額之財產禁止處分者；或遺產稅繼承人已依遺產及贈與稅法第四十一條之一，按其法定應繼分繳納遺產稅款、罰鍰、及加徵之滯納金、利息者，得免再對該欠稅人為限制出境之處分。」被告係財政部之下轄機關單位，有遵守上開函釋之義務，前揭函釋亦認為部分繼承人依其應繼分繳納該分單稅額，即已盡其公法上稅捐債務之責任，而無再以法律限制相關處分之必要，因此前述遺產及贈與稅法第41之1條所限制者，即該公同共有之遺產於全部繼承人或其餘未依分單繳納稅捐之繼承人，在未繳納遺產稅捐債務前，僅是不得就該公同共有之財產為分割登記或就該公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記而已，並無認為該分單繳款之義務人，仍須負擔全部稅捐債務，因此該分單繳款之處分書，已有免除該已誠實依分單繳款書繳畢稅款之人之其餘債務之意思存在。復遺產及贈與稅法施行細則第22條第3項規定「遺產稅應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人之財產執行之。」顯然遺產稅課徵應就不超過遺產範圍內徵之，已臻明確，被告曾准許原告及其於繼承人以被繼承人林軟之遺產抵繳，並已抵繳殆盡，被繼承人林軟已無其他遺產可資繼承人用以抵繳或繼承，參照上開規定，遺產不足以抵繳應納遺產稅差額部分，自不得再行向原告之財產予以執行。
㈥遺產及贈與稅法第41之1條解釋為連帶債務之依據，有違平等原則及剝奪財產權之嫌：
⒈依憲法第7條所揭示之平等原則非指絕對、機械之形式上
平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等。人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。法律如設例外或特別規定，在一定條件下減輕或免除人民租稅之負擔，而其差別待遇具有正當理由，即與平等原則無違；反之，若有恣意解釋而成為租稅之主體，則有違反平等原則及剝奪財產權之違法。於本件原告依其應繼分範圍而為分單繳款，具有信賴行政機關行政行為之誠信原則適用，蓋該繳納分單繳款書之繼承人，主觀上認為依據此分單繳款書繳納完畢，在應繼分所生之義務下，已履行完畢，已毋庸再負擔其餘繼承人之義務，否則容易形成誠實繳納稅款之義務人獲得更不利益之結果，蓋不為繳納且不誠實之其餘繼承人，倘可順利脫產而達到毋庸繳納稅款之利益，且仍可享有登記為公同共有繼承人之利益，因此，倘若解釋成該條規定並無免除誠實繳納稅款繼承人之債務，則分割成以誠實或不誠實、或守法與不守法之區別，顯有違背平等原則甚明。而遺產及贈與稅法第41之1條所規定以及立法理由所闡明者者，亦僅該公同共有之遺產於全部繼承人或其餘未依分單繳納稅捐之繼承人，在未繳納遺產稅捐債務前，僅是不得就該公同共有之財產為分割登記或就該公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記而已，並無闡述說明該繳納稅款之誠實繼承人仍應負全部連帶遺產稅債務之責任。
⒉按繼承係就被繼承人之財產（債權債務）有連帶關係，惟
遺產稅係於被繼承人死亡時點始發生，並非因繼承關係而產生之債務，就此部分，被告顯有誤解遺產稅係因繼承而發生之公法債務。依遺產及贈與稅法第6條規定：「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」由此可知，遺產稅之繳納，就前揭規定，亦僅屬代繳義務人規定而已，而並非規定「該等代繳義務人」於有數人時即屬連帶債務之性質。而遺產及贈與稅法第41之1條既已規定代繳義務人有數人時，而依應繼分之分單繳款書繳款完畢時，就其代繳義務已歸消滅，否則該法條即應規定在「全部應納款項未繳清前，應負連帶債務」之意旨，因此就稅捐主體於遺產及贈與稅法第41之1條規定，已就「應繼分」另為規定分割處理，因此在連帶債務可分割情形下，立法者認為就有數繼承人之情形，此時各繼承人存在有法律上「應繼分」可分割，因此基於平等原則，各繼承人基於自身之應繼分所應履行之權利義務下，就自身「應繼分」所應負擔之稅捐債務範圍內若已繳納完畢，此時即應認該繼承人所應負擔之稅捐債務有消滅之意。
⒊遺產稅之課徵依據遺產及贈與稅法第1條第1項規定，優先
民法或其他法規適用，遺產及贈與稅法並未規定繼承人按應繼分繳納遺產稅等後，仍應再連帶負責繳納其他繼承人欠繳之遺產稅、罰鍰、滯納金、利息等，故被告執行原告之固有財產顯有違反行政程序法第4條、第8條及司法院大法官釋字第566號解釋之租稅法律主義原則。再者，被告須對原告之固有財產強制執行，自須依稅捐稽徵法第14條規定，對原告重新發單徵稅執行，蓋原有對原告繳納遺產稅之義務，前因分單繳納而有變更原遺產稅繳納處分，如須再課徵繳納其他部分遺產稅額，仍應重新計算金額後再予開單給原告，如此始為正確，被告未能重新開單處分書予原告，逕以連帶債務關係對原告固有財產強制執行，顯然被告係在無執行名義之下，對原告財產為執行，其執行程序亦非適法。本件爭點在於：部分繼承人於依應繼分範圍內繳納完畢後，仍有義務繳納其他繼承人未繳納之部分？有無連帶債務關係存在？⒋稅捐稽徵法所第12條所定之公同共有，於稅法中另予定義
，故係借用民法上公同共有之概念而來，民法上連帶債務之成立，係以法律或契約有明定者為限，基於繼承之公同關係而發生之納稅義務，有無連帶責任，民法係規定繼承人對於「被繼承人」債務，負連帶責任，換言之，繼承人只對「被繼承人」之債務負連帶責任，遺產稅之納稅義務為法所明定「繼承人自己之債務，而非「被繼承人」之債務，基此法無明文規定原告應連帶負責其他繼承人尚未完納之遺產稅責任。雖司法院釋字第622號解釋稱被繼承人生前未繳納之稅捐義務，並未因死亡而消滅，由繼承人於被繼承人遺有財產之範圍內，繳納係代為繳納，繼承人係居於代繳義務人之地位，從遺產及贈與稅法第6條規定，即可明瞭。因此，基於繼承之公同關係而發生之納稅義務『有無』連帶責任，民法僅規定繼承人只對「被繼承人」之債務連帶負責；遺產稅之納稅義務為法所明定「繼承人」自己之債務，尚非「被繼承人」之債務，且稅捐稽徵法所定之公同共有，並無明定納稅義務人間負有連帶責任，財政部就此部分諸多解釋及行政法院諸多判決，亦有違反租稅法定原則。因此基於量能課稅原則，應僅限於繼承人就應繼分之範圍繳納遺產稅完畢後，基於稅法係民法之特別法，且稅法中又無明文規定應連帶負責繳清其他繼承人欠繳遺產稅之責任，故原告認為被告就本件強制執行原告之財產，顯非適法。
⒌人民之財產，應受憲法之保障，非依法律及憲法精神，不
得任意剝奪。才繳納之主體、稅目等，係屬法律保留原則，非依法律尚非不得逕依解釋方式而擴張納稅主體及稅基範圍，倘若任意解釋，縱使係由法院為之，亦構成違法。
基於遺產及贈與稅法並未明文規定繼承人於應繼分範圍繳納遺產稅額完畢後，就其他繼承人為繳納部分，應負連帶清償之責，則本件被告任意執行原告之財產，亦有違法剝奪原告財產之違法行為存在。
㈦聲明求為判決法務部行政執行署臺中分署（按：原名臺中執
行處，於101年1月1日更名為臺中分署）94年度遺稅執特專字第57071號及95年度遺稅執專字第33905號執行事件，就查封原告所有坐落於臺中縣豐原市○○段第669號土地等執行程序應予撤銷。
三、被告則以：㈠被繼承人林軟於83年4月23日死亡，原告及訴外人林隆棟等6
人依限辦理遺產稅申報，經被告所屬之豐原分局（改制前為臺中縣分局，下稱豐原分局）核定遺產總額為28,892,804元，應納稅額為5,450,233元。嗣豐原分局發現原告及訴外人林隆棟等6人（該6人亦為繼承人）未將被繼承人死亡前三年內贈與財產計52,195,380元合併申報，乃重行核定遺產總額為81,088,184元，應納稅額28,519,137元，減應納贈與稅20,632,135元後，補徵稅額7,887,002元，並按所漏稅額2,436,769元（7,887,002-5,450,223），處1倍罰鍰計2,436,700元。後經原告及訴外人林隆棟等6人申請更正部分遺產土地面積，乃據重測結果，重行更正核定遺產總額為79,380,684元，應納稅額27,733,687元，減應納贈與稅額20,632,135元後，補徵稅額為7,101,552元，重行核算漏稅額為2,231,869元（7,101,552-4,869,683），處1倍罰鍰為2, 231,800元。
惟於豐原分局更正罰鍰前，原告及訴外人林隆棟等6人不服，並同本稅先行申請復查，經被告復查決定，以原告及訴外人林隆棟等6人申請更正後，准予更正遺產總額為79,380,684元，應納稅額27,733,687元，是原核算罰鍰之基礎既已有變更，經重新核算其漏稅額應為2,231,869元，爰重新處罰鍰為2,231,800元，准予減列罰鍰204,900元。原告及訴外人林隆棟等6人不服，提起訴願亦遭財政部訴願決定駁回，乃提起行政訴訟，經最高行政法院93年度判字第1357號判決駁回確定。其應納遺產稅稅額7,101,552元、罰鍰2,231,800元，業已確定發單並送達予納稅義務人即全體之繼承人。原告及訴外人林隆棟等6人於94年5月23日向豐原分局申請依其應繼分比例開立繳款書繳納，豐原分局乃依遺產及贈與稅法第41之1條規定及原告與林隆棟等6人之申請，准以全體繼承人為納稅義務人，並於繳款書上載明納稅義務人為「黃林愛玉、林隆欽、林隆棟、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞」等人，以同一限繳日期，分單填發繳款書，另備註欄列示分單人、應繼分、分單號及分單總額等資料。是原告依所請繳款書分單後，其稅額及行救加計利息分別為235,902元及61,266元、罰鍰282,624元，豐原分局於94年5月25日以中區國稅中縣一字第0940023265號函送達在案。
㈡依遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定可知，在無遺囑執
行人、受遺贈人之情形下，遺產稅之納稅義務人應為繼承人全體，故豐原分局以全體之繼承人為納稅義務人，對原告及訴外人林隆棟等6人開徵遺產稅，是遺產稅核定通知書上所載之繼承人及遺產稅繳款書上所載之義務人均載明「黃林愛玉、林隆欽、林隆棟、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞」於法尚無違誤。又我國遺產稅係採以被繼承人所遺留財產總額按規定稅率計稅之總遺產稅制，是以繼承人對於遺產稅之債務，須就整體給付負擔義務，屬公法上之連帶債務。故每一繼承人對同一遺產稅債務係各負全部之繳納義務，即成立連帶債務。（參最高行政法院100年度判字第1163號判決、98年度判字第1424號判決)。
㈢承上，原告雖已分別於94年10月14日及94年12月15日繳納其
按分單後之罰鍰及本稅。惟因原告等繼承人為2人以上，其依法應繳之遺產稅，係具有連帶債務之性質，故縱經原告按其法定應繼分繳納部分遺產稅款，於其他繼承人就剩餘之稅負全部清償前，原告等全體繼承人仍應就全部遺產稅負連帶清償責任。前開遺產稅案經豐原分局依規定合法送達後，查尚有未繳納之稅款且已逾原限繳日期30日，遂依稅捐稽徵法第39條規定，移送法務部行政執行署臺中行政執行處強制執行。嗣經該處編列為94年度遺稅執特專字第57071號及95年度遺稅執特專字第33905號執行事件，無論豐原分局之移送或臺中執行處之執行行為依法均無違誤。本件原告起訴略謂其已依繼承人之應繼分比例申請分單後繳納完畢，是屬於執行名義成立後，有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，臺中執行處查封被告之不動產應予撤銷，為此提起債務人異議之訴云云，依法要無可採。
㈣又按，遺產及贈與稅法第41條之1：「繼承人為二人以上時
，經部分繼承人按其法定應繼分繳納部分遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，為辦理不動產之公同共有繼承登記，得申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書；該登記為公同共有之不動產，在全部應納款項未繳清前，不得辦理遺產分割登記或就公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記。」之規定，僅係為避免影響繼承人辦理不動產之公同共有繼承登記之權益，並兼顧地籍資料之正確性，故明定經部分繼承人按其法定應繼分繳納部分遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，為辦理不動產之公同共有繼承登記，得申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書，並明定在全部應納款項未繳清前，仍不得就該公同共有之財產為分割登記或就該公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記，以防止納稅義務人藉以逃避其遺產稅之繳納義務。綜觀其立法意旨，僅係在避免發生土地或建築改良物自繼承開始之日起，逾一年未辦理繼承登記者，依土地法第73條之1規定，得由地政機關代管，逾代管期間仍未聲請登記者，逕為國有登記，故明定全體繼承人仍須將全部應納稅款繳清方得辦理遺產分割登記或就公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記，並非肯認部分繼承人按應繼分繳納部分稅款後，即可脫離遺產稅之連帶債務責任。因此，若其他分單人未繳納時，全體繼承人自仍應負擔繳納其他分單人未納稅捐之責任。換言之，尚不因前揭分單行為而變更本案原告及訴外人林隆棟等6人（即全體繼承人）為遺產稅之納稅義務人及連帶債務人之地位。原告自不能就此主張其所負系爭遺產稅債務已依法繳納完畢，而有消滅或妨礙系爭稅捐債務請求之事由存在。
㈤末按，而所謂消滅債權人請求之事由，係指足以使執行名義
之請求權及執行力消滅之原因事實，如清償、提存、抵銷、免除、混合、債權之讓與、債務之承擔、解除條件之成就、和解契約之成立等，始足當之。查本件原告及訴外人林隆棟等6人就被繼承人林軟遺產稅仍有欠稅尚未繳清，顯然無法該當已清償或已消滅全部應納遺產稅捐之要件，自無足以使執行名義之請求權及執行力消滅之原因事實存在，顯難認於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生。原告提起本件債務人異議之訴，所為主張本件遺產稅已繳納完畢，而聲請撤銷系爭執行程序，自屬無據。
㈥綜上論結，原告之訴為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告已就遺產稅之分單繳款書繳納完畢，是否已免除遺產稅之連帶債務責任？本件是否違法就原告之固有財產予以強制執行？本件有無強制執行法第14條第1項所稱執行名義成立後，有消滅或妨礙債權人請求之事由？經查：㈠按「行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事
由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307條前段規定：『債務人異議之訴，由高等行政法院受理。』應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8編，但既未明定僅以同法第305條第1項或第4項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。」最高行政法院97年5月1日97年度5月份第1次庭長法官聯席會議決議參照。本件原告提起之債務人異議之訴，應屬適法，核先敘明。
㈡按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有
關法律之規定」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。．
．．」、「遺產稅之納稅義務人如左：．．．二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」、「繼承人為二人以上時，經部分繼承人按其法定應繼分繳納部分遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，為辦理不動產之公同共有繼承登記，得申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書；該登記為公同共有之不動產，在全部應納款項未繳清前，不得辦理遺產分割登記或就公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記。」「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人，或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」為稅捐稽徵法第1條、第39條第1項及遺產及贈與稅法第6條第1項、第41條之1、及民法第272條第1項、第273條第1項所明定。是依遺產及贈與稅法第6條第1項第2款之規定：「遺產稅之納稅義務人如左……二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」可知，在無遺囑執行人、受遺贈人之情形下，遺產稅之納稅義務人應為繼承人全體。又我國遺產稅係採以被繼承人所遺留財產總額按規定稅率計稅之總遺產稅制，是以繼承人對於遺產稅之債務，須就整體給付負擔義務，屬公法上之連帶債務。又「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。
二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」亦為本件行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第15條所規定。
㈢經查，本案遺產稅本稅及罰鍰案件，已經本院91年度訴字第
429號判決駁回，訴外人林隆棟提起上訴，經最高行政法院93年度判字第1357號判決駁回確定，有該判決書附卷可稽（見本院卷第37頁至第41頁）。豐原分局依確定之遺產稅稅額7,101,552 元、罰鍰2,231,800元，發單並送達予納稅義務人即全體之繼承人。原告及訴外人林隆棟等6人於94年5月23日向豐原分局申請依其應繼分比例開立繳款書繳納，豐原分局乃依遺產及贈與稅法第41之1條規定及原告與林隆棟等6人之申請，准以全體繼承人為納稅義務人，並於繳款書上載明納稅義務人為「黃林愛玉、林隆欽、林隆棟、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞」等人，以同一限繳日期，分單填發繳款書並送達各繼承人，另備註欄列示分單人、應繼分、分單號及分單總額等資料。原告依所請繳款書分單後，其稅額及行救加計利息分別為235,902元及61,26 6元、罰鍰282,624元，豐原分局於94年5月25日以中區國稅中縣一字第0940023
26 5號函送達原告在案，此亦有遺產稅核定通知書、分單繳款書、罰鍰處分書、罰鍰繳款書等件影本附卷可參（見本院卷第62頁至第72頁），該遺產稅及罰鍰案件事實洵堪認定。
原告雖分別於94年10月14日及94年12月15日繳納其按分單後之罰鍰及本稅。惟因其他繼承人尚有未繳納之稅款，且已逾原限繳日期30日，豐原分局遂依稅捐稽徵法第39條規定，移送法務部行政執行署臺中分署強制執行。依首揭遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定可知，在無遺囑執行人、受遺贈人之情形下，遺產稅之納稅義務人應為繼承人全體。又我國遺產稅係採以被繼承人所遺留財產總額按規定稅率計稅之總遺產稅制，是以繼承人對於遺產稅之債務，須就整體給付負擔義務，屬公法上之連帶債務。故每一繼承人對同一遺產稅債務係各負全部之繳納義務，即成立連帶債務，已如前述（最高行政法院100年度判字第1163號判決、98年度判字第1424號判決意旨參照）。故豐原分局以全體之繼承人為納稅義務人，對原告及訴外人林隆棟等6人開徵遺產稅，是遺產稅核定通知書上所載之繼承人及遺產稅繳款書上所載之義務人均載明「黃林愛玉、林隆欽、林隆棟、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞」於法並無不合。且被告移送執行書上係以林隆棟等7人為義務人，經臺中分署編列為94年度遺稅執特專字第57071號及95年度遺稅執特專字第33905號執行事件。揆諸首階規定，被告就上開已確定之處分移送強制執行，並無違誤。
㈣原告主張其已依法繳納分單繳款書之金額，該分單繳款書之處分已有免除其餘債務之意思存在云云，惟查：
⒈原告等繼承人為2人以上，其依法應繳之遺產稅，係具有
連帶債務之性質，已如前述，故縱經原告按其法定應繼分繳納部分遺產稅款，於其他繼承人就剩餘之稅負全部清償前，原告等全體繼承人仍應就全部遺產稅負連帶清償責任。
⒉而遺產及贈與稅法第41條之1：「繼承人為二人以上時，
經部分繼承人按其法定應繼分繳納部分遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，為辦理不動產之公同共有繼承登記，得申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書；該登記為公同共有之不動產，在全部應納款項未繳清前，不得辦理遺產分割登記或就公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記。」之規定，僅係為避免影響繼承人辦理不動產之公同共有繼承登記之權益，並兼顧地籍資料之正確性，故明定經部分繼承人按其法定應繼分繳納部分遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，為辦理不動產之公同共有繼承登記，得申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書，並明定在全部應納款項未繳清前，仍不得就該公同共有之財產為分割登記或就該公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記，以防止納稅義務人藉以逃避其遺產稅之繳納義務（見99年12月財政部稅制委員會編印，遺產及贈與稅法令彙編第253頁及第254頁、遺產及贈與稅法第41條之1之立法理由）。綜觀其立法意旨，僅係在避免發生土地或建築改良物自繼承開始之日起，逾一年未辦理繼承登記者，依土地法第73條之1規定，得由地政機關代管，逾代管期間仍未聲請登記者，逕為國有登記，故明定全體繼承人仍須將全部應納稅款繳清方得辦理遺產分割登記或就公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記，並非肯認部分繼承人按應繼分繳納部分稅款後，即可脫離遺產稅之連帶債務責任。因此，若其他分單人未繳納時，全體繼承人自仍應負擔繳納其他分單人未納稅捐之責任。換言之，尚不因前揭分單行為而變更本案原告及訴外人林隆棟等6人（即全體繼承人）為遺產稅之納稅義務人及連帶債務人之地位。原告自不能就此主張其所負系爭遺產稅債務已依法繳納完畢，而有消滅或妨礙系爭稅捐債務請求之事由存在。且財政部86年9月27日台財稅字第861912388號函釋示「遺產稅及贈與稅欠稅人如稽徵機關已就其所有相當於應繳稅數額之財產禁止處分者；或遺產稅繼承人已依遺產及贈與稅法第四十一條之一，按其法定應繼分繳納遺產稅款、罰鍰、及加徵之滯納金、利息者，得免再對該欠稅人為限制出境之處分。」亦僅係得免再對該欠稅人為限制出境之處分，並無使全體繼承人脫離遺產稅之連帶債務責任，原告對此顯有誤解。
⒊前開遺產稅案經豐原分局依規定合法送達後，查尚有未繳
納之稅款且已逾原限繳日期30日，被告遂依稅捐稽徵法第39條規定，移送法務部行政執行署臺中分署強制執行並無違誤，亦無原告所成違反平等原則、誠信原則及剝奪原告財產權之情事，原告上開主張並無可採。
㈤原告另主張本案遺產已抵繳怠盡，不可再向原告之固有財產
執行云云。經查，本案應納遺產本稅7,101,552元，已納遺產稅額233元，補徵行政救濟利息415,378元，繼承人申請土地抵繳5,450,000元，抵繳不足差額2,066,697元，林隆棟等7人繼承人同意以現金繳納，有豐原分局（原臺中縣分局）89年1222中區國稅中縣資第000000000號函在卷可稽（見本院卷第18頁至第19頁），足認繼承人均同意以現金繳納，且向原告強制執行之標的金額係在遺產價值之內，在2,066,697元遺產稅差額範圍內，原告自仍負有連帶清償責任。況所謂消滅債權人請求之事由，係指足以使執行名義之請求權及執行力消滅之原因事實，如清償、提存、抵銷、免除、混合、債權之讓與、債務之承擔、解除條件之成就、和解契約之成立等，始足當之。本件原告及訴外人林隆棟等6人就被繼承人林軟遺產稅仍有欠稅尚未繳清，並無該當已清償或已消滅全部應納遺產稅捐之要件，自無足以使執行名義之請求權及執行力消滅之原因事實存在，顯難認於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生。原告提起本件債務人異議之訴，主張本件遺產稅已繳納完畢，而請求撤銷系爭執行程序，自屬無據，因而原告主張已執行至其固有財產，亦無足採。
五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件被告將其他繼承人尚滯欠1,780,455元（含本稅、滯納金及滯納利息）移送臺中分署執行（94年度遺稅執特專字第57071號、95年度遺稅執特專字第33905號）並無違誤，原告以被告所作成原告等7人欠繳88年度遺產稅之課稅處分，並移送執行機關執行，於執行名義成立後以有上開消滅或妨礙債權人請求之事由，致其執行名義不能繼續執行，原告自得依法提出債務人異議之訴，請求判決法務部行政執行署臺中分署94年度遺稅執特專字第57071號、95年度遺稅執特專字第33905號執行程序應予撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證不影響於本判決之認定，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 8 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 3 月 8 日
書記官 林 昱 妏