臺中高等行政法院判決
100年度訴字第366號101年4月17日辯論終結原 告 黃鴻春訴訟代理人 林石猛 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 鄭岳峰
陳其意李佳欣上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月14日台財訴字第10000225240號訴願決定，提起行政訴訟。
關於原告不服被告99年11月9日中區國稅大智二字第0990025245號函及訴之聲明第2項部分，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）84年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查得其配偶蕭添福取有出售儷國育樂事業股份有限公司（下稱儷國公司）土地之所得新臺幣（下同）60,000,000元，遂通報被告核定蕭添福營利所得60,000,000元，併課原告84年度綜合所得稅，核定綜合所得總額64,056,922元，補徵應納稅額23,790,025元，並按所漏稅額23,790,025元處0.5倍之罰鍰11,895,000元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政爭訟，經最高行政法院94年度判字第481號判決將原判決廢棄，發回本院更審。嗣本院復以94年度訴更一字第13號判決將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，囑由被告另為適法之處分。案經被告94年10月12日中區國稅法二字第0940048227號重核復查決定，追減營利所得60,000,000元，並轉正為其他所得，其餘未獲變更，原告不服，再循序提起行政爭訟、再審之訴及抗告，皆遭駁回，而告確定在案。嗣原告復於99年1月22日及100年2月21日申請依行政程序法第117條及第128條規定撤銷上開重核復查決定及重開行政程序，經被告以99年11月9日中區國稅大智二字第0990025245號及100年3月29日中區國稅大智二字第1000005441號函復，否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分（即被告99年11月9日中區國稅二字第0990025245號函及100年3月29日中區國稅大智二字第1000005441號函）均撤銷。⑵被告應作成准予重新進行原告84年度綜合所得稅事件行政程序之行政處分。⑶被告應作成退還原告溢繳稅款新臺幣23,790,025元與罰鍰11,895,000元，並自繳納日起，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
二、本件原告主張：㈠就訴之聲明第2項，請求之依據為行政程序法第128條第1項，說明如次：
⒈按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形
之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」行政程序法第128條第1項定有明文。就該條項但書之文義作反面解釋，凡具有行政程序法第218條第1項所定之三種事由之一，且當事人非因重大過失而未在行政救濟程序中主張得申請重新進行之事由者，即應准予申請重新進行行政程序。另依目的解釋與體系解釋，行政訴訟法第214條固然規定，確定判決之效力及於當事人及其繼受人。惟對被告機關而言，撤銷訴訟之確定判決，係課以其不得重為被撤銷行政處分；課予義務訴訟之確定判決，係課以其應為判決所命行政處分之義務。行政法院之確定判決，並未限制被告機關廢棄加負擔處分或作成授益處分。故而，原行政處分縱經行政判決確定，亦不妨礙行政機關重為實體之決定，與既判力之相關規定並無牴觸。
⒉退而言之，或有認為經實體判決之行政處分，應循再審程
序救濟，不在重新進行行政程序之列。惟依行政程序法第128條第1項之規定，僅第3款之事由與再審事由有重疊之疑慮。職此，若有第1款或第2款之事由，行政處分縱經實體判決，仍應有重新進行行政程序之適用。此有最高行政法院99年度判字第1016號判決要旨：「如無從依再審程序救濟者，解釋上，亦當容許其申請重新進行行政程序，以求周延。」可供參酌。
⒊關於行政程序法第128條第1項第2款所稱之「發生」新事
實或「發現」新證據，前者係指作成處分時並不存在之事證，自無從於處分時加以「發現」，故才會規定為「發生」新事實，後者則為處分作成前已存在而未經斟酌之事證，於作成後才「發現」之情況。就此，最高行政法院94年度判字第1694號判決亦認為：「新事實者，乃指原行政處分作成以後，所發生之新事實，而並非指新發現作成原行政處分時之事實。」可資為據。
⒋原告申請重新進行行政程序所提出之出資設立儷國公司之
存摺紀錄、股金簽收文件、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、補充買賣契約書、借款予黃宇光之存摺紀錄等資料，並未經事實審法院斟酌，自符合行政程序法第128條第1項第2款「發現」新證據之事由：
⑴關於原告之配偶於84年間取得系爭款項，原告此次申請
重新進行行政程序所提出之出資設立儷國公司之存摺紀錄、股金簽收文件、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、補充買賣契約書、借款予黃宇光之存摺紀錄等資料（下稱系爭新證據），足以證明系爭款項有4,500萬元係因「證券交易」或「儷國公司返還出資款」而得，另1,500萬元則為黃宇光清償對原告配偶之借款。故而，若斟酌此相關證據，即可辨明系爭款項之4,500萬元應屬證券交易所得而依所得稅法第4條之1不課所得稅，即使非證券交易所得，亦屬出資款之取回而非所得，另1,500萬元則為借貸款之收回，亦非所得。縱仍認系爭款項應作為其他所得，仍應將原出資款4,500萬元與貸款1,500萬元列為成本或必要費用而予以減除。職此，若斟酌上開事證，原告當可受較有利益之處分。
⑵訴願決定以：「訴願人主張為新事實、新證據之證券交
易稅一般代徵稅額繳款書、儷國公司售地款支票經黃宇光背書轉讓與蕭添福、補充買賣契約書、借款予黃宇光資金流程表等資料，係訴願人於96年5月15日及31日始提出申請書及補充理由書予原處分機關，經原處分機關於96年6月8日函轉最高行政法院，作為補充資料，是以該等資料顯非屬作成原行政處分之時已存在，而未經斟酌之事實或證據。」等語，認定原告所提出系爭新證據不合於行政程序法第128條第1項第2款之事由。惟原告前提出系爭新證據之一部時，案件業已繫屬最高行政法院，最高行政法院為法律審，應以高等行政法院判決所確定之事實為判決基礎，行政訴訟法第254條第1項定有明文，故於高等行政法院判決後不得主張新事實或提出新證據方法而資為上訴之理由，不得斟酌當事人提出之新事實或新證據，而自為事實上之判斷（參最高行政法院100年度判字第910號判決要旨、94年度判字第772號判決要旨）。況系爭新證據中之出資設立儷國公司之存摺紀錄、股金簽收文件等資料，乃經原告發現而於本次申請重新進行行政程序時才提出。職是，原告所提之系爭新證據確實未經斟酌，應合於行政程序法第128條第1項第2款所稱之新證據。
⑶依上，原告所提出之系爭新證據，確實未經事實審法院
斟酌，應具行政程序法第128條第1項第2款發現新證據之事由，自應准予重新進行原告84年度綜合所得稅事件行政程序。
⒌另被告與原告於99年間就原告84年度綜合所得稅事件進行
協商會議，被告認有重新檢討之必要，會後即以99年9月8日中區國稅法字第0990045496號函，指示轄下之大智稽徵所，應詳加審酌上開事證辦理，故該協商之事實與前開函文，亦符合行政程序法第128條第1項第2款「發生」新事實之事由。惟大智稽徵所竟全然不予以審酌該新事實，逕以原處分業經判決確定為由否准原告之申請，實有悖於行政一體及誠信原則。
⒍基上，本件確有發生新事實及發現新證據之情況，符合行
政程序法第128條第1項之要件，自當允准原告申請重新進行行政程序之請求。
㈡就訴之聲明第3項，請求之依據為稅捐稽徵法第28條第2項，說明如次：
⒈按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤
或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限（第2項）。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還（第3項）。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。
」稅捐稽徵法第28條第2項及第3項、第49條分別定有明文，除稅捐稽徵機關負有退還不當超收之稅款外，納稅義務人亦可以此作為請求退稅之請求權基礎。
⒉次按，稅捐稽徵法第28條第2項為公法上不當得利之特別
請求權，凡有「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」，以致納稅義務人溢繳稅款者，稅捐稽徵機關即有「無法律上原因而受有利益，致他人受損害」之情事，從而，行使本項請求權所提起之行政訴訟，其訴訟標的為退稅請求權之權利主張。另本項請求權既以稅捐機關或其他政府機關之錯誤以致納稅義務人溢繳稅款為要件，則就違法課稅處分之救濟程序，係依稅捐稽徵法第35條、第38條提起復查、訴願，及依行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟。其訴訟標的為課稅處分違法之權利主張，且循此程序之依據為稅捐稽徵法第38條，與本件依據同法第28條第2項之請求權基礎係分為不同之起訴依據，蓋後者並不以原課稅處分業經撤銷為要件。是以，原告雖曾就原課稅裁罰處分提起撤銷之訴，並經本院95年度訴字第171號判決確定（經最高行政法院97年度裁字第1967號裁定駁回上訴而告確定），然該撤銷之訴與本訴之訴訟標的相異，本訴之訴訟標的亦非為前開判決之既判力所及。
⒊承上說明，稅捐稽徵法第28條請求退稅與請求撤銷原課稅
處分之行政救濟程序，係分屬兩種不同之程序，且為併存而非互斥之關係。易言之，不論原課稅處分之受處分人是否曾對原課稅處分提起行政救濟，皆無礙於受處分人主張稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，說明如下：
⑴依文義解釋與體系解釋，第28條第1項為納稅義務人自
行適用法令錯誤或計算錯誤，稅捐機關並無違法處分之情形，則殊無將第2項所指之「錯誤」，限縮為原課稅處分違法之理。蓋本條所重視者為是否有欠缺給付目的之「錯誤」結果，至於造成此錯誤結果之原因若可歸責於納稅義務人本身，則受短期時效與退稅範圍之限制。
從而，若錯誤不可歸責於納稅義務人，則適用第2項，不受短期時效與退稅範圍之限制。是以，原課稅處分違法僅係造成錯誤結果之可能原因之一，此由98年修法時，增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」之概括規定可明，故「錯誤」與「違法」並非相同之概念。
⑵就歷史解釋而言，稅捐稽徵法第28條於98年修正，修法
意旨在使不當得利之結果可歸責於政府機關時，不受短期時效與退稅範圍之限制。司法院固然曾經向立法院表示意見，認為應採最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議之見解，而應於修正條文中規定，對原課稅處分已經復查、訴願決定確定，或經行政訴訟判決確定者，不得再行主張退稅請求權等情，然最終並未為立院所採納（參立法院公報第98卷第3期第142頁-第153頁）。是以，稅捐稽徵法第28條修正，立法者即有意採取與前開決議相異之見解；且增訂過渡規定，使本條規定得以溯及適用，以資保障人民之權利，此有最高行政法院98年度判字第408號判決可資依循（參司法院公報第51卷第8期，2009年8月，第168頁）。
⑶依目的解釋，稅捐稽徵法第28條之目的在於避免行政機
關獲取不當之利益，以致侵害人民之權利，並落實租稅公平原則。至於對原課稅處分之行政救濟，旨在糾正違法之課稅處分。兩者各具不同之功能，否則何須另行訂立稅捐稽徵法第28條。從而，若認為凡曾對原課稅處分提起撤銷之訴而遭駁回確定之納稅義務人，再行主張稅捐稽徵法第28條第2項而提起行政訴訟，即應判決駁回，無疑嚴重限縮第28條之功能，而難以達成立法之目的；且就憲法保障人民訴訟權與平等權之觀點而言，若認僅有未曾對原課稅處分提起撤銷之訴者，方得主張稅捐稽徵法第28條第2項，無異係給與怠於行使權利者優惠，而對曾積極主張權利者加以懲罰，實為於法律無規定下，增加對人民行使訴訟權之限制，且形成無正當理由而予以差別待遇。準此，縱使納稅義務人曾對原課稅處分提起撤銷之訴而遭駁回確定，若確有錯誤溢繳稅款，仍應返還稅款予納稅義務人，方符合稅捐稽徵法第28條之立法目的，以及憲法保障人民訴訟權與平等權之意旨。
⒋經核，系爭款項有4,500萬元係因「證券交易」或「儷國
公司返還出資款」而得，另1,500萬元則為黃宇光清償對原告配偶之借款，故不應計入所得總額，則被告認定系爭款項為其他所得即有適用法令錯誤。況縱認系爭款項為其他所得，仍應將原出資款4,500萬元與貸款1,500萬元列為成本或必要費用而予以減除，被告前為核課處分時竟完全未考量成本或必要費用，亦有適用法令錯誤與計算錯誤之情事。原告亦因而繳納23,790,025元之稅款與11,895,000元之罰鍰。職此，被告將系爭款項全數計入所得總額，確屬可歸責於稅捐稽徵機關之錯誤，致使原告所繳納之稅款顯然超出其實際所得，有違量能課稅之憲法原則，被告即係「無法律上原因而受有利益，致他人受損害者」。
⒌次核，原告申請重新進行行政程序時，亦同時請求退還溢
繳之稅款與罰鍰，其請求權之依據為稅捐稽徵法第28條第2項，此不應與行政程序法第128條第1項混為一談。蓋行政程序法第128條第1項，係請求撤銷、廢止或變更業已確定之行政處分，乃係對原行政處分之特別救濟途徑；至於稅捐稽徵法第28條則為公法上不當得利請求權之規定，與原處分有無違法係屬二事，稅捐稽徵確有錯誤溢收稅款，即得依據該條請求退還，並無庸撤銷原處分。惟被告與訴願決定機關並未就原告之主張是否符合稅捐稽徵法第28條第2項之要件予以審查，即逕以本件不合於行政程序法第128條第1項之要件為由，即否准原告關於退還溢繳稅款及罰鍰之請求，顯然有悖於稅捐稽徵法第28條第2項之規定。
⒍依上，被告就系爭款項對原告補徵稅款並處罰鍰，實有適
用法令錯誤與計算錯誤，故原告即有溢繳稅款及罰鍰之情事，自得依據稅捐稽徵法第28條第2項及第3項、第49條，請求被告退還原告所溢繳之稅款及罰鍰，並請求被告自繳納日起，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計之利息。
㈢被告於94年10月間重核復查決定而向原告追徵84年之綜所稅
，並處罰鍰，業已逾核課期間。故而，被告確有適用法令錯誤，致原告溢繳稅款及罰鍰之情事：
⒈按「行政處分因撤銷、廢止或其他事由而溯及既往失效時
，自該處分失效時起，已中斷之時效視為不中斷。」；「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」行政程序法第132條、稅捐稽徵法第21條第1項分別定有明文。
⒉關於稅捐處分之救濟，我國採「復查前置」之制度，蓋稅
捐涉及相當多技術性與細節性事項，提供原處分機關自我檢視之機會，若原處分機關得充分發揮自省之功能，則可使人民得快速獲得救濟而保障人民之權利。職此，復查前置制度之目的在於保障人民權利。另時效制度之目的，在於避免法律關係長期處於不確定之狀態，又基於保障人民之權利，行政程序法第131條第2項另規定，公法上請求權，因時效完成而當然消滅。
⒊承上所述，若原核定處分確有違誤，但原機關於復查階段
，未善盡自我省察之職責，嗣後復查決定經訴願或行政訴訟撤銷確定時。依「復查前置」制度與時效制度之目的，應有行政程序法第132條之適用，即原核定處分已中斷之時效視為不中斷。故而，若以訴願決定或行政法院判決僅撤銷復查決定為由，認為原核定處分仍有中斷時效之效力，則顯然有悖於復查前置與時效制度之初衷，更有架空時效制度之虞。且稅捐法律關係遲遲無法確定，對法安定性所生之妨害至鉅，並損及人民之權利。準此，以「復查前置」作為規避時效之理由，實同時損及公益與私益而有抵觸法律與憲法之虞。
⒋經查，被告於89年2月向原告追徵84年度之綜合所得稅，
並處罰鍰，原告申請復查後，被告所為之復查決定亦維持原核定處分。惟該復查決定於94年6月被撤銷，則基於前所論及之理由，應發生時效視為不中斷之效果。職此，原告84年度綜所稅之核課期間應自85年之申報日起算，依稅捐稽徵法第21條第1項，不論適用5年抑或7年之核課期間，是項稅捐請求權皆已逾核課期間而罹於時效。故而，被告於94年10月再行重核復查決定而向原告追徵84年度之綜所稅，並處罰鍰，實違反核課期間之規定。
⒌基上，被告已逾核課期間仍向原告徵收稅款及罰鍰，確有適用法令錯誤，致原告溢繳稅款及罰鍰之情事。
㈣原告係以行政程序法第128條第1項、稅捐稽徵法第28條第2
項，作為請求權基礎。至於行政程序法第101條第1項所規定之更正程序，係屬被告之職責。職此，於被告作成更正原核課處分之錯誤前，原告自得提起本件課予義務訴訟，以維護自身權益。另對於原告申請重新進行之核課處分，被告自承之前未考量成本費用而有更正之適用，益徵原告主張被告之前所為之核課處分確有錯誤，致原告溢繳稅款與罰鍰等情，確實屬實。
㈤改制前最高行政法院45年度判字第7號判例要旨（已不再援
用），認訴願決定或判決作成撤銷原處分之宣告者，僅復查決定之效力受影響，財政部並引該判例而作成68年3月13日台財稅第31577號函釋在案。惟行政程序法於90年施行後，依前開判例所採之復查主義，有悖於復查前置與時效制度之初衷，更有架空時效制度之虞。故而，最高行政法院91年10、11、12月份庭長法官聯席會議決議，業已決議不再援用該判例。職此，前開函釋已抵觸最高行政法院決議而應失效。故而，被告採該函釋所持之復查主義，認系爭重核復查無逾核課期間，自有適用法規錯誤之情事。
㈥被告指稱原告於84年所受領之6千萬元，係因不法行為之所
得，並非投資收入，無減除投資成本或費用概念之適用云云。惟原告與其他刑事共同被告係因未依法經由股東會決議，即逕行處分儷國公司資產而取回資本，固然構成背信罪。然而，依刑事判決可知原告確實有出資而成為儷國公司之股東，故原告取回資本之行為縱有不法，仍應減除原告之出資額，方可正確計算原告之實際獲利數額。
㈦原告配偶曾與被告相關人員進行協調，協調結論為請原告提
供成本之相關事證，被告即同意重新審查，足徵被告亦肯認系爭款項中之成本或必要費用，若經證實，即應於計算所得稅時，將成本與費用扣除，所算得之稅額方無錯誤。故而，系爭款項確有如起訴狀所示之成本或費用，被告未予以扣除所算得之所得稅額，自有計算錯誤。另被告於本件訴訟中陳稱系爭款項之成本或費用，於計算所得稅時不得扣除，亦顯然與被告於上開協調結論所持之立場相互抵觸。
㈧綜上所述，原告起訴，確有理由等情。並聲明求為判決：⑴
訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應作成准予重新進行原告84年度綜合所得稅事件行政程序之行政處分。⑶被告應作成退還原告溢繳稅款新臺幣23,790,025元與罰鍰11,895,000元，並自繳納日起，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
三、被告則以：㈠行政程序之重新進行，應具備行政程序法第128條第1項之要
件，並應於同條第2項規定之期間內申請，始得為之。惟若納稅義務人之爭議事項業經行政法院實體判決，依法務部函釋，經行政法院實體判決確定且經再審裁定駁回，既已踐行通常之救濟途逕，即與行政程序法第128條得申請重新進行行政程序之規定不符，則無依據該條規定予以准許重新進行之適用。從而，倘行政處分之相對人或利害關係人已依法提起訴願或行政訴訟，即發生阻斷原行政處分確定之效果，自應循該救濟程序救濟（包括再審程序），並無適用行政程序法第128條規定申請撤銷、廢止或變更原行政處分之餘地。
核原告不服被告重核復查決定，循序提起訴願、行政訴訟、再審之訴及抗告，皆遭駁回，實難謂被告有適用法令錯誤或計算錯誤之情事；且依最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議意旨，本件原告以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅，應為無理由。
㈡關於儷國公司未依法定程序出售土地案，原告配偶蕭添福業
經臺灣高等法院88年度上訴字第2488號偽造文書等案，以背信罪判處有期徒刑貳年陸月確定，原告配偶蕭添福因上開出售土地事由於84年間所受領之6千萬元，自非儷國公司分配之盈餘，而為不法行為之所得，應予歸課其當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查，未獲變更，循序提起訴願、行政訴訟、再審之訴及抗告，皆遭駁回，業告確定在案。準此，系爭其他所得6千萬元係因不法行為之所得，並非投資收入，則無減除投資成本或費用概念之適用。又儷國公司至今尚未解散，難謂原告投資金額已發生損失；況個人投資公司所生損失非屬財產交易損失，不得自綜合所得額中扣除（財政部66年7月8日台財稅字第34440號函釋參照），亦與系爭其他所得之產生無關，自不得自系爭所得中減除。綜上，本件原告既未能提示出售系爭土地之成本以供減除，則被告依查得資料，歸課原告綜合所得總額64,056,922元，補徵應納稅額23,790,025元，並經被告處罰鍰11,895,000元，並無不合。
㈢基上論結，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於原告求為判決被告應作成准予重新進行原告84年度綜合所得稅事件行政程序之行政處分是否有理由？經查：
㈠按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，被告得依職權為
全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」及「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」分別為行政程序法第117條及第128條所明定。
㈡本件原告84年度綜合所得稅結算申報，經臺北市國稅局查得
其配偶蕭添福取有出售儷國公司土地之所得60,000,000元，遂通報被告核定蕭添福營利所得60,000,000元，併課原告84年度綜合所得稅，核定綜合所得總額64,056,922元，補徵應納稅額23,790,025元，並按所漏稅額23,790,025元處0.5倍之罰鍰11,895,000元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，循序提起行政訴訟，經最高行政法院94年度判字第481號判決略以，原判決既認原處分核列系爭所得之類別有誤，而得以轉正之方式補正之，則當由被告以轉正之方式補正之，而非由行政法院代為以轉正之方式補正之，以符合權力分立原則等由，將原判決廢棄，發回本院更審。嗣本院94年度訴更一字第13號判決略以，原告配偶蕭添福所受領之60,000,000元，並非公司按持股之比例分配，與公司法之分配盈餘規定不符，自非儷國公司分配之盈餘，而為不法行為之所得，復查決定認原告配偶蕭添福該部分取有營利所得，而予補稅及罰鍰，自有違誤等由，將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，囑由被告另為適法之處分。案經被告94年10月12日中區國稅法二字第0940048227號重核復查決定，追減營利所得60,000,000元，並轉正為其他所得，其餘未獲變更，原告不服，循序提起訴願、行政訴訟，經本院95年度訴字第171號判決駁回，原告仍不服，提起上訴，亦經最高行政法院於97年度裁字第01967號裁定上訴駁回，而告確定在案。原告復提起再審之訴及抗告，均遭駁回。原告乃於97年8月4日主張被告94年10月12日中區國稅法二字第0940048227號重核復查決定確有錯誤，請財政部撤銷該處分等語，案經財政部賦稅署以97年8月8日台稅一發字第09704085050號函交被告辦理，經被告以97年8月20日中區國稅法二字第0970039990號函復略以：「說明：一、．．．二、．．．
本件台端不服旨揭重核復查決定，已依序提起訴願、行政訴訟、上訴及再審之訴，實與該規定之要件不合；況該等行政救濟程序先後均遭駁回（財政部95年2月24日台財訴字第09400586990號訴願決定、臺中高等行政法院95年度訴字第171號判決、最高行政法院97年度裁字第01967號裁定及臺中高等行政法院97年度再字第00016號裁定），業經確定，難謂該重核復查決定係違法行政處分，．．．，本局不得為與確定判決意旨相反之行政處分。」嗣原告復於99年1月22日及100年2月21日主張略以，被告前揭重核復查決定，將其配偶蕭添福營利所得60,000,000元轉正為其他所得，惟未以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，並提示投資儷國公司支出款項及借款予第三人黃宇光之明細及相關資料，以證明有必要之成本費用支出，且屬新事實、新證據等由，向被告申請依行政程序法第117條及第128條撤銷原處分及重開行政程序，經被告以99年11月9日中區國稅大智二字第0990025245號函復略以：「主旨：有關台端申請84年度綜合所得稅及罰鍰事件，經行政法院判決確定後復檢附資料申請依行政程序法第128條程序重開及第117條規定之適用案，經核尚無該前述法條之適用，．．．說明：一、．．．二、查行政程序法第128條之規定係行政處分之相對人或利害關係人於法定救濟期間內，未依法定之救濟程序請求撤銷、廢止或變更，致該行政處分發生形式之確定力。基於法之安定性原則，相對人或利害關係人即應尊重其效力，本不得再有爭執。然為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政處分之合法性，倘相對人或利害關係人已依法提起訴願或行政訴訟，即發生阻斷原行政處分確定之效果，自應循該救濟程序救濟，並無適用行政程序法第128條申請撤銷，廢止或變更原行政處分之餘地，本案既已提過行政救濟並經行政法院判決確定自無該條款之適用。三、本案黃君經行政法院判決確定之其他所得60,000,000元，依判決書所載陳曉明等支付土地交易之買賣價金所開立之13張支票．．．並無分毫留入儷國公司之帳戶內，儷國公司應已被淘空衡情黃志波應無於儷國公司上開系爭土地已出售後．．．再以高價向蕭添福購買股權之理．．．依上開證言足認原告配偶蕭添福．．．非真有股權之交易．．．是原告主張系蕭添福出售公司股權予黃志波所取得，自難採信。（詳本院95年度訴字第171號判決書理由壹、五後段）是該所得係屬朋分非法處分公司土地而分得之不法所得，非因投資儷國公司依公司法規定按持股之比例應分回之盈餘，自無投資支出成本得追認，且所謂新事證係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分以及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由為限。黃君所主張應追認成本乙節，於不服財政部95年2月24日台財訴字第09400586990號訴願決定向臺中高等行政法院提起之行政訴訟中已主張該事由（讓售公司9000股股票及塗消借貸債權之對價），並經臺中高等行政法院95年5月30日判決書認非真有股權交易而判決確定在案，故已非屬新事證。四、查本案係依所得稅法第14條第1項第9類『個人之綜合所得總額，以其左列全年各類所得合併計算之．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。』規定，核定台端84年度綜合所得稅漏報其他所得60,000,000元，且有關主張追認成本部分，既經行政法院判決如說明二，即非違法核課，自無行政程序法第117條之適用。且相同事由業經財政部臺灣省中區國稅法97年8月20日中區國稅法二字第0970039990號函復依法尚難照辦在案。」，此有此開函復附原處分卷可稽，是被告認為原告申請重開程序不符合法定要件，而予以拒絕，性質上係新的處分，受處分不利影響之原告依法自得提起行政爭訟（最高行政法院97年度裁字第5406號判決參照），因被告之上開處分未告知救濟期間，原告依行政程序法第93條規定，於處分書送達1年內（即100年4月25日）向財政部提起訴願，程序上自無違誤，合先敘明。
㈢另按行政程序法第128條所稱「法定救濟期間經過後」，係
指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，自得依上開規定申請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。惟如無從依再審程序救濟者，解釋上，亦當容許其申請重新進行行政程序，以求周延（最高行政法院99年度判字第1016號判決參照）。本件原告所爭執之被告94年10月12日中區國稅法二字第0940048227號重核復查決定，業經本院95年度訴字第171號判決駁回原告之訴，並經最高行政法院97年度裁字第1967號裁定駁回原告之上訴而告確定。其對確定判決不服，自應循再審程序謀求救濟，原告於本件所指新證據之證券交易稅一般代徵稅額繳款書、儷國公司售地款支票經黃宇光背書轉讓予蕭添福、補充買賣契約書、借款予黃宇光資金流程表等資料，並非無從依再審程序提出以求救濟。況其亦分別向本院提起97年度再字第16號、98年度再字第11號、57號再審之訴；向最高行政法院提起98年度裁字第2905號、99年度裁字第622號、100年度裁字第318號再審之訴，均經駁回在案，有本院原告前案查詢表附本院卷足稽，自不容其再以發現新證據為由向被告申請依行政程序法第128條重新進行行政程序。
㈣又行政程序法第117條係原處分機關或其上級機關，對於「
違法行政處分於法定救濟期間經過後」，在無該條但書之情形下，得依職權為全部或一部之撤銷；該條並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷該違法行政處分之公法上請求權，故行政處分相對人或利害關係人依該條規定請求被告或其上級機關撤銷違法行政處分時，僅係促請被告或其上級機關注意是否依職權發動調查原處分是否違法，而原處分機關或其上級機關是否依職權發動調查，乃委諸原處分機關或其上級機關之裁量，至於原處分之相對人或利害關係人對被告或其上級機關是否依職權發動調查，並無請求作為之餘地；且系爭94年度綜合所得稅及罰鍰事件，業經原告循序訴經最高行政法院裁定駁回，要難謂有為違反法令之情事，被告否准原告依行政程序法第117條規定請求撤銷行政處分，亦無不合。
㈤綜上所述，被告以99年11月9日中區國稅二字第0990025245
號函所為否准原告申請撤銷重核復查決定及重開行政程序之處分，核無違誤。訴願決定就此部分予以維持，並無不合。原告聲明求為撤銷，並請求被告應作成准予重新進行84年度綜合所得稅事件行政程序之行政處分，俱無理由，應予駁回。原告其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論；暨原告其餘請求事項，另以裁定駁回，均併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 25 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 4 月 25 日
書記官 凌 雲 霄