臺中高等行政法院判決
100年度訴字第376號101年3月1日辯論終結原 告 徐江林訴訟代理人 黃明看 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 吳宣霆
洪結女王淑芳上列當事人間因債務人異議之訴等事件，原告提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父即被繼承人徐財良（民國88年12月5日死亡）為上堡土木包工業之合夥人，因該工業社滯欠88年度營利事業所得稅，經被告所屬彰化縣分局移送法務部行政執行署彰化分署（原名為彰化行政執行處，於101年1月1日更名為彰化分署，下稱行政執行署彰化分署）強制執行。嗣行政執行署彰化分署以99年8月4日彰執廉99年度他執字第242號函請合作金庫商業銀行股份有限公司北屯分行就其繼承人（即原告）所有0000000000000帳號、0000000000000帳號、0000000000000帳號扣押其存款。原告不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告原以訴外人上堡土木包工業（統一編號：00000000）分
別欠稅：88年營利事業所得稅1,630,021元、89年營利事業所得稅945,348元、93年營業稅23,810元等合計3,429,746元。移送行政執行署彰化分署強制執行，行政執行署彰化分署以上堡土木包工業之合夥人徐財良已死亡（88年12月5日死亡），逕對徐財良之繼承人即原告徐江林於合作金庫商業銀行股份有限公司北屯分行0000000帳號之存款債權予以扣押，然因被告並未對原告取得執行名義，與被告雖取得上堡土木包工業之執行名義，其執行名義之效力並不及於非納稅義務人之原告，且被告之88年營利事業所得稅1,630,021元（下稱系爭租稅債權）之租稅債權已逾徵收期間；是以，原告依行政執行法第26條、強制執行法第14條、強制執行法第14條之1第1項等規定及最高行政法院97年5月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，於上開執行程序終結前，提起本件債務人異議之訴。
㈡按被告對於原告之存款債權予以扣押之強制執行程序，原告
未主張其權利遭受損害，已提出救濟請求撤銷強制執行程序，此有臺灣彰化地方法院100年度訴字第1號判決，臺灣高等法院臺中分院100年度上易字第205號判決可憑。依臺灣高等法院臺中分院100年度上易字第205號判決：認為在原告存款74萬1400元，屬繼承被繼承人遺產之範圍內，行政執行署彰化分署就74萬1400元部分得予扣押原告在合庫北屯分行之存款以抵償，原告非屬遺產部分業已剔除，是本件係僅就原告繼承徐財良遺產部分轉化為原告固有財產之存款准予執行，係為就繼承徐財良遺產部分之代替執行，仍屬對原告繼承遺產之執行，不能謂係對原告之固有財產執行。認為本件原告主張非強制執行法第4條之2第1、2款所定執行名義效力所及之人乙情，核屬強制執行法第14條之1第1項規定範圍；其另所主張對徐財良之課稅處分已罹稅捐稽徵法第23條所定之稅捐債務之徵收時效，租稅債務歸於消滅之事由，則為強制執行法14條第1項規定事項。則原告就此應依行政訴訟第307條向高等行政法院提起債務人異議之訴。
㈢查原告並非執行名義所載之義務人，被告逕依對上堡土木包工業之課稅處分，據為對原告之執行名義，顯於法有違：
⒈公法上金錢給付義務之執行，依行政執行法第13條規定係
以處分文書所載義務人不履行其給付義務為要件。而本件係以被告對上堡土木包工業所為之課稅處分為執行名義，逕對非執行名義所載義務人之原告財產執行，顯已於法有違。
⒉倘被告欲以原告為上堡土木包工業合夥人徐財良之繼承人
，應依民法第681條、第1148條之稅捐連帶清償責任，仍應遵循行政程序法第92條及第102條規定另作成課稅處分，蓋民法第681條係合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任，並非執行名義效力擴張之規定。而本件被告在未對上堡土木包工業之合夥人徐財良，另行作出繳納稅捐債務行政處分之情形下，即逕依對上堡土木包工業之課稅處分之執行名義，據為對上堡土木包工業之合夥人徐財良之繼承人即對原告之執行名義，被告之行為顯係主體不分之違法執行。承此，被告誤以民法第681條、第1148條為執行名義效力擴張之依據，並以對上堡土木包工業之課稅處分，逕為對原告之執行名義進而執行，係屬違法。
⒊本件倘被告依上述正當法律程序，另對上堡土木包工業之
合夥人徐財良作成課稅處分，使原告負擔上堡土木包工業之合夥人徐財良88年營所稅1,630,021元之租稅負擔，實已罹於稅捐稽徵法第23條稅捐債務之核課時效，公法上租稅債務歸於消滅。蓋因徵收時效僅對稅捐債務人（即上堡土木包工業）中斷時效或時效不完成，因此，被告執行原告財產之行為，仍屬違法。
⒋上堡土木包工業之合夥人徐財良於88年12月5日死亡，而
本件之開徵起日分別為90年7月6日，已無法送達於上堡土木包工業之合夥人徐財良，從而本件被告之租稅債權對於上堡土木包工業之合夥人徐財良從未發生效力。原告主張被告未對徐財良、徐江林取得執行名義，即不得對徐江林之財產予以執行，蓋徐財良於88年12月5日死亡，無法受領90年6月26日送達之該系爭稅捐之繳款書，則系爭繳款書對原告之被繼承人徐財良從未合法送達，被告欲對人民強制執行應取得執行名義，並應為送達，被告應負有舉證執行名義所在之舉證責任，送達證書之舉證責任。反面言之，既未將繳款書送達原告、原告之被繼承人徐財良，則被告執行之依據為何？既無執行依據則被告之執行顯然違法。
㈣次查行政訴訟或民事訴訟中既判力之主觀範圍，基本上為繼
受訴訟標的之人，而訴訟標的之繼受又可分為二種情形，第一種情形為「一般繼受人」，主要指權利主體消滅（自然人死亡或法人結束）時，依法律概括繼受其全部權利義務之人。第二種情形則是「特定繼受人」，乃指（意定）受讓訴訟標的法律關係之人。而本件被告對於上堡土木包工業之課稅處分效力不及於原告，蓋原告既非本件之「一般繼受人」，亦非「特定繼受人」，自不為上開稅捐核課處分效力所不及，是以上開核課處分之執行名義應不及於原告，從而原告受違法執行：
⒈被告認上開稅捐核課處分執行名義效力及於原告之法規範
基礎不外是，民法第681條、第1148條之規定，然而上開數項規定只有民法第681條規範原告之被繼承人關於合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。惟該條規定在性質上是實體法規定，並不足以據為程序法上行政處分存續力主觀範圍擴及原告之規範。原告之被繼承人應對上堡土木包工業之稅捐債務負責，是出於法律之規定，而非出於原告之被繼承人自由意志，因此其非上述之「特定繼受人」。
⒉民事訴訟法或行政訴訟法相關法學理論，均認為訴訟標的
之「一般繼受人」，均是指對特定消滅權利主體既有權利義務之全盤承擔者而言。但本件原告之被繼承人只在上堡土木包工業財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任，因此其非上開「一般繼受人」亦得確定。
㈤另查原告之被繼承人徐財良於88年12月5日死亡，因上堡土
木包工業合夥契約未定明繼承人得繼承，則合夥人於徐財良死亡時，僅剩王通成，其存續要件即有欠缺，當然應解散而進行清算，使其消滅。茲王通成仍繼續以上堡土木包工業之名對外營業，此時該上堡土木包工業，應認為係王通成獨資經營之商號（實務上見解）。從而，被告於90年6月26日將系爭稅捐之繳款書送給上堡土木包工業之負責人王通成，因上堡土木包工業係屬王通成獨資之商號，即與原告之被繼承人徐財良無關（徐財良死亡已非合夥人），更是徐財良係於88年12月5日死亡，絕對無法受領90年6月26日送給王通成獨資經營之商號之系爭稅捐之繳款書；準此，本件爭執之系爭租稅債務即與原告之被繼承人徐財良無關，由此可證與原告徐江林亦無涉。
㈥就聲明確認原告就被繼承人徐財良所負擔之88年度營利事業
所稅之租稅債務，及基於該本稅所生之利息債務均不存在之事實理由：
⒈按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算
；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」、「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」分別為稅捐稽徵法第23第1項及行政程序法第131條第1、2項所規定。而稅捐稽徵法第23第1項，係就「稅捐時效期間之起算與中斷」所為之規定。又公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，如其性質不相牴觸時，應亦可適用於公法關係。是民法有關消滅時效及時效中斷之規定，於性質不相牴觸時，亦得於公法上類推適用。準此，民法第276條第1、2項：「債權人向連帶債務人中之一人免除債務，而無消滅全部債務之意思表示者，除該債務人應分擔之部分外，他債務人仍不免其責任。」、「前項規定，於連帶債務人中之一人消滅時效已完成者準用之。」關於請求權時效消滅及時效中斷之規定，因與租稅課徵之公法請求權行使，並無性質上牴觸之情形，是民法第27 6條有關連帶債務人中一人消滅時效完成之法律效果之規定，所體現之法理，於公法租稅請求權之行使時，即認定是否稽徵機關未於徵收期間為稅捐之徵起，而不得再徵收上，亦有其適用。而按稅捐稽徵法第19條係對納稅義務人送達文書所作之規定，與稽徵機關對稅捐之義務人是否已移送強制執行之認定無涉，自難以對租稅義務負連帶責任之多數義務人中之一人移送強制執行，認其效力及於其他連帶債務人，而同生「時效中斷」之效力（參照臺中高等行政法院94年度訴字第338號判決）。
⒉查本件被告於90年6月26日將88年度營利事業所得稅之繳
款書送給上堡土木包工業之負責人王通成，徵收期間，應係自90年7月16日起算至95年7月15日為止，不僅對於王通成之執行顯已逾徵收期間，此由被告所提96年8月24日中區國稅彰縣四字第0960027174號函，始對王通成移送行政執行署彰化分署為強制執行。而依臺灣高等法院臺中分院100年度上易字第205號，100年9月30日準備程序筆錄，被告主張在99年7月28日始請求行政執行署彰化分署對代表人、合夥人之個人財產為強制執行，則依被告之主張係在99年7月28日始對原告之被繼承人徐財良、原告徐江林移送執行，則本件明顯亦已逾徵收期間，屬不得再行徵收（系爭租稅債務之徵收期間，系自90年7月16日起至95年7月15日為止）。從而被告對原告之租稅債權已不存在。⒊若依實務見解，鈞院94年度訴字第338號判決意旨，按債
務人異議之訴，係執行名義成立後，因債權人之債權已經消滅，由債務人以訴訟之方式，解決該執行名義之實體上爭議，用以排除該執行名義之執行力之救濟方法。故於強制執行之程序中，得提起債務人異議之訴者，僅限於以行政法院之判決為執行名義提出者為限。查本件系爭上開被繼承人應補繳營利事業所得稅之處分，原告及其他繼承人，並未依法提出復查，亦未對之請求救濟而為被告認定已確定，而由被告認依行政執行法第11條之規定移送行政執行署彰化分署強制執行。揆諸上開說明，本件原告自不得依行政訴訟法第307條之規定提起本件債務人異議之訴。
而按公法上法律關係不存在，如有即受確認判決之法律上利益者，得依行政訴訟法第6條規定提起確認公法上法律關係不成立之訴訟。本件被告就對原告之系爭補徵營利事業所得稅之公法上債權移送強制執行，原告以該公法上債權已消滅，資為主張，自有受確認判決之法律上利益，而得提起確認之訴。為此，原告追加訴之聲明確認原告就被繼承人徐財良所負擔之營利事業所稅債務，及基於該本稅所生之利息債務均不存在。
㈦就聲明被告移送行政執行署彰化分署彰執廉99年度他執字第
242號執行事件，就原告於合作金庫商業銀行股份有限公司北屯分行0000000帳號，所為強制執行之程序應予撤銷之理由：
⒈依實務上見解，最高行政法院93年度判字第671號判決意
旨：按義務人本於法令之行政處分，負有公法上金錢給付義務，而其處分文書定有履行期間或有法定履行期間，或處分文書未定履行期間，經以書面限期催告履行者，逾期不履行，主管機關得移送行政執行處執行。觀行政執行法第11條第1項第1款、第2款規定固甚明確。惟該條項所稱本於法令之行政處分，係指行政處分之內容，下命義務人負一定之公法上金錢給付義務，有法令之依據。換言之，必依法令規定，得以行政處分下命義務人履行上述公法上金錢給付義務，並經以行政處分下命為一定內容之給付者始足當之。若非可由行政機關依法令單方下命核定之金錢給付，即不符合上述逕行移送執行之要件（最高行政法院93年度判字第671號判決參照）。則本件因被告未取得執行名義，被告未填具行政執行移送書，即屬不得執行。
⒉本件之執行僅依被告函示：有關查報義務人上堡土木包工
業（統一編號：00000000）是否存在合夥財產乙案，經查義務人財產歸屬資料僅有車輛乙部（出廠年份：1992）；如合夥財產不足清償合夥之債務時，請逕對代表人及合夥人之個人財產為強制執行，請查照。上揭函示並非執行名義，顯然被告移送行政執行處執行原告之財產並未取得執行名義，被告亦未填具行政執行案件移送書，足見其執行顯然違法。為此，原告請求被告移送行政執行署彰化分署彰執廉99年度他執字第242號執行事件，就原告於合作金庫商業銀行股份有限公司北屯分行0000000帳號，所為強制執行之程序應予撤銷。
㈧實務上見解臺北高等行政法院98年度訴字第2664號判決意旨
，行政訴訟法第307條前段規定雖係列於同法第8編，但既未明定僅以同法第305條第1項或第4項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，是行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行（最高行政法院97年5月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。本件原告於提起確認債權不存在之訴後，同時提起債務人異議之訴，雖與上開決議係以行政處分為執行名義之例示情形不儘相同，但均係主張執行名義成立後，有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，其法理相通，自可援用，是原告提起債務人異議之訴，於法亦無不合。原告為求周全，期以一次解決紛爭，亦提起債務人異議之訴。
㈨被告就本件未取得執行名義，被告未填具移送書依法移送行
政執行處，行政執行處之執行無法律依據。是以本件之執行顯然違法：
⒈強制執行法第1項規定：「強制執行，依左列執行名義為
之：一、確定之終局判決。二、假扣押、假處分、假執行之裁判及其他依民事訴訟法得為強制執行之裁判。三、依民事訴訟法成立之和解或調解。四、依公證法規定得為強制執行之公證書。五、抵押權人或質權人，為拍賣抵押物或質物之聲請，經法院為許可強制執行之裁定者。六、其他依法律之規定，得為強制執行名義者。」亦即，強制執行須有執行名義，原告否認被告有取得執行名義，被告就本件取得執行名義應負舉證責任，惟從執行卷宗看不出執行名義為何？被告若提不出執行名義，則被告就本件移送執行顯然違法。
⒉被告就本件從未填具行政執行移送書，送請行政執行署彰
化分屬執行；亦即本件被告從未移送執行，行政執行署彰化分署之執行依法無據，被告認為有填具行政執行移送書，被告應舉證證明之。
⒊行政執行法第11條第1項第1、2規定：義務人依法令或本
於法令之行政處分或法院之裁定，負有公法上金錢給付義務，有下列情形之一，逾期不履行，經主管機關移送者，由行政執行處就義務人之財產執行之：一、其處分文書或裁定書定有履行期間或有法定履行期間者。二、其處分文書或裁定書未定履行期間，經以書面限期催告履行者。是以，請被告提出移送原告之被繼承人或原告之移送書，被告移送強制執行須有移送書，對於移送書被告應負舉證責任，據原告所知，本件被告從未填具移送書，行政執行署彰化分署如何執行，顯然行政執行署彰化分署違反行政執行法第11條第1項第1、2之規定。
⒋實際上，本件行政執行之發動，系行政執行署主動發動行
政執行，此從公文流程可知，行政執行署如何有主動發動強制執行之權，職此，本件執行顯然違法：⑴依行政執行署彰化分署99年5月31日彰執廉90年營所稅執特專字第00066969號函，可知，被告並未移送原告或原告之被繼承人。被告99年7月28日中區國稅彰縣四字第0990023906號函，回彰執廉90年營所稅執特專字第00066969號函99年5月31日彰執廉90年營所稅執特專字第00066969號函。亦可知被告並未移送原告或原告之被繼承人。被告對於原告之執行，從未通知原告，原告就被件所有之程序保障完全被省略，更可知本件執行之違法執行。
⒌綜上所述，本件系爭88年度營利事業所得稅之徵收期間，
系自90年7月16日起至95年7月15日為止，從95年7月16 日起即已逾徵收期間，不得再對義務人徵收，顯然被告對原告之租稅債權已不存在。又本件被告並未對原告之被繼承人徐財良、原告徐江林核發繳納稅款通知書，即從未取得執行名義，亦即在未對原告之被繼承人徐財良、原告徐江林核發繳納通知書前並無執行名義存在；且被告從未填具行政執行案件移送書，行政執行署彰化分署之執行顯無法律依據。是以，被告於99年7月28日始對原告移送執行顯屬違法。
㈩被告歷次提出之主張與提出法院判決之實務見解，主張可以
對合夥人執行，然主張可以對合夥人執行之事實，系租稅債權成立時，合夥人繼續在營業中，合夥人仍繼續為合夥事業之合夥人，租稅債務確定發生於合夥人繼續經營期間，且租稅債務確定係合夥人尚生存為要件，顯然原告所主張之事實與被告可以執行之事實完全不同。
原告主張被告不可以執行之理由，在於被告提出可以執行之
實務見解之事實，完全與原告之事實不同：原告之父親死後，合夥事業僅剩合夥人一人繼續營業，實務見解認為係獨資事業。與實務見解認可以執行係在合夥事業之合夥人尚生存且繼續經營合夥事業不同。原告父親生前租稅債務尚未成立，即繳款書尚未核發。繳款書系在原告父親死亡後始核發。
與實務見解認為可以執行係合夥事業之合夥人尚生存，租稅債權已成立，即繳款書於合夥人尚生存時已核發之事實完全不同。原告父親88年12月5日死亡，90年7月6日之繳稅通知書，絕對無法對原告之父親發生效力（死亡之人如何收受繳款書），與被告主張實務見解，可以執行之稅單通知書係在合夥事業之合夥人尚生存，合夥人繼續在營業，合夥人仍繼續為合夥事業之合夥人之事實完全不同。本件原告之父親已死亡，若被告將繳款書通知原告父親，原告依法尚應繼承，惟被告並未通知原告父親，原告自毋須繼承。且被告從未通知原告要繳稅，如何對原告發生送達之效力。本件原告從未接到繳納通知書，帳簿即被扣押，原告之救濟權利完全被剝奪，程序完全未受保障，被告對於本件之扣押完全不符程序。本件被告從未核發稅單（或任何通知繳稅之通知）給原告之父親或原告，繳稅通知書從未有記載原告之父親或原告，原告不知有任何法律規定，被告要人民繳稅不用通知要繳稅之人？顯然本件被告主張對原告有租稅債權存在係違法、無理由。
若本件對原告之父親或原告發生送達之效力（原告否認對原
告之父親或原告有生送達之效力），更已逾徵收期間，被告卻主張未逾徵收期間：
⒈被告主張未逾徵收期間之理由：被告主張不管合夥人是否
生存，只要對合夥人送達及於全部合夥人；徵收期間係全部合夥人同時起算，不管合夥人是否生存；只要在徵收期間將合夥事業移送執行，不管合夥人在移送執行時是否生存，效力仍及於已死亡之合夥人。移送書僅記載合夥事業，對於已死亡之合夥人仍生移送執行之效力。綜上，被告係主張對合夥人送達，仍會對已死亡之合夥人發生送達之效力，仍會發生收受通知書之能力，被告仍能對已死亡之人發生執行之效力，所以徵收期間仍能繼續進行。
⒉原告主張已逾徵收期間之理由：原告主張被告要對原告之
父親核課稅捐，一定要通知原告之父親，被告迄今無法舉證已通知原告父親；並請被告舉證有如何之法律規定，被告要對人民課納稅之義務，無庸通知納稅義務人；若納稅義務人已死亡，無庸通知納稅義務人之繼承人？被告迄今無法舉證法律之規定，已通知原告父親或原告之證據。原告主張繳稅通知單，對誰送達對誰發生效力；徵收期間係依每個人個別計算，每個人有每個人之個別時效利益，而被告機關卻否認之。原告堅信認為，應依每位個人發生送達之效力，亦應依每位個人計算時效利益，蓋每位個人係屬不同權利主體，所以被告對於送達之效力，徵收期間之起算係不合法的。
被告提出法院判解與本件原告之事實完全不同：最高行政法
院100年度判字第1831號判決之事實，係已取得執行名義，且移送執行後，嘉華證金籌備處之法定代理人死亡，與本件事實：原告父親死後才發生稅捐債務，原告父親死後才移送執行有其完全不同之事實。最高行政法院96年度判字第1989號判決之事實，系在說明核課期間之問題，與本件無關。最高行政法院95年度判字第1599號判決、最高法院74年台上字第2369號判決、最高法院95年台抗字第691號裁定、臺北高等行政法院96年度簡字第914號判決等之事實，與本件之事實不同，在於前揭判決之事實，係稅捐債務確定於合夥事業繼續營業期間，合夥人仍生存期間，當然合夥人應負責；本件之事實系在原告父親死後才發生稅捐債務，被告如何對已死亡之人發生送達之效力？或者說被告也應對已死亡之人發生送達，而由原告繼承；或更退步言之，被告也應對原告為送達，本件稅捐債務自始至終從未通知原告父親或原告；是以，原告主張前揭判決事實與本件事實完全不同，不能類推適用。
綜上所述，本件系爭88年度營利事業所得稅之徵收期間，係
自90年7月16日起至95年7月15日為止，從95年7月16日起即已逾徵收期間，不得再對義務人徵收，被告對原告之租稅債權已不存在。又本件被告並未對原告之被繼承人徐財良、原告徐江林核發繳納稅款通知書，即從未取得執行名義，亦即在未對原告之被繼承人徐財良、原告徐江林核發繳納通知書前並無執行名義存在；且被告從未填具行政執行案件移送書，行政執行處之執行顯無法律依據。是以，被告於99年7月28日始對原告移送執行分署執行顯然違法。並聲明求為判決⒈確認原告就被繼承人徐財良所負擔88年度營利事業所稅債務1,630,021元，及基於該本稅所生之利息債務均不存在。
（追加）⒉被告移送法務部行政執行署彰化行政執行處彰執廉99年度他執字第242號執行事件，就原告於合作金庫商業銀行股份有限公司北屯分行0000000帳號，所為強制執行之程序應予撤銷。
三、被告則以：㈠原告是否為執行名義效力所及之人？
⒈系爭上堡土木包工業88年度營利事業所得稅屬合夥人徐財
良死亡退夥前所生之合夥債務：按稅捐債權債務在法律所定之構成要件實現時，即已成立，稅捐稽徵機關之核課處分，係對於該已成立但具體內容（稅額等）未確定之稅捐債權債務予以具體確認，與稅捐債權債務之成立無關，是核課處分在性質上為確認之行政處分（最高行政法院96年度判字第1989號判決及95年度判字第1599號判決意旨參照）。又營利事業所得稅係就營利事業之所得課徵，營利事業所得稅，在一般情形即以1年為週期（每年之1月1日至12月31日止），就營利事業在該週期內之所得（租稅客體）而課徵之。在營利事業所得稅之課稅週期結束時，亦即各年之12月31日（歷年制）結束時，依法成立該營利事業之營利事業所得稅租稅債務；惟營利事業如於年度中遇有解散、廢止、合併或轉讓情事，其課稅之週期即提前結束，而成立該年度之營利事業所得稅租稅債務。本件上堡土木包工業合夥人有徐財良及王通成2人，依民法第687條規定，合夥人因死亡而退夥，渠等合夥契約既未訂明其繼承人得繼承，是該合夥組織於徐財良88年12月5日死亡時，僅剩王通成1人，其存續要件即有欠缺，該合夥組織自應解散，並依行為時所得稅法第75條規定辦理當期決算及清算申報。依上說明，系爭上堡土木包工業88年度營利事業所得稅屬徐財良死亡退夥前所生之合夥債務，與90年7月才開徵無涉。
⒉系爭88年度營利事業所得稅對執行業務之合夥人王通成為
送達，效力及於上堡土木包工業：按上堡土木包工業因合夥人徐財良死亡致存續要件欠缺而生解散應行清算情事，惟其未依法辦理清算及解散登記程序，於清算範圍之內仍視為存續，自得作為營利事業所得稅課徵之對象。又該合夥組織既未經另選任清算人，則執行業務之合夥人王通成當然任清理之責，是上堡土木包工業88年度營利事業所得稅，自得依稅捐稽徵法第19條第1項規定，向執行業務之合夥人王通成以為送達。另依上堡土木包工業之合夥契約書所載，上堡土木包工業之合夥人僅有王通成及徐財良，又該合夥契約書第5條約定由王通成為執行業務代表人，對外代表上堡土木包工業，故系爭稅捐稅單雖僅對該合夥之執行業務合夥人王通成為送達，然其效力自及於上堡土木包工業。
⒊上堡土木包工業之合夥財產不足清償系爭88年度營利事業
所得稅之合夥債務：按上堡土木包工業88年度營利事業所得稅（繳納期間自90年7月6日起至90年7月15日止），被告所屬彰化縣分局依稅捐稽徵法第19條第1項規定向執行業務之合夥人王通成以為送達，並於90年6月26日發生送達效力。嗣上堡土木包工業於繳納期間屆滿30日後未申請復查，亦未繳納應納稅捐，被告所屬彰化縣分局遂依稅捐稽徵法第39條規定，於90年9月13日以中區國稅彰縣徵字第900027817號函移送彰化執行處（按已改為彰化分署）執行（移送案號：000000000000），經彰化執行處於90年9月17日收文，並於90年10月11日分案辦理（案號：中華民國90年度營所稅執特專字第00066969號）。嗣彰化執行處以91年7月17日彰執丙90年稅執字第00066969號函請被告所屬彰化縣分局查報上堡土木包工業之所得及財產等資料，並就查報資料調查結果認無財產可供強制執行，有被告所屬彰化縣分局91年7月30日中區國稅彰縣服字第0910021875號函、彰化執行處91年9月10日執行筆錄、臺灣銀行彰化分行91年9月12日銀彰營字第09116057111號函、臺灣銀行員林分行91年9月16日銀員營字第09149048141號函等可稽。是上堡土木包工業之合夥財產顯不足清償合夥人徐財良死亡退夥前所生之系爭88年度營利事業所得稅之合夥債務。
⒋對於上堡土木包工業之執行名義，效力及於合夥人徐財良
：按「合夥財產不足清償合夥債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」為民法第681條所規定。對於合夥之執行名義，實質上即為對全體合夥人之執行名義【最高法院66年11月15日66年度第9次民庭庭推總會決議及74年3月8日（74）廳民二字第0170號函參照】。命合夥履行債務之執行名義，於合夥財產不足清償時，得對合夥人之財產執行，亦即無於合夥之外，再列全體合夥人為共同被告之必要。是以，合夥之債權人持對合夥之執行名義，聲請對合夥人之各別財產為強制執行，執行法院應就債權人提供之資料，為形式之審查，倘合夥之債務，確係在合夥人退夥前所發生，而合夥之財產又不足以清償，執行法院自應准許債權人併對合夥人為強制執行（最高法院74年台上字第2369號判決要旨、95年台抗字第691號裁定要旨參照）。又徐財良既為上堡土木包工業之合夥人，則對於上堡土木包工業之執行名義，依前揭裁判要旨，效力自及於合夥人徐財良，故無另外再對合夥人徐財良取得執行名義之必要。
⒌系爭上堡土木包工業88年度營利事業所得稅執行名義之效
力及於原告：按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」為民法第1148條第1項所規定。是繼承人如為概括繼承者（即未為限定繼承或拋棄繼承者），除一身專屬於被繼承人者外，繼承人應繼受被繼承人一切財產上之權利義務（無論公法上或私法上）。因之，被繼承人為債務人者，執行名義之執行力亦及於繼承人，有被執行之適格，因此債權人得聲請執行繼承人所繼承之遺產，亦得聲請執行繼承人自有之財產，此觀諸強制執行法第4條之2規定益明（臺北高等行政法院96年度簡字第914號判決意旨參照）。本件系爭執行名義為88年度營利事業所得稅，原告概括繼承此等公法上金錢給付債務，執行名義之執行力自及於為繼承人之原告，有被執行之適格，因此債權人得聲請執行繼承人所繼承之遺產，亦得聲請執行繼承人自有之財產。
㈡系爭上堡土木包工業88年度營利事業所得稅是否已逾徵收期
間？⒈徵收期間規定：按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間
屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」、「本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。」為稅捐稽徵法第23條第1項及第5項所規定。
⒉系爭上堡土木包工業88年度營利事業所得稅尚未逾徵收期
間：經查系爭88年度營利事業所得稅對執行業務之合夥人王通成為送達，效力及於上堡土木包工業，且對於上堡土木包工業之執行名義，效力及於合夥人徐財良，已如前述，自無須再對徐財良或其繼承人另為送達。又系爭上堡土木包工業88年度營利事業所得稅徵收期間之計算，係自原繳納期間屆滿之翌日即90年7月16日起算5年，而系爭上堡土木包工業88年度營利事業所得稅業於90年9月13日移送執行，亦即於徵收期間屆滿前已移送執行，依上開稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，自非不得再行徵收且亦未逾同條第5項所定期間，是系爭上堡土木包工業88年度營利事業所得稅尚未逾徵收期間，自仍得續為執行，本件執行，於法尚無不合。
㈢綜上所述，原告之訴無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件有無強制執行法第14條第1項所稱執行名義成立後，有消滅或妨礙債權人請求之事由發生？本件被告強制執行之執行名義非屬原告，其執行效力是否及於原告？本件租稅債權之徵收，有無逾越徵收期間？本件被告未對原告另為發單核課，是否適法？經查：
㈠關於原告追加確認原告就被繼承人徐財良所負擔88年度營利
事業所稅債務1,630,021元，及基於該本稅所生之利息債務均不存在之訴部分：原告主張依本院94年度訴字第338號判決意旨，於強制執行之程序中，得提起債務人異議之訴者，僅限於以行政法院之判決為執行名義提出者為限。故為避免本件無法提起債務人異議之訴，遂追加確認之訴。惟最高行政法院97年5月1日97 年度5月份第1次庭長法官聯席會議決議：「按「行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307條前段規定：『債務人異議之訴，由高等行政法院受理。』應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8編，但既未明定僅以同法第305條第1項或第4項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。」本件原告自得提起債務人異議之訴以求救濟，而請求被告移送法務部行政執行署彰化行政執行處（彰化分署）彰執廉99年度他執字第242號執行事件，就原告於合作金庫商業銀行股份有限公司北屯分行0000000帳號，所為強制執行之程序予以撤銷，必須其執行名義有消滅或或妨礙債權人請求之事由發生，原告追加請求確認原告就被繼承人徐財良所負擔88年度營利事業所稅債務1,630,021元，及基於該本稅所生之利息債務均不存在，僅是使其欲撤銷之依據或其請求之基礎更明確，亦未變更其請求之基礎，雖被告不同意，本院認為適當，應予准許。
㈡按「行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事
由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307條前段規定：『債務人異議之訴，由高等行政法院受理。』應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8編，但既未明定僅以同法第305條第1項或第4項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。」最高行政法院97年5月1日97年度5月份第1次庭長法官聯席會議決議參照。本件原告提起之債務人異議之訴，應屬適法。
㈢關於系爭稅款之核課處分是否應送達原告，及是否得對原告執行部分：
⒈按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，
課徵營利事業所得稅。」、「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」分別為所得稅法第3條第1項、第7條第4項及第11條第2項所明定。
次按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第10條第1項所規定。又「合夥人依約定或決議執行合夥事務者，於執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人之代表。」復為民法第679條所明定。另「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」、「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達‧‧‧。」稅捐稽徵法第16條、第19條第1項前段亦有規定。準此，稅捐稽徵機關對合夥組織為稽徵稅捐所填發之各種文書，自應向該合夥組織或其代表人送達，始謂合法。
⒉依上堡土木包工業之合夥契約書所載，上堡土木包工業之
合夥人僅有王通成及徐財良，為原告所不爭執，又該合夥契約書第5條約定由王通成為執行業務代表人，對外代表上堡土木包工業（見財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局100年12月28日中區國稅彰縣四字第1000041974號函所檢送上堡土木包工業營利事業所得稅核課相關資料--外放本院卷證物袋），故系爭稅捐稅單雖僅對該合夥之執行業務合夥人王通成為送達，然其效力自及於上堡土木包工業，雖上堡土木包工業因合夥人徐財良死亡而生解散應行清算情事，惟其並未依法辦理清算及解散登記等程序，則於清算範圍之內仍應視為存續，自得作為營利事業所得稅課徵之對象。又該合夥組織既未經另選任清算人，則執行業務之合夥人王通成當然任清理之責，是上堡土木包工業88年度營利事業所得稅，自得依稅捐稽徵法第19條第1項規定，向執行業務之合夥人王通成以為送達，系爭88年度營利事業所得稅對執行業務之合夥人王通成為送達，效力及於合夥之上堡土木包工業。
⒊又營利事業所得稅係就營利事業之所得課徵，營利事業所
得稅，係以1年為週期（每年之1月1日至12月31日止），就營利事業在該週期內之所得（租稅客體）而課徵之，於營利事業所得稅之課稅週期結束時，亦即各年之12月31日結束時，依法成立該營利事業之營利事業所得稅租稅債務；如營利事業於年度中遇有解散、廢止、合併或轉讓情事，其課稅之週期即提前結束，而成立該年度之營利事業所得稅租稅債務，因而稅捐債權債務在法律所定之構成要件實現時，即已成立，稅捐稽徵機關之核課處分，僅係對於該已成立且具體內容（稅額等）未確定之稅捐債權債務予以具體確認，與稅捐債權債務之成立無關，因而核課處分在性質上為確認之行政處分。本件上堡土木包工業合夥人有徐財良及王通成2人，已如前所述，依民法第687條規定，合夥人因死亡而退夥，渠等合夥契約既未訂明其繼承人得繼承，是該合夥組織於徐財良88年12月5日死亡時，僅剩王通成1人，其存續要件即有欠缺，該合夥組織自應解散，並依行為時所得稅法第75條規定辦理當期決算及清算申報。依上說明，系爭上堡土木包工業88年度營利事業所得稅屬徐財良死亡而生解散事由前所生之合夥債務，核與90年7月才開徵無涉。
⒋再上堡土木包工業88年度營利事業所得稅（繳納期間自90
年7月6日起至90年7月15日止），被告所屬彰化縣分局依稅捐稽徵法第19條第1項規定向執行業務之合夥人王通成以為送達，並於90年6月26日由王通成收受（見本院卷第45掛號郵件收件回執），自已發生送達效力。嗣上堡土木包工業於繳納期間屆滿30日後未申請復查，亦未繳納應納稅捐，被告所屬彰化縣分局遂依稅捐稽徵法第39條規定，於90年9月13日以中區國稅彰縣徵字第900027817號函移送彰化執行處（按已改為彰化分署）執行（移送案號：000000000000），經彰化執行處於90年9月17日收文，並於90年10月11日分案辦理（案號：中華民國90年度營所稅執特專字第00066969號）。嗣彰化執行處以91年7月17日彰執丙90年稅執字第00066969號函請被告所屬彰化縣分局查報上堡土木包工業之所得及財產等資料，並就查報資料調查結果認無財產可供強制執行等情已據被告陳述甚詳，並有被告所屬彰化縣分局91年7月30日中區國稅彰縣服字第0910021875號函、彰化執行處91年9月10日執行筆錄、臺灣銀行彰化分行91年9月12日銀彰營字第09116057111號函、臺灣銀行員林分行91年9月16日銀員營字第09149048141號函等在卷可稽（見本院卷第42頁至第54頁）。上堡土木包工業之合夥財產顯不足清償合夥人徐財良死亡退夥前所生之系爭88年度營利事業所得稅之合夥債務。
⒌按「合夥財產不足清償合夥債務時，各合夥人對於不足之
額，連帶負其責任。」為民法第681條所規定。因此合夥財產不足清償欠稅時，各合夥人應連帶負責，而民法有關連帶債務之規定，亦應類推適用於稅捐債務上（最高行政法院100年度判字第831號判決要旨參照），對於合夥之執行名義，實質上即為對全體合夥人之執行名義【司法院院字第918號解釋、最高法院66年11月15日66年度第9次民庭庭推總會決議及74年3月8日（74）廳民二字第0170號函參照】。命合夥履行債務之執行名義，於合夥財產不足清償時，得對合夥人之財產執行，亦即無於合夥之外，再列全體合夥人為共同被告之必要。是以，合夥之債權人持對合夥之執行名義，聲請對合夥人之各別財產為強制執行，執行法院應就債權人提供之資料，為形式之審查，倘合夥之債務，確係在合夥人退夥前所發生，而合夥之財產又不足以清償，執行法院自應准許債權人併對合夥人為強制執行（最高法院74年台上字第2369號判決要旨、95年台抗字第691號裁定要旨參照）。徐財良既為上堡土木包工業之合夥人，則對於上堡土木包工業之執行名義，依上揭規定及說明，效力自及於合夥人徐財良，故無另外再對合夥人徐財良取得執行名義之必要。
⒍而「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼
承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」為民法第1148條第1項所規定。是繼承人如為概括繼承者（即未為限定繼承或拋棄繼承者），除一身專屬於被繼承人者外，繼承人應繼受被繼承人一切財產上之權利義務（無論公法上或私法上）。因之，被繼承人為債務人者，執行名義之執行力亦及於繼承人，有被執行之適格，因此債權人得聲請執行繼承人所繼承之遺產，亦得聲請執行繼承人自有之財產，此觀諸強制執行法第4條之2規定益明。本件系爭執行名義為88年度營利事業所得稅，原告概括繼承此等公法上金錢給付債務，執行名義之執行力自及於為繼承人之原告，有被執行之適格，因此債權人得聲請執行繼承人所繼承之遺產，亦得聲請執行繼承人自有之財產。
㈣有關系爭上堡土木包工業88年度營利事業所得稅是否已逾徵收期間部分：
⒈按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算
；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」、「本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。」為稅捐稽徵法第23條第1項及第5項所規定。
⒉經查系爭88年度營利事業所得稅對執行業務之合夥人王通
成為送達，效力及於上堡土木包工業，且對於上堡土木包工業之執行名義，效力及於合夥人徐財良，已如前述，自無須再對徐財良或其繼承人另為送達。又系爭上堡土木包工業88年度營利事業所得稅徵收期間之計算，係自原繳納期間屆滿之翌日即90年7月16日起算5年，而系爭上堡土木包工業88年度營利事業所得稅業於90年9月13日移送執行，亦即於徵收期間屆滿前已移送執行，依上開稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，自非不得再行徵收且亦未逾同條第5項所定期間，是系爭上堡土木包工業88年度營利事業所得稅尚未逾徵收期間，自仍得續為執行，本件執行，於法並無違誤。原告主張本件已無法送達許財良，已罹五年之時效，並非可採。
五、綜上所述，原告主張均不足採，本件被告以上堡土木包工業之合夥財產不足清償系爭88年度營利事業所得稅之合夥債務：按上堡土木包工業88年度營利事業所得稅（繳納期間自90年7月6日起至90年7月15日止），被告所屬彰化縣分局依稅捐稽徵法第19條第1項規定向執行業務之合夥人王通成以為送達，並於90年6月26日發生送達效力。嗣上堡土木包工業於繳納期間屆滿30日後未申請復查，亦未繳納應納稅捐，被告所屬彰化縣分局遂依稅捐稽徵法第39條規定，於90年9月13日以中區國稅彰縣徵字第900027817號函移送彰化執行處（按已改為彰化分署）執行（移送案號：00000 0000000），經彰化執行處於90年9月17日收文，並於90年10月11日分案辦理（案號：中華民國90年度營所稅執特專字第00066969號）。法務部行政執行署彰化分署以99年8月4日彰執廉99年度他執字第242號函請合作金庫商業銀行股份有限公司北屯分行就其繼承人（即原告）所有000000000 0000帳號、0000000000000帳號、0000000000000帳號扣押其存款之執行程序，並無原告所主張本件系爭88年度營利事業所得稅之徵收期間，係自90年7月16日起至95年7月15日為止，從95年7月16日起即已逾徵收期間，不得再對義務人徵收，被告對原告之租稅債權已不存在；又本件被告並未對原告之被繼承人徐財良、原告徐江林核發繳納稅款通知書，即從未取得執行名義，亦即在未對原告之被繼承人徐財良、原告徐江林核發繳納通知書前並無執行名義存在；且被告從未填具行政執行案件移送書，行政執行署彰化分署之執行顯無法律依據，被告於99年7月28日始對原告移送執行顯屬違法，不得再執行之情事，故原告提起本件債務人異議之訴，請求判決⒈確認原告就被繼承人徐財良所負擔88年度營利事業所稅債務1,630,021元，及基於該本稅所生之利息債務均不存在。⒉被告移送法務部行政執行署彰化行政執行處彰執廉99年度他執字第242號執行事件，就原告於合作金庫商業銀行股份有限公司北屯分行0000000帳號，所為強制執行之程序應予撤銷。為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，核與本判決基礎及認定不生景響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 8 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 3 月 8 日
書記官 林 昱 妏