臺中高等行政法院判決
100年度訴字第382號101年2月15日辯論終結原 告 趙榮聰被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 陳曉瑩上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國100年10月31日府授法訴字第1000210016號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：訴外人田振隆原所有坐落臺中市后里區（原臺中縣○里鄉○○○段○○○○○○號土地，於民國84年10月18日經臺灣臺中地方法院83年度執丑字第8534號給付票款強制執行事件行拍賣程序，由訴外人趙王月鶴拍定在案，被告乃按一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）1,140,607元，經臺灣臺中地方法院代為扣繳。嗣原告以其係系爭土地之抵押權人，於100年7月27日向被告申請依行為時農業發展條例第27條、稅捐稽徵法第28條第2項及第4項之規定，系爭土地應免徵土地增值稅，並將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配，經被告以其課徵系爭土地之土地增值稅，並無適用法令錯誤之情形，且原告之申請，已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年退稅期限等事由，而否准所請。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應依原告代位之申請，對於納稅義務人田振隆所有於民國84年間被拍賣移轉土地坐落台中市○里區○○段○○○○○○號土地1筆，作成退還溢繳稅額新台幣1,140,607元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即84年11月22日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函臺灣臺中地方法院83年度民執丑字第8534號執行事件重新分配等事項作成決定。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告未於言詞辯論期日到場，依其所提出之準備書狀及辯論意旨狀主張略以：
㈠納稅義務人田振隆原所有座落臺中市○里區○○段○○○○○○號
土地（下稱系爭土地），係特定農業區農牧用地田地目土地，拍賣時係種植水稻，於84年間經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）執行拍賣，由趙王月鶴拍定並登記完畢，依行為時土地登記規則第82條第1項第1款規定，其登記時顯有檢附自耕能力證明書，則系爭土地拍賣移轉時不待申請當然發生免稅效果，原處分適用法令顯有錯誤，應予撤銷：
1.按98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條之規定，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。而農業用地若符合「農業用地依法作農業使用」、移轉與「自行耕作之農民繼續耕作」之要件者，免徵土地增值稅；倘稽徵機關依一般稅率課土地增值稅，係屬「適用法規有錯誤」，為最高行政法院近期判決一致之法律見解，稽徵機關自有踐行稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳稅額之義務。
2.次按符合土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條規定要件者，不待人民之申請，當然發生免稅效果，為最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議所揭示。本件納稅義務人田振隆原所有系爭土地於84年間被拍賣時，被告依一般稅率課繳土地增值稅1,140,607元，顯認該土地不符免稅要件，自應就該土地不符免稅要件之事實負擔舉證責任，此亦為稅捐稽徵法第12條之1條第2、3項所明定，則被告若不能舉證證明，即應為其敗訴之判決。
3.又按申請自耕能力證明書者，依臺灣省政府84年5月24日府地三字第143147號函及內政部79年12月4日（79）台內地字第849461號函釋意旨，主管機關核發自耕能力證明書者，係經主管機關為現場勘查實質審核，認定移轉農地之使用，未廢耕、且依法作農業使用，且其使用符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，自符合行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條關於「農業用地依法作農業使用」之要件。況申請自耕能力證明書者，除應填具各類書表外，更應書立切結書就移轉承受之農地承諾，並繼續作農業生產，故若經核發自耕能力證明書者，已與行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條關於「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」要件相符合。是行政院農業委員會87年5月22日農企字第87123650號函釋亦謂：
「經鄉鎮市區公所審查符合規定核發自耕能力證明書者，即應免徵土地增值稅。」財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋亦肯認不必申請當然適用免徵土地增值稅之法理。上揭函釋係主管機關就行政法規所為之解釋，與法規規定無違，自法規生效之日起有其適用，又經送達各行政機關，有拘束各該行政機關之效力，且足使人民產生信賴，即耕地拍賣經拍定人檢附自耕能力證明書承受者，即應免徵土地增值稅；則被告認拍定人趙王月鶴檢附自耕能力證明書承受系爭土地尚不能免稅，是否與「信賴保護原則」無悖，即有深究之虞。
4.末按不動產之所在地、種類、實際狀況、占有使用情形等為應記明之事項，為強制執行法第81條第2項第1款所明定，故本件行為時辦理強制執行事件應行注意事項第42點第5項關於強制執行法第81條即規定，耕地應買人應提出就該地具有自耕能力之證明。因此財政部73年12月7日台財稅第64356號函釋略以：「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，倘法院於拍賣公告中已註明應買人應提出自耕能力證明書者，稽徵機關應於接獲法院拍賣通知核課土地增值稅時根據有關證件予以核定免徵，免再由義務人或權利人依本部73臺財稅第56686號函規定檢送有關證件補行申請免稅。」本件納稅義務人田振隆原所有系爭土地，係特定農業區農牧用地田地目土地，於拍賣時係種植水稻，為農業發展條例施行細則第14條第1項規定之耕地，於84年間經臺中地院執行拍賣，由趙王月鶴拍定經登記完畢，依當時土地登記規則第82條第1項第1款規定，登記時應檢附自耕能力證明書，足見趙王月鶴有檢附自耕能力證明書拍定取得，是系爭土地顯已符合行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條規定之要件，於拍賣移轉時，依農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點(92/02/02日廢止)第2項規定，當然發生免稅效果。被告依一般稅率課徵土地增值稅，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，為適用法規有錯誤，致納稅義務人田振隆溢繳稅額。原告為抵押債權人，為自己法益，應得代位訴請將溢繳稅額退還執行法院分配予原告。
5.至行為時農業發展條例施行細則第15條、土地稅法施行細則第57條及平均地權條例施行細則第62條均規定，土地稅減免規則第24條規定之申請，僅以須「申報移轉現值案件」為範圍。本件為法院拍賣案件，依財政部68年4月25日台財稅第32667號函修正土地所有權或設定典權申報現值作業要點第2點明文規定，「法院拍賣」等，均不適用「申報移轉現值」案件，足見被告所稱「依減免規則，及施行細則，免稅，須由當事人提出申請」等語，為誤解法令，顯不可採。
㈡系爭土地為經法院拍賣之耕地，是否符合土地稅法第39條之2
規定免徵土地增值稅要件，當事人並無負提出自耕能力證明之協力義務：
按農業用地被拍賣移轉，乃國家運用公權力實現當事人私法上權利，其課稅要件事實非發生於納稅義務人所得支配之範圍，例如拍定人若不給付納稅義務人或抵押權人「繼續耕作承諾書」、「戶籍資料」，納稅義務人無從強制其給付，即無從提出即為適例，本於給付不能之法理，於行政程序上，亦得適用之，納稅義務人或抵押權人自不負協力義務；又司法院大法官會議所為解釋，僅就相同案件始能適用，則司法院釋字第537號解釋，係就稅捐稽徵法第30條、土地稅法第17條及第41條、土地稅減免規則第24條與房屋稅條例第17條及第15條所為解釋，要與農業發展條例第27條規定之免稅，是否須要當事人之申請無關。是被告所稱免稅須當事人負協力義務云云，顯有誤會。至財政部98年11月10日台財稅字第09800240170號函釋及98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋，係就須「申報移轉現值案件」所為闡釋，要與本件係法拍案件，法律事實不同，自不能援引適用。故最高行政法院101年度判字第79號判決亦認：「法院拍賣之土地，其土地增值稅依稅捐稽徵法第6條第3項規定，係由執行法院於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課，並非如一般土地買賣需由義務人與債權人共同申報移轉現值課徵，是以經法院拍賣之耕地，是否符合土地稅法第39條之2(農業發展條例第27條)規定免徵土地增值稅要件，不得認當事人有提出自耕能力證明之協力義務。」足徵被告所稱係誤解法令。
㈢本件係因被告適用法律錯誤為原因申請退稅，依稅捐稽徵法
第28條第2項規定，本無5年時效規定之適用，且有溯及既往的效力；又被告就相同案件為不同處理，違反平等及職權調查證據原則，所為處分顯然違法，應予撤銷：
1.按所謂「時效」，係以請求權為規範標的，此參行政程序法第131條規定即明；債權人代債務人申請免稅，非對「稅」有所請求，並非請求權的行使，自無時效消滅規定之適用，是被告認本件免稅之請求已逾行政程序法第131條規定5年時效，原告即不具退稅請求權等語，係誤解免稅為請求權之行使。況本件訴訟標的即稅捐稽徵法第28條第2項為法律關係，則依財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋意旨：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」準此，依稽徵機關適用法律錯誤為原因申請退稅，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，本無5年時效規定之適用，且有溯及既往的效力，故本件即便發生於00年間，仍得請求退稅，被告稱原告代位請求退稅已逾稅捐稽徵法第28條第1項5年時效部分，要與原告代位據以申請之法律規範不合。
2.更有甚者，依行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」明定行政作為不得有差別待遇，非僅於形式之平等，更應力求實質之平等，此參最高行政法院93年度判字第1392號判例意旨自明，是行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。又依行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」就此鈞院92年度訴字第68號判決闡釋以：「稅捐稽徵機關之調查，應以客觀公正之態度，不得以偏向國庫之態度調查，且對有利當事人之情況，應加以調查。」則被告稱若法院拍賣時未檢送有關證明文件，當事人即應依土地稅法施行細則及土地稅減免規則相關規定檢附證明文件申請免稅等語。惟與本件法律事實相同之另案，例如被告於94年1月10日受理債權人林大隆辦理債務人陳詹碧桂所有於88年12月28日被拍賣農地，代位請求退還溢繳稅額時，被告迅於95年6月12日以中縣稅沙分土字第0954507957號函允准，是被告不依法行政而違背法令已如上述，竟作成相異之行政處分，足見被告行政作為有意作成不公平之差別待遇，而無正當理由，依最高行政法院81年判字第1006號判例意旨：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論．．．基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法所示．．．。」原處分即應撤銷，以維法制。
㈣據上論結，系爭土地移轉時，本無待人民申請，當然發生免
稅效果，被告未注意及此，致按一般稅率核算後函請臺中地院民事執行處代為扣繳，顯係適用法規顯有錯誤。而系爭土地增值稅之課徵原則上應屬新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱因稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，且依同條第4項規定，此規定於修正施行前溢繳之本件亦有其適用；且本件原告既確為上揭強制執行事件之抵押權人，則代位納稅義務人田振隆申請退還溢繳之土地增值稅予執行法院，亦無「自繳納之日起5年內」之限制。惟上揭對原告有利之事證，被告未予一律注意，單就有利國庫之調查，有違法律規定，訴願機關未查及此，而為訴願駁回決定，與法均有不合，爰聲明求為判決應撤銷訴願決定及原處分，並命被告依原告申請作成附加利息退還溢繳稅額新台幣1,140,607元之行政處分。
五、被告答辯略以：㈠按本件行為時土地稅法第39條之2第1項之規定，農業用地在
依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，免徵土地增值稅；倘法院拍賣時，未檢送有關證明文件供查核，稽徵機關無法憑以核定免徵，當事人自應依行為時土地稅法施行細則第58條、財政部73年7月30日台財稅第56686號函及82年6月17日台財稅第000000000號函釋規定之程序，檢附證明文件申請辦理，非稽徵機關本於職權即得予核定免徵。又依行為時土地稅法第39條之2第1項規定申請免徵土地增值稅，除須為農業用地，尚須符合移轉時作農業使用及移轉後繼續耕作等要件，本件納稅義務人田振隆於系爭土地被拍賣時既未檢送有關文件辦理免徵土地增值稅，被告依一般用地稅率核課土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤情事，此有最高行政法院100年度判字第1722號判決可資參照。
㈡再者，上揭免徵土地增值稅之請求權，與現行稅捐稽徵法第
28條之退稅請求權，係不同之公法上請求權，現行稅捐稽徵法第28條第2項雖明定因可歸責政府機關之錯誤，應退還之溢繳稅款，尚無申請退還期間之限制；惟如申請依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之請求權已罹於時效而消滅，致其適用免徵土地增值稅之申請無理由者，納稅義務人即無退稅請求權，此亦有最高行政法院99年度判字第254及888號判決可資參照。本件系爭土地經編定為特定農業區之農牧用地，屬耕地，84年10月18日經臺中地院拍賣移轉當時，並未函送相關資料供憑當時土地稅法第39條之2規定予以免徵，被告乃按一般用地稅率課徵土地增值稅，事後當事人亦未提出申請，迨至100年7月27日原告始代位申請依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定退還該筆土地增值稅款，惟因行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之請求權，已罹於時效而消滅，從而當事人或原告已不具退稅請求權，自不生因稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情事。綜上，被告否准原告有關退稅之申請，並無不合。
六、本件兩造之爭點為：系爭土地是否符合行為時土地稅法第39條之2第1項所規定免徵土地增值稅之要件？如符合免徵要件，是否須經原土地所有權人申請，方發生免稅之效果？原告依98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項規定，代位原土地所有權人請求退還溢繳稅款並交由執行法院重新分配，有無理由？
七、按「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。．．．（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」為稅捐稽徵法第28條第2項及第4項所明定。又最高行政法院100年4月26日100年度4月份第2次庭長法官聯席會議作成以下決議：「債務人所有土地於86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。」
八、經查，系爭土地係於84年10月18日經臺灣臺中地方法院83年度執丑字第8534號給付票款強制執行事件行拍賣程序，由訴外人趙王月鶴拍定在案，經該法院函詢被告該土地應否課徵土地增值稅(原處分卷107頁)，被告按一般用地稅率函報應核課土地增值稅1,140,607元(同卷104頁)，經臺灣臺中地方法院代為扣繳。嗣原告以其係系爭土地之抵押權人，於100年7月27日向被告申請依行為時農業發展條例第27條、稅捐稽徵法第28條第2項及第4項之規定，認系爭土地應免徵土地增值稅，並請將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配(同卷85頁)，經被告以其課徵系爭土地之土地增值稅，並無適用法令錯誤之情形，且原告之申請，已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年退稅期限等事由，而否准所請(同卷157頁)。
九、次查，原告為系爭土地當時經執行法院拍賣時之抵押權人(同卷101頁土地登記謄本)，依上開最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議之決議意旨，屬對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係之人，對於違法課稅處分，得主張代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院之權利，是被告課徵系爭土地之土地增值稅，如有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情形，依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項所明定，原告得請求被告將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配。
十、惟按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「（第1項）依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。
一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。（第2項）前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。（第3項）第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」為行為時土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第58條(與72年8月1日修正公布農業發展條例第27條及同條例施行細則第15條規定相同）明定。末按「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」、「土地增值稅之減免標準如左：．．．十、農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者全免。．．．」、「直轄市、縣（市）主管稽徵機關受理申請土地稅減免案件，應於查核會勘核定後10日內，以書面通知申請人。」為行為時土地稅減免規則第6條、第20條及第25條所明定。
、又按法律規定有租稅減免及優惠之要件，須納稅義務人有符合該要件之情形，並經稅捐稽徵機關認定屬實，方得享有租稅優惠。而稅捐稽徵機關須處理大量稅務事件，對於租稅減免及優惠之要件，事實上無法一一依職權認定，且有關課稅要件事實，亦於納稅義務人此方得能掌握，主管機關行政院於相關稅法，訂定施行細則，規定納稅義務人檢具相關事證申請，方得以租稅減免及優惠，自無違反母法本身規定之租稅減免及優惠規定之意旨。又參照司法院釋字第537號解釋意旨：「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，依中華民國八十二年七月三十日修正公布施行之房屋稅條例第十五條第二項第二款規定，其房屋稅有減半徵收之租稅優惠。同條例第七條復規定：『納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同』。此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。財政部七十一年九月九日台財稅第三六七一二號函所稱：『依房屋稅條例第七條之規定，納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形並檢附有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，自不得依第十五條第二項第二款減半徵收房屋稅』，與上開法條規定意旨相符，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。」雖係就係房屋稅條例第17條及第15條關於財政部減免房屋稅應申報使用情形之函釋，而所為之解釋，惟對於租稅減免及優惠之法理而言，均屬相同，於本件申請免徵土地增值稅之情形，亦應為相同之理解。是行為時土地稅法施行細則第58條關於納稅義務人依該法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，應檢具相關文件辦理之規定，並未有違行為時土地稅法第39條之2第1項之規定，自無課予人民不必要之義務及限制，稽徵機關辦理土地增值稅案件時，自得援引適用。
、另按財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋：「納稅義務人所有土地移轉，未檢附重劃證明文件，嗣後查明該土地符合行為時土地稅法第39條第3項（現行同法條第4項）規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案．．．參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事．．．。」亦認納稅義務人請求免徵土地增值稅，有申報之協力義務。又行為時土地稅法施行細則第58條規定，納稅義務人依該法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，應檢具相關文件辦理，並未有限於「申報移轉現值案件」為適用範圍，是系爭土地雖經執行法院拍賣，原土地所有權人申請免徵土地增值稅，仍有依該規定，檢具相關文件向被告申報之協力義務。此外，依最高行政法院100年判字第1722及第2077號判決意旨亦分別認「農業用地移轉，符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定免增土地增值稅，仍須由當事人依規定程序檢附證明文件申請辦理，非稅捐稽徵機關本於職權即得予核定免徵。」、「行為時農業發展條例第27條所生之『當然免稅』法律效果，並不因此解免納稅義務人事前申報之協力義務。因此引用上開規定而免稅者，仍應依行為時農業發展條例施行細則第15條第1項之規定，事前檢具證明文件供稅捐機關審核。」，亦同此見解。
、原告另以依財政部73年12月7日台財稅第64356號函釋，農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，倘法院於拍賣公告中已註明應買人應提出自耕能力證明書者，稽徵機關應於接獲法院拍賣通知核課土地增值稅時根據有關證件予以核定免徵，免再由義務人或權利人依本部73臺財稅第56686號函規定檢送有關證件補行申請免稅之意旨，認系爭土地係屬農地，於拍賣時亦為種植水稻作農用，經法院執行拍賣，拍定人有檢附自耕能力證明書，及依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議所揭示，系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條規定之要件，當然發生免稅效果，無待人民申請乙節。查財政部73年12月7日台財稅第64356號函釋作成時，土地稅法施行細則尚無前開第58條之規定，且該函釋並未編入財政部土地稅法令彙編，依財政部88年7月27日台財稅第000000000號函該部及各權責機關在88年4月30日以前發布之土地稅釋示函令，凡未編入88年版「土地稅法令彙編」者，自88年8月16日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用之意旨，自不得援用。而依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議，係就抵押權人可否代位申請免徵土地增值稅所為之決議，尚難引為農業發展條例第27條之規定得不經申請，及該條例施行細則第15條(土地稅法施行細則第58條規定相同)與母法規定有違之依據。原告又稱依財政部68年4月25日台財稅第32667號函修正土地所有權或設定典權申報現值作業要點第2點明文規定，「法院拍賣」等，均不適用「申報移轉現值」案件等語，按該作業要點第2點，係規定：「土地所有權移轉(不包括繼承、法院拍賣及政府徵收)或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內)，填具現值申報書四份(用紙由稅捐稽徵機關免費提供)，並檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報土地移轉現值；但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。其為贈與移轉或有遺產及贈與稅法第五條各款情形之一者，當事人應依法另向稅捐稽徵機關申報贈與稅。」因土地移轉現值係課徵土地增值稅之基礎，而法拍賣土地，係由法院依拍定價格函請稅捐稽徵機關課徵土地增值稅，而由稅捐稽徵機關依拍定價格核定土地移轉現值及課徵土地增值稅，被拍定之原土地所有權人，自無再向稽徵機關申報土地移轉現值之必要，與土地移轉時符合免徵土地增值稅之要件，原土地所有權人應否依土地稅法施行細則第58項之規定，向稅捐稽徵機關申請，係屬二事，是原告上開主張，均無可取。
、原告雖引最高行政法院101年度判字第79號判決認：「法院拍賣之土地，其土地增值稅依稅捐稽徵法第6條第3項規定，係由執行法院於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課，並非如一般土地買賣需由義務人與債權人共同申報移轉現值課徵，是以經法院拍賣之耕地，是否符合土地稅法第39條之2(行為時農業發展條例第27條)規定免徵土地增值稅要件，不得認當事人有提出自耕能力證明之協力義務。」惟經法院拍賣之耕地，原土地所有權人如認符合土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之要件，仍應同法施行細則第58項之規定，向稅捐稽徵機關申請，有如前述，至當事人有無提出自耕能力證明之協力義務，應依上開規定辦理，又該判決並非確定判決(廢棄台北高等行政法院100年度訴更一字第79號判決，發回該法院審理)，且與該法院前開100年判字第1722、2077號判決意旨不同，尚難認有拘束本院之效力，不得為其本件有利之論據。
、至原告雖提出臺灣臺中地方法院83年度執丑字第8534號強制執行事件之83年11月3日查封筆錄影本，其上記載債權人代理人稱系爭土地現種有作物(本院卷10頁反面)，惟此係債權人於該執行事件中所陳稱，並非執行書記官依職權查明系爭土地之使用狀況，經本院向臺灣臺中地方法院調閱此執行事件之卷宗，該法院101年1月11日中院彥檔字第5079號函稱此執行事件之卷宗業已銷毀(同卷51頁)，是系爭土地於經法院拍定時是否依法作農業使用，尚屬不明。另原告稱依臺灣省政府84年5月24日府地三字第143147號函及內政部79年12月4日（79）台內地字第849461號函釋意旨，主管機關核發自耕能力證明書者，係經主管機關為現場勘查實質審核，認定移轉農地之使用，未廢耕、且依法作農業使用，且其使用符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，自符合行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條關於「農業用地依法作農業使用」之要件等云。惟關於應買人承受耕地，須有主管機關核發自耕能力證明書，與原土地所有權人對於該土地有無依法作農業使用，並無關連，尚不得以主管機關有核發自耕能力證明書，即認所將承受之土地係依法作為農業使用。另稽之本院100年訴字第426號土地增值稅事件，該事件原告連莊麗琴原係坐落原臺中縣○○鄉○○段○○○○段109-1號土地之抵押權人，以該土地屬農業用地，應免徵土地增值稅為由，請求被告退還已繳納該土地之土地增值稅，而該土地經臺灣臺中地方法院83年度執字第9592號強制執行拍賣，拍定予陳中正，該土地原所有權人高進益及第二順位抵押權人連莊麗琴曾向被告(原臺中縣稅捐稽徵處所屬東勢分處)以該土地係農業用地，符合土地稅法第39條之2第1項之規定，應予免徵土地增值稅為由，請求退還已繳納該土地之土地增值稅，經被告否准，高進益及連莊麗琴等2人不服，循序提起行政訴訟，經最高行政法院86年度判字第2105號判決駁回確定，另本院向臺灣臺中地方法院調閱該法院83年度執字第9592號強制執行卷宗，亦經該法院函復稱此事件卷宗已銷毀(同卷77頁)，然依上開最高行政法院判決書指出「臺灣臺中地方法院83年12且9日查封筆錄記載，系爭土地建有香菇寮一棟，並未種植作物．．，原告高進益於拍賣時並無正當理由，而將系爭農地閒置不用，為原告所不否認，自屬未依法作農業使用時，將系爭土地移轉於拍定人陳中正。」是該土地於查封時並未作農業使用，亦可移轉予檢附自耕能力證明書之拍定人，本院100年訴字第426號事件之原告連莊麗琴，雖有於該事件提出買受該土地時之自耕能力證明書(同卷76頁)，但顯與該土地於查封時未作農業使用之情形不符。依該案例所示，亦可得知主管機關雖有核發自耕能力證明書，但其所將承受之土地，並非必然係依法作為農業使用，是原告上開所稱，亦無可採。是本件亦無確切之事證，足認拍賣時系爭土地作農業使用。
、此外，原告又以與本件法律事實相同之他案例，即被告於94年1月10日受理債權人林大隆辦理債務人陳詹碧桂所有於88年12月28日被拍賣農地，代位請求退還溢繳稅額時，被告迅於95年6月12日以中縣稅沙分土字第0954507957號函允准(同卷64頁)，被告否准有違平等原則等情，惟稅捐稽徵機關對各個案例之為不同之處理，或為案情不同，不得比附援引，縱使案情相同，亦未經財政部對此等情形作成函釋，成為通例，由各稅捐稽徵機關為遵循之依據，尚難認本件被告之否准處分，有違平等原則。
、復按「依土地稅法第55條之2之規定，可見農地所有權之移轉，其前手如享移轉免徵土地增值稅之優惠者，後手對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意。是故土地稅法第39條之2第1項規定農地所有人移轉農地可以免徵土地增值稅，係屬獎勵農地農用之稅捐優惠措施，並非土地原所有權人單方作為即可使其優惠要件合致，關於此部分事實之調查既非稽徵機關可單就辦理農地登記之文件予以查知推論，而繫乎承受者能力、資格及意願之調查，難為稅捐稽徵機關所掌握，稅捐稽徵機關無從本於職權即可逕予核定免徵，為貫徹公平合法課稅之目的，非不得課以納稅義務人申報協力義務；況且，原告提起課予義務訴訟主張其對國家有請求權存在，本應對符合請求要件之事實負證明責任（最高行政法院99年度判字第283號及100年度判字第1865號判決意旨參照）。」是本件原告請求被告對於系爭土地之移轉免徵土地增值稅，係屬獎勵農地農用之稅捐優惠，亦應提出原納稅義務人於系爭土地被拍定時，拍定人同意就系爭土地繼續作農用之證明文件，俾被告得據以辦理免徵增值稅。
、綜上所陳，系爭土地於84年10月18日經臺灣臺中地方法院強制執行事件行拍賣時，並無法證明係作農業使用。原土地所有權人亦未依行為時土地稅法施行細則第58條規定，檢具相關文件，向被告申請免徵土地增值稅，又未提出原納稅義務人於系爭土地被拍定時，拍定人同意就系爭土地繼續作農用之證明文件，是被告按一般用地稅率核課土地增值稅1,140,607元，即非屬有核課適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，核與稅捐稽徵法第28條第2項所規定之要件不符，尚不得依該項規定向被告請求退還。又被告雖以其課徵系爭土地之土地增值稅，並無適用法令錯誤之情形，且原告之申請，已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年退稅期限等事由，否准原告所請，按原告係依稅捐稽徵法第28條第2項之規定提出請求，而非以同條第1項之規定申請，被告以逾請求時效為理由之部分固有未洽，然其結論並無不同，仍應認尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。從而，本件原告請求撤銷原處分及訴願決定，及被告應依原告代位之申請，對於納稅義務人田振隆所有於84年間被拍賣移轉系爭土地，作成退還溢繳稅額之行政處分，並加計如其訴之聲明所示之利息，將溢繳稅款函臺灣臺中地方法院83年度民執丑字第8534號執行事件重新分配等事項作成決定，為無理由，應予駁回。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 22 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 3 月 2 日
書記官 許 騰 云