臺中高等行政法院判決
100年度訴字第393號102年1月30日辯論終結原 告 人豪鋁業有限公司代 表 人 江慧慧訴訟代理人 蕭仲達 會計師
郭瑋萍 律師被 告 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 陳 翠
李舜惟上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月29日台財訴字第10000193740號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係經營鋁精煉業，於民國91年1月至8月間，涉嫌無進貨事實而取具有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社開立不實之統一發票開立字軌號碼LA00000000號等28張、銷售額合計新臺幣（下同）18,906,408元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額945,322元，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心就查獲資料轉由當時財政部臺灣省北區國稅局通報被告(於102年1月1日改名為財政部中區國稅局)所屬南投縣分局，經該分局補徵原告91年度營業稅額945,322元，並經被告按所漏稅額945,322元處3倍罰鍰2,835,966元。原告不服，申經被告重審復查決定追減罰鍰1,417,983元，其餘未獲變更，原告仍表不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定不利原告之部分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠緣有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社
）之運作，係經前財政部長顏慶章輔導以設立合作社方式解決廢棄物買賣其憑證認定不易之問題，不僅政府營業稅可以徵起，且從事廢棄物回收者加入合作社為社員，其一時貿易所得亦可課徵綜合所得稅。因此，再生工廠無不希望合作社能遵守法令，不要從事不法行為，以免好不容易才建立之回收制度遭破壞，否則，又將重返以前廢棄物回收者與再生工廠直接交易，其交易之真實性又將遭稽徵機關質疑。目前原告產銷已能正常，經營已上軌道，依論理及經驗法則，原告焉有與合作社通謀偽作買賣而破壞回收制度，而致自身採購廢鋁之作業陷於困難，此為任何智者所不取。原告多年來向二資社購買廢鋁，而原告目前仍為一正常經營生產鋁錠之事業單位，焉有自成立之初即有向其購買廢鋁，而僅於91年1月至8月間向其購買之廢鋁為不實，而其他年度之購買廢鋁卻為真實等情，被告論理，不無可議之處；且原告事後因二資社之其他不法行為，而遭稽徵機關另眼對待，不經深入了解事實真相及給予人民說明之機會，率爾以己意臆測人民有所不法，對納稅義務人，誠屬不公。況原告於復查階段中，曾依被告通知將有關可證明確有進貨事實之帳簿文據送交被告查核，並有承辦人員之簽收文件可稽，原告於訴願中曾向被告要求暫時歸還以便提出補充訴願理由，被告卻謂該帳簿文據已因被告承辦人員已退休，目前無法尋獲，此舉殊有違反誠信原則，妨害原告使用證據，合先敘明。
㈡原告確有於91年間向二資社進貨之事實：
1.原告向二資社進貨之地點為二資社運銷班班長即證人江人參所經營位於彰化芳苑之回收站，此有原告地磅單及二資社簽收貨款之證明為憑。而江人參於本件101年4月26日庭期具結證稱：「（問：有無代表二資社司庫賣廢鋁給原告？）有。」、「（問：廢鋁如何賣？）原告向二資社訂貨，二資社將廢鋁請司機載去賣給原告，有磅單，貨款有時開票，有時用匯款，我收到錢就分配給會員。」足證原告確實有向二資社進貨，原處分及訴願決定卻認定原告無進貨事實，顯與實情不符。
2.又江人參確有於91年間向廢棄物回收業者進貨以銷貨給原告，江人參並有實際支付貨款給廢棄物回收業者之事實，亦經證人黃桂林於本件101年5月17日庭期具結證稱:「（問：證人黃桂林做何工作？做多久了？）資源回收廢鋁料，我是個人回收業者。大概做了10幾年。」、「（問：如何交易？）我用貨車從臺北載下來賣給江人參。」、「（問：錢如何算？）錢有用現金支付，如果不夠他就開支票或是匯款給我。」證人李俊仁於本件同日庭期具結證稱：「（問：與江人參做何交易？）我賣給他一些資源回收的鋁料。」、「我本身是資源回收五金，在彰化做回收，回收之後鋁的部分賣給江人參。」、「（問：是否知道他是二資社的司庫？）他好像是二資社的班長。」、「91年應該有跟他交易。」、「我也是蒐集到鋁料達2、3噸或4、5噸就賣給他。」、「（問：他如何付款？）付款是匯款、現金、支票都有，大部分以現金為主。」而黃桂林及李俊仁均係被告所整理之資金流程圖內之關係人之一，再觀諸李俊仁尚證稱該關係人名單內他尚認識訴外人黃嘉忠、陳文堂、李明進，他們是同業等，故原告確有向二資社進貨，否則二資社何須向廢棄物回收業者進貨，又何須付款給廢棄物回收業者。
3.再者，被告所製作之原告與二資社91年度資金流程明細圖，雖為斷章取義，不完全與事實相符，但仍肯認於資金流向部分，原告所交付給二資社之貨款，之後有由二資社流向身為廢棄物回收業者的關係人即黃桂林等人，足證二資社運銷班長江人參確有向回收業者進貨，二資社並將貨款交付給廢棄物回收業者。況原告係生產鋁錠之事業單位，主要原料為廢鋁，而當年度之廢鋁主要供應者為二資社，依「有銷必有進」（即成本與收入配合原則）、「有產出必有投入」之法則，原告焉有無投入廢鋁而有產出鋁錠之理。依經驗法則論之，若謂原告公司於案關期間均未實際進貨，則原告於91年1月至8月間豈非斷炊，既無廢鋁可供生產鋁錠，卻有鋁錠可供銷售，被告之論理，顯與經驗法則有違。
4.末者，被告對二資社江人參運銷班銷售與原告之交易事實，尚另已對江人參課予一時貿易所得，有所得即表示有銷貨行為，但於本件卻謂原告無進貨事實，足証被告處分理由，前後矛盾，顯不足採。
㈢就被告101年2月24日答辯狀之主張：
1.被告稱原處分及訴願決定皆認定本件係依據臺灣高等法院檢察署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函（下稱高檢署95年12月8日函）附二資社違章案情節等語，惟原告與二資社確實有廢棄物交易之往來，已如前述，至於二資社內部運作及其運銷班長江人參之一時貿易所得申報是否有透過人頭社員繳納，則非與二資社交易之原告所得知悉。
2.高檢署95年12月8日函認定之不法情事有二，第1項即被告現所認定本件根本無實際交易之情形，第2項即：「二資社幫助運銷班長逃漏稅:運銷班長自行買斷廢棄物，再透過合作社共同運銷賣斷予買受人，運銷利益歸運銷班長所有，．．．。」係屬有實際交易之情形。再依據財政部87年7月14日台財稅第000000000號函會議結論二：「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售予再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，．．．。」之意旨，換言之，財政部並未否定二資社司庫得兼任營利事業負責人，故原告前負責人江人參兼任二資社司庫並無不法。況依據上揭財政部函釋意旨，即便已有司法機關之調查筆錄及報告書，主管機關仍應查明是否有具體事證證明確實無實際交易，本件雖有高檢署之函文及調查筆錄，但調查筆錄並未具體指摘原告並無實際進貨，而被告僅依據自行製作之資金流程圖即認定無進貨事實，並未說明為何本件情形不屬於該高檢署函內有實際進貨之情形，且罔顧原告提出之過磅單、匯款單及簽收回條等客觀證據，被告所辯，應不可採。
3.被告稱江人參91年度雖有課予一時貿易所得，但銷貨對象僅有大萬町企業有限公司、吉皓實業廠股份有限公司、英豪鋁業有限公司（下稱英豪公司）、展慶鋁業公司及隆龍鋁業有限公司等，並無原告等語。惟被告認定江人參運銷班有銷貨給大萬町等公司之事實，換言之，江人參運銷班確實存在，並且有於91年間在彰化縣芳苑鄉實際經營廢棄物回收銷售之事實，即為被告亦肯認之事實，而本件原告所匯給二資社之貨款，既有實際流向江人參之進貨對象，卻謂原告無向江人參進貨之事實，顯有違論理法則。
㈣就被告101年7月25日補充答辯狀所載，認定本件有資金回流部分之主張：
1.本件經被告認定無進貨事實之發票銷售額總計18,906,408元（不含稅），亦即與該等發票無關之資金流向即不在本件論斷範圍，被告卻以原告無法提出合理說明即推論本件無實際交易，顯有率斷。又資金及流向向為稅務案件最重要之精髓，蓋當事人絕不可能拿自己的資金開玩笑，絕無可能做不必要的金流，依據被告之論理，其對原告給付款項34,963,972元與二資社，卻僅取得開立之發票金額19,851,730元（含稅），尚有差額14,842,242元無法提出合理說明，即認定本件發票銷售額均無交易，顯無法服人，蓋即便原告無法對其他差額完整說明，亦不代表本件發票即均無交易。況原告於本件復查階段早已將所有多達13項帳證資料明細表之正本交付給被告，並有當時承辦人陳俊臣簽收為憑，但該資料遭被告遺失，將該資料提出即可比對原告實際跟二資社進貨34,963,972元，被告先將原告之帳冊正本遺失，再論原告無法提出完整說明故係無進貨，顯無誠信。
2.關於被告稱資金回流20,964,100元至訴外人江張麗卿等人帳戶部分，按行政程序法第9條之規定，行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。本件被告雖有查獲二資社帳戶有回流20,964,100元之情事，但同時亦有查獲二資社帳戶匯款出去之資金來源有江張麗卿等人之款項，為何未予審酌，顯然有失公正，為何被資金回流的人在資金回流之前也有款項流入之事實，被告卻不論也不查明，卻僅論資金回流，原處分顯然無可維持，詳述如下：
⑴本件發票銷售額為18,906,408元，含稅後金額為19,851,
730元，若以被告認定回流20,964,100元，依據被告之論理，至少要支出5.8.％之對價，則回流金額高於發票之金額，實令人匪夷所思。
⑵又依被告之論理，似指該等資金均屬跑流程，並無實際
進貨，惟若為跑流程，如何解釋進入關係人帳戶部分並非回流？而原告給付二資社之貨款均為100萬元及80萬元等金額等匯款，但依據被告製作之流程圖，英豪公司均係數日後才收到款項，且金額為60萬、22萬元等小額匯款，若為資金回流，分成如此多筆匯款，豈非增添風險，顯與資金回流之常情有違；又若僅是單純作虛偽資金，又何須實際匯款給回收業者。亦證本件並非虛偽之資金流程。
⑶被告訴訟代理人李舜惟於101年8月16日庭期亦表示:「（
問：原卷196頁被告所製作流程圖有江張麗卿及英豪墊款的部分，被告是否不爭執？即提領欄二資社除了提領50萬元，還有江張麗卿60萬元，是否指江張麗卿的帳戶有提領60萬元匯進來？）這部分是從二資社提領50萬元，加上江張麗卿自己有一張支票60萬元，分別匯往許振忠等5人。」、102年1月10日庭期又表示：「（原告訴代郭：原卷187頁的江張麗卿1,800,500元是何意？是否也是被告反推回來其來源是江張麗卿？不是反推，是反查，這是有依據的，一般他會先從二資社帳戶弄提款條出來，銀行行員會在背面註記這幾筆提款單是要支付哪幾筆匯款條的貨款，我們是依據這樣查出來的，並非推計。
」等語，可證明江張麗卿等人確實有借款給二資社後，二資社去向回收業者買貨，甚為灼然。被告既已查得該部分之金流，卻置若罔聞，僅論資金回流，不論資金是回流到有幫二資社墊款或借款者，如此作為，亦違背行政程序法所規定應就當事人有利不利情形一併注意之行政原則。
3.關於原處分卷196頁至184頁之全貌，應為如原告101年4月26日書狀所附附表一所示，並論述如下：
⑴原卷第196頁部分，原告於91年1月2日匯款100萬給二資
社，二資社提領140萬元以買貨，資金流入黃桂林等關係人1,399,910元，資金未再回流，證明此筆有進貨事實。
又原告於91年1月3日向股東江張麗卿借款465,960元，原告並於同月3日將貨款匯給二資社，二資社自帳戶內領取50萬元，並由二資社運銷班長江人參向張麗卿借款60萬元總計110萬元，資金匯給關係人許振忠等人1,099,850元，資金未再回流，有進貨事實；且證明江人參有向張麗卿借款60萬元以支付二資社應付給回收業者之貨款。
復自二資社提領欄觀之，二資社方面支付貨款之金額為560萬元，但原告僅匯給二資社1,465,960元，足證二資社運銷班長江人參有為二資社代墊貨款，江人參有跟江張麗卿等人借款以支付二資社要付給回收業者的貨款，之後於取得貨款後再清償給江張麗卿等人，係屬合理。⑵原卷第195頁部分，原告於91年1月8日給付100萬元及同
月15日給付貨款80萬元給二資社，二資社於此段期間有高達4,343,310元匯出給付給關係人帳戶，資金未再回流，可證有進貨事實；且可證明有江人參代墊貨款之事實，蓋原告僅給付二資社180萬元的貨款，但二資社卻有400多萬的資金可供進貨。
⑶原卷第194頁部分，原告於91年1月16日給付100萬元貨款
給二資社，二資社匯款777,730元給關係人進貨，可證有進貨事實，其中22萬元係二資社返還借款與英豪公司，此有證人江國文於本件101年5月17日庭期具結證稱:「江人參90年之前到94年都有代表二資社向我借錢。」、「江人參因為二資社的需求需要代收代付，因為人家載貨來他必須要先支付現金給人家，如果他手頭現金不夠，因為英豪剛好在其資源回收站旁邊，他會先來借票，我以不指名的方式開出去借給他。」、「（問：當庭提示證人江原證8-13，這些都是證人江代表英豪公司借給江人參的？）對。」，又參閱原證8-13確實為英豪公司開立支票卻由關係人即回收業者帳戶兌現之情形，亦證英豪公司確有借款給二資社，二資社當然有返還借款與英豪公司之義務，並非被告所指之資金回流。
4.再者，被告稱資金回流之金額有2千多萬元，但原告現已舉證之英豪公司有為二資社代墊給回收業者的貨款，即已超過2千萬元：
⑴91年1月份，江人參先生向英豪公司借款10,531,219元（
詳如原告101年5月15日行政訴訟準備狀三附表四及原證10支票），並由英豪公司交付支票給江人參，再由江人參交付給回收業者以給付貨款，其中編號2黃桂林、19黃嘉忠、25黃嘉忠、29黃秋櫻、31鍾享豪、39李俊賢、40李俊賢、46黃嘉忠、47李俊賢、70李俊賢、73龔介安、74黃秋櫻、76李俊賢、83黃秋櫻、84李俊賢、101李俊賢、102李俊賢、103鍾享豪即被告所稱之關係人，故二資社於收取貨款後匯款與英豪公司以清償對英豪公司之借款，係屬合理，並非資金回流。
⑵91年2月份，江人參先生向英豪公司借款7,418,886元（
詳如原告101年5月15日行政訴訟準備狀三所附附表三及原證9支票），並由英豪公司交付支票給江人參，再由二資社江人參交付給回收業者以給付貨款，其中編號14蔡金墩、29鍾享豪、45李俊賢、52簡國榮、55龔介安、67謝燈旺即被告所稱之關係人，故二資社於收取貨款後匯款與英豪公司以清償對英豪公司之借款，係屬合理，並非資金回流。
⑶91年3月份，江人參先生向英豪公司借款11,799,540元（
詳如原告101年5月15日行政訴訟準備狀三附表四及原證10支票），並由英豪公司交付支票給江人參，再由江人參交付給回收業者以給付貨款，其中編號10林錦楠、16黃秋櫻、22龔介安、30黃秋櫻、46黃秋櫻、49李俊賢、53黃天助、59簡國榮、66李俊賢、70李俊賢、89李俊賢、90龔介安、91鍾享豪、103李俊賢、106黃秋櫻即被告所稱之關係人，故二資社於收取貨款後匯款與英豪公司以清償對英豪公司之借款，係屬合理，並非資金回流。
⑷91年4月份，江人參先生向英豪公司借款9,199,499元（
詳如原告101年5月15日行政訴訟準備狀三所附附表五及原證11支票），並由英豪公司交付支票給江人參，再由江人參交付給回收業者以給付貨款，其中編號27李俊賢、57謝燈旺、84黃秋櫻、100李俊賢即關係人，故二資社於收取貨款後匯款與英豪公司以清償對英豪公司之借款，係屬合理，並非資金回流。
⑸91年5月份，二資社江人參先生向英豪公司借款5,693,64
3元（詳如原告101年5月15日行政訴訟準備狀三所附附表六及原證12支票），並由英豪公司交付支票給江人參，再由江人參交付給回收業者以給付貨款，其中編號2李俊賢、6李俊賢、12黃秋櫻、14王秀滿、18李俊賢、20蔡金墩、55鍾享豪、67王秀滿、82李俊賢即被告所稱之關係人，故二資社於收取貨款後匯款與英豪公司以清償對英豪公司之借款，係屬合理，並非資金回流。
⑹91年6月份，江人參先生向英豪公司借款181,431元（詳
如原告101年5月15日行政訴訟準備狀三附表七及後附原證13支票），並由英豪公司交付支票給江人參，再由江人參付給回收業者以給付貨款，故二資社於收取貨款後匯款與英豪公司以清償對英豪公司之借款，係屬合理，並非資金回流。
5.承前所述，被告雖主張前揭借款並無借據，但江人參與江張麗卿為配偶，江秀英為江人參之妹，英豪公司為江人參之子江國文所設立之公司，渠等調款周轉，未寫借據，尚符社會常情。而原告向身為股東之江張麗卿及江秀英周轉，即股東往來借款，更屬社會常情。原告向英豪公司周轉亦無不法，被告抗辯均無可採。
6.另鈞院曾詢問為何回收業者即證人黃桂林證稱大部分用現金，但查出者係匯款部分，係因廢棄物回收以銀貨兩訖現金交易係屬常態，但現金支出無法查出金流，故確實面臨舉證困難，請鈞院再審閱原處分卷204頁的資金流程圖，即可看出資金來源與資金去路有高達18,076,222元之差距，該部分應為二資社以現金支出貨款給回收業者，才會產生差距（計算式：資金來源〈00000000＋00000000〉－資金去路〈00000000＋00000000＋00000000＋0000000〉）=18,076,222元）。況匯款給黃桂林等45人部分，更可證明原告跟二資社買貨，且二資社確實有去跟回收業者進貨，除前述黃桂林及李俊仁於鈞院之證詞可茲證明本件確實有實際交易外，被告訴訟代理人於本件101年5月17日庭期表示：
「匯到其他關係人的部分沒有認定為回流，不在本件範圍內．．．。」已可證明二資社確有向回收業者購買廢棄物，故可推知確實有貨可以交給原告。至被告訴代所稱該部分不在本件範圍內，則與卷內事證顯然不符，蓋依據資金流向圖，原告公司給付貨款給二資社後，二資社的資金去向確實有去到黃桂林等45人，且該等資金沒有回流為被告所自認，則該等資金去向既然與原告匯款給二資社的資金相同，被告何以驟然認定該部分不在本件範圍內，其論理顯有違誤。
㈤另被告稱原告將取得發票之對價以訴外人江玉萍名義匯款給
二資社玉山銀行帳戶金額計2,742,836元及華僑銀行金額316,457元，匯款人江玉萍之身分證統一編號與江人參之妹相近，電話號碼則為原告所有等語，惟：
1.原告從未匯款到二資社以給付手續費等，亦無證據如此顯示。又江玉萍之身分證字號為Z000000000，但江人參之妹即訴外人江秀英之身分證字號為Z000000000，身分證字號差一號就差很多，係當然之理，被告於本件102年1月10日庭期稱江秀英的身分證字號與江玉萍相同，顯與事實不符。況原告之電話號碼為0000000000，亦非0000000，被告之說法並無依據。故被告認匯款人之身分證字號與原告股東相近，所以該款係原告匯的，顯然無理由。
2.又被告稱本件係以5.8％的對價向二資社購買發票，則依據被告之論理，若確為購買發票之費用，本件發票銷售額18,906,408元之5.8％為1,096,572元，則若為原告購買發票之費用，為何要匯款給二資社3,069,293元（計算式：2,742,836＋316,457＝3,069,293），被告論理結果顯為謬論。又若再以原告匯款總金額34,963,972元來計算，5.8％為2,027,910元，為何要匯款給二資社3,069,293元更無理由，益證被告之論理並無依據。綜上，訴願決定、復查決定不利原告部分均顯有違誤，應予撤銷。
四、被告答辯略以：㈠按運銷合作社成立之目的，在於協助經濟弱者運用合作制度
，共同運銷社員產品，是其社員應限於有共同需要、具合作意願且實際從事各該目的事業產品之生產（或處理）業者。
又運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章則規定，就各該班社員產生；另依合作社法第12條規定，合作社社員為法人者，以非營利為限，營利法人及其負責人當然不得加入合作社為社員，故運銷班長自不得由再生廠負責人擔任。然依高檢署95年12月8日函附二資社違章案案情節略以，依據查獲事證，發現使用二資社發票之人，均為該社所稱之運銷班長，而運銷班長則為廢棄物回收業者之中盤商或大盤商或為企業之負責人或為企業實際經營者，渠等取得二資社發票，其中部分運銷班長作為其或親人經營企業之進項憑證，部分運銷班長充當銷項憑證交付予其他營業人作為進項憑證。其中無共同運銷事實，由二資社販售發票予運銷班長所屬企業或其親人經營之企業充當進項憑證者，因無進貨事實而為虛增營業成本，向二資社以發票銷售額約計5.8％不等為對價，取得該社發票充當進貨憑證，逃漏相關稅捐。二資社並偽作支付貨款之資金流程，以該社名義設立銀行帳戶授權各運銷班長使用，將無運銷事實之貨款存入各運銷班長持有該社名下之銀行帳戶，惟資金仍實際歸屬各運銷班長所有，可自由運用，因而案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事，合先敘明。
㈡又原告系爭期間之負責人江人參，非二資社社員，其向訴外
人吳招治購買人頭社員偽充為運銷班成員，並以發票銷售額約5.8％之對價，取得二資社開立之統一發票充當原告之進貨憑證。經被告所屬南投縣分局陳報財政部查核資金，並經該部96年7月6日台財稅字第09600285740號函核准調查原告銀行帳戶支付貨款往來情形，查得原告於91年度係分別自江張麗卿（即江人參之配偶）、江國文（即江人參之子）、江秀英（即江人參之妹）及英豪公司之銀行帳戶提領存款，再以原告名義轉入二資社帳戶，以作為支付購買廢鋁之貨款，且原告存入二資社之資金有回流至江張麗卿、江國文、原告及英豪公司等銀行帳戶之異常情形，經原查96年10月24日於被告所屬南投縣分局製作原告之談話筆錄時，提示原告於91年度分別自江張麗卿、江國文、江秀英及英豪公司等4個銀行帳戶提領金額明細及以原告名義以匯款或存入方式轉入二資社帳戶之相關資料，詢問原告前揭款項是否屬原告所有及款項性質為何？原告答稱上揭款項係向江張麗卿、江國文、江秀英所借貸，此部分款項屬原告所有，係支付購買廢鋁之貨款，惟並未提供相關借貸資料，另自英豪公司帳戶提領存款部分，原告嗣於96年11月13日出具說明未向英豪公司借款，故無任何資料可提供；原查另提示彰化銀行溪湖分行二資社銀行存款往來資料，詢問原告二資社自彰化銀行溪湖分行提領款項以匯款或存入方式回流至江張麗卿等4個相關帳戶，其資金回流原因並提供相關事證，原告答稱經查明確定資料，再作詳細說明，至於英豪公司部分，與原告無關，無法提供相關資料，嗣於96年11月13日出具說明主張上揭帳戶與其並無相關，惟仍未提供相關資金借貸事實等證明文件以實其說。又依高檢署查證之資料顯示，二資社與原告往來之帳戶，係以二資社名義設立授權供原告之當時負責人江人參使用，該二資社帳戶之資金實際仍係由原告所掌控，且經查確有前揭資金回流情事，尚無法證明原告確有支付資金予二資社之事實，故其主張確向二資社進貨部分，核無足採。且本件系爭回流金額合計20,964,100元，已大於原告取具二資社之統一發票金額19,851,730元（含稅，即發票銷售額18,906,408元×1.05），被告乃認原告無進貨事實取具二資社開立不實之統一發票銷售額計18,906,408元。
㈢另原告主張若認其係無進貨事實而向二資社取具統一發票申
報扣抵銷項稅額，則其91年豈無廢鋁可供生產鋁錠，卻有鋁錠可供銷售部分。惟以原告91年全年度營業收入淨額及營業成本計算毛利率，經減除系爭無進貨事實之發票金額後，其毛利率為23.67％（計算式：1-〈93,746,622-18,906,408〉÷98,052,893），尚介於鋁製煉業（行業標準代號：2721-11）同業利潤標準毛利率28％及其他未分類批發業（行業標準代號5299-99）同業利潤標準毛利率21％之間；然如認系爭進項發票金額為有進貨事實，則其（申報）毛利率僅為4.39％（計算式：1-〈93,746,622÷98,052,893〉），遠低於前揭同業利潤標準毛利率，顯有異常，原告主張自難採據。
㈣至原告主張被告一方面對江人參課予一時貿易所得，卻謂原
告無進貨事實部分，惟江人參91年度經被告核定一時貿易所得5,971,944元（計算式：99,532,404×6％）之銷貨對象為大萬町企業有限公司、吉皓實業廠股份有限公司、英豪公司、展慶鋁業股份有限公司及隆龍鋁業有限公司，並無原告，是原告主張江人參經被告核定一時貿易所得之銷貨對象為原告部分，顯有誤解。
㈤本件罰鍰部分，原告於系爭期間無進貨事實取具二資社開立
不實之統一發票銷售額合計18,906,408元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額945,322元，違章事證明確已如前述，原告已於裁罰處分核定前補繳稅額，依修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，重審復查按所漏稅額945,322元處1.5倍罰鍰1,417,983元，並無違誤，原告未提示新事證或新主張，復執前詞爭執，所訴委不足採，應予維持。綜上，被告依查得事證，認原告無進貨事實，而取具二資社所開立不實之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，核定補徵營業稅額945,322元及裁處罰鍰1,417,983元並無不合，應予維持。
五、本件兩造之爭點為：原告於91年1月至8月間取具二資社開立不實之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，其是否有向二資社進貨之事實？被告以原告無進貨之事實，虛報進項稅額94 5,322元，核定補徵營業稅及裁處所漏稅額1.5倍罰鍰，是否適法？
六、按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第15條第1項、第3項、第33條第1款及第51條第1項第5款(行為時該款規定為處1倍以上10倍以下罰鍰)所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。復按「（稅法）加值型及非加值型營業稅法；（稅法條次及內容）第51條．．．五、虛報進項稅額者。（違章情形）二、無進貨事實者。（裁罰金額或倍數）按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。末按「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件．．．如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依財政部95年2月6日台財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。」為財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令所明釋。
七、經查，本件原告經營鋁精煉業，於91年1月至8月間，取具有二資社開立不實之統一發票開立字軌號碼LA00000000號等28張、銷售額合計18,906,408元(原處分卷-297-307頁發票影本)，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，申報進項稅額945,322元，原告於該期間有匯款共計34,963,972元予二資社帳戶，惟嗣後該帳戶有轉出金額20,964,100元款項予原告、英豪公司、江張麗卿及江國文等人之事實，此為兩造所不爭，並有資金流程圖在卷可稽(本院卷233頁)。
八、關於上開資金流程，原告於本件復查程序中稱系爭交易係部分付現，部分匯款(原處分卷316頁反面復查理由書及220頁說明書)；又謂原告向二資社購買廢鋁除向擔任該社之司庫江人參購買外，亦向其他二資社運銷班之社員購買（同卷272頁復查理由書)；再稱自然人與法人核屬獨立之人格主體，原告支付二資社之款項不足時，向其股東及同業周轉乃屬常情，倘將原告股東及同業貸與原告支付二資社之款項，與二資社收到貨款後退回江人參之代墊款二事視為同一事件，即有未合(同卷164頁說明書)；另依原告公司經理江國文於被告處之96年10月24日談話紀錄，對於被告詢問原告於91年度分別自江張麗卿、江國文、江秀英及英豪公司等4個銀行帳戶共提領34,693,972元，以原告名義匯入二資社帳戶，是否屬原告及該款項之性質，江國文答稱：「為本公司向江張麗卿、江國文、江秀英所借款，本公司再將上述款項34,693,972元匯給二資社，此部分屬本公司所有，係支付購買廢鋁之貨款．．．。」(同卷218頁)。原告於本件起訴狀記載：「原告當時因成立不久，營運資金不足，因銀行貸款不易，故經向股東江張麗卿、江人參、江秀英等關係人調借短期資金支付貨款。」(本院卷6頁)。
九、惟按原告公司當時代表人係江人參，江人參雖非二資社之社員，然亦同時擔任二資社之司庫即運銷班長(原處分卷238頁內政部函件所載)，原告與江人參係二個別不同之權利主體，不得混為一體(此亦為原告在上開復查中說明書所強調)。
原告向二資社購買廢鋁，其為買受人，二資社為出賣人，其應將買賣價款匯往二資社之帳戶，再由二資社司庫將貨款分配予回收業者(社員)，如原告因資金不足，須向英豪公司、江張麗卿及江國文等人借貸資金，則以原告名義自英豪公司、江張麗卿及江國文等人帳戶資金匯入二資社帳戶後，事後應由原告負責償還，自不應於買賣交易成立後，二資社取得貨款，由二資社帳戶資金匯往英豪公司、江張麗卿及江國文等人，用以償還原告之債務，而應由原告將廢鋁製成之鋁製品銷售予他人取得款項後，或以原告其他自有資金，再償還英豪公司、江張麗卿及江國文等人。而本件原告不僅無法提出借據，且原告稱其向二資社進貨18,906,408元，匯款共計34,963,972元予二資社帳戶，惟嗣後反而由該帳戶轉出金額20,964,100元款項予英豪公司、江張麗卿及江國文等人，該金額甚至包含轉入原告部分，亦有1,755,000元，顯違事理及經驗論理法則，原告上開所稱自無可採。
十、關於原處分卷184-196頁之資金流程，原告於本件審理中，改稱該資金部分有二資社之社員因欠缺資金向他人回收廢鋁，須由司庫江人參向英豪公司、江張麗卿及江國文等人借款，再借貸予二資社社員等情，則江人參取得借款後，應匯款或以現金支付社員，且江人參借貸予二資社社員之款項，係社員支付回收業者收購廢鋁之金額，而非原告向二資社購買廢鋁之買價，因該買價衡情包含社員應得之利潤，二資社帳戶收到原告之貨款後，由擔任二資社司庫之江人參，應將社員之借款金額扣除其應得之利潤後，由社員返還江人參或二資社，再由二資社之帳戶返還借款人，方屬正辦。又此借款及分配利潤，亦應有借據、相關帳冊及紀錄，然原告及當時擔任原告代表人之江人參均無法提出該部分事證(本院卷75頁準備程序筆錄)，自難採信。
、又舉例原處分卷196頁之資金流程說明，原告稱其於91年1月2日匯款100萬(取自英豪公司)給二資社，再由二資社提領140萬元買貨，資金流入黃桂林等關係人1,399,910元；原告於91年1月3日向股東江張麗卿借款465,960元，原告並於同月3日將貨款匯給二資社，二資社自帳戶內領取50萬元，並由二資社運銷班長江人參向江張麗卿借款60萬元總計110萬元，資金匯給關係人許振忠等人1,099,850元；又二資社方面支付貨款之金額為560萬元，但原告僅匯給二資社1,465,960元；另於91年1月至6月份，江人參有向英豪公司借貸10,531,219元等多筆資金，由英豪公司交付支票給江人參(原告101年5月15日行政訴訟準備狀三附表三、四所示之支票影本，另置卷宗附件），再由江人參交付回收業者李俊賢等人以給付貨款，足證二資社運銷班長江人參有為二資社代墊貨款，江人參向江張麗卿及英豪公司等人借款以支付二資社回收業者之貨款，於取得貨款後再清償給江張麗卿等人，資金未回流而有進貨事實，係屬合理等云。然查，姑不論及回收業者交付二資社員廢鋁，再由二資社銷售原告取得貨款後，應由二資社將貨款扣除手續費及營業稅後，分配給付社員之帳冊紀錄，運銷班長江人參均無法提出。且原告向英豪公司借貸之100萬元，及向股東江張麗卿借款465,960元，與二資社運銷班長江人參向江張麗卿借款60萬元，及向英豪公司其他多筆借款，並無原告與江人參還款予英豪公司及江張麗卿紀錄或資金流程，僅有二資社帳戶流向英豪公司及江張麗卿等人之情形(另二資社帳戶資金流向回收業者黃桂林等人之資金，被告並未列入為本件之範疇，僅就資金流向江張麗卿及英豪公司等人之部分，認原告取得系爭發票無進貨事實)，又上開原告匯款100萬元予二資社該筆資金，二資社為何提領140萬元買貨，二者金額並不相符，且差距有40萬元之多，另二資社運銷班長江人參有為二資社代墊貨款，則二資社或社員應償還江人參，再由江人參返還江張麗卿及英豪公司之借款，原告僅以上開資金之形式流程，而對於資金間借貸因果關係及流程，均無法合理說明去向，亦無可取。
、至證人江國文雖到庭證述江人參於90年至94年有代表二資社向英豪公司借款，但未提出各筆借款憑據、利率約定及對應之償還金額及日期，且與其於被告處之96年10月24日談話紀錄，所稱系爭交易之資金，係由原告公司向英豪公司等人借款等情不符；證人黃桂林及李俊仁等2人，亦均到庭證稱彼等係經營資源回收廢鋁料，有將廢鋁賣予江人參，交易有現金或大都以現金為主，亦有匯款或支票等語，惟此僅能證明渠等與江人參或二資社(由江人參任該社司庫)有交易廢鋁之事實，無法認定原告與二資社有系爭交易，亦無帳簿紀錄，且所證述與二資社交易均以現金為主，與二資社有分別匯大額款項1,056,600元、842,840元予黃桂林，984,170元、1,000,470元予李俊仁等事實(分見原處分卷187,189,191,196頁)不合。另本件被告對於二資社帳戶資金流向回收業者黃桂林及李俊仁等人之資金，並未列入為本件系爭交易之範圍，僅就資金流向江張麗卿及英豪公司等人之部分，認原告無進貨事實，有如前述；證人江人參固證陳二資社有賣廢鋁給原告，原告將貨款匯至二資社帳戶，由其分配價款予社員，然亦無任何帳冊及支付社員之資金流程(如社員交付廢鋁之數量、時日及貨款金額等)，均難為本件有利於原告之論據。
、原告另稱被告認其並無進貨事實，而向二資社取具系爭統一發票申報扣抵銷項稅額，則其91年間並無廢鋁可供生產鋁錠，為何有鋁錠可供銷售乙節。被告以原告91年全年度營業收入淨額及營業成本計算毛利率，經減除系爭無進貨事實之發票金額後，其毛利率為23.67％（計算式：1-〈93,746,622-18,906,408〉÷98,052,893），仍介於鋁製煉業（行業標準代號：2721-11）同業利潤標準毛利率28％及其他未分類批發業（行業標準代號5299-99）同業利潤標準毛利率21％之間；縱認原告有系爭進項發票金額之進貨事實，則其（申報）毛利率僅為4.39％（計算式：1-〈93,746,622÷98,052,893〉），原告對此數據並未爭執，系爭交易原告如有進貨屬實，則遠低於該同業利潤標準毛利率，反而有異常，足認原告並無系爭統一發票之交易事實；原告又主張被告有對江人參課予一時貿易所得，又以原告無進貨事實，顯有不合等語，然江人參於91年度經被告核定一時貿易所得5,971,944元（計算式：99,532,404×6％），其銷貨對象為大萬町企業有限公司、吉皓實業廠股份有限公司、英豪公司、展慶鋁業股份有限公司及隆龍鋁業有限公司，並無原告公司，尚無有江人參經被告核定一時貿易所得，其所銷貨對象為原告公司之情形，且原告與江人參係不同之主體，原告於本件系爭交易無進貨事實，與江人參經被告核定其該年度一時貿易所得，二者間不生關連或有扞格之處，原告上開主張，亦屬無據。
、依上開客觀事證以觀，原告於91年1月至8月間，取具有二資社開立統一發票28張、銷售額合計18,906,408元，原告於該期間有匯款共計34,963,972元予二資社帳戶，惟嗣後該帳戶有轉出金額20,964,100元款項予原告、英豪公司、江張麗卿及江國文等人，又江張麗卿係原告當時代表人江人參之配偶），江國文為江人參之子，江秀英為江人參之妹，英豪公司當時之代表人為江國文，均為江人參家族成員。原告所稱其所匯二資社帳戶之款項共計34,963,972元，係因其營運資金不足，向股東江張麗卿、江人參、江秀英等關係人調借以支付二資社貨款；或因二資社司庫江人參向英豪公司及江張麗卿及江國文等人借貸款項，再借貸予二資社社員向回收業收購廢鋁等情，均無借據、帳證簿冊可憑及借貸雙方資金合理流程以實其說，且有違事理常情。又原告該年度如計入系爭進項發票金額之進貨，則其毛利率僅為4.39％，遠低於該同業利潤標準毛利率21％，顯屬異常。原告所匯予二資社帳戶之金額34,963,972元，事後有轉出金額20,964,100元款項予江人參家族成員及英豪公司，甚至原告公司本身，彼此者間又無資金合理關連性及對價關係，而此轉出金額20,964,100元，大於原告取得二資社開立統一發票28張金額18,906,408元，應屬原告給付二資社買賣價金後之資金回流，自難認原告有向二資社支付價金及有進貨之事實，至原告所提出之地磅單及二資社出具之簽收回條(原處分卷293-295,308-313頁)，因原告並未給付二資社資金，亦不足認定原告有向二資社進貨之事實。
、另原告所引財政部87年7月14日台財稅第000000000號函釋會議結論二意旨，按該函釋係以營業人(再生工廠)須確有向合作社之社員購進廢棄物，且支付貨款予該合作社或該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，始得認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。而本件原告既無進貨事實，與函釋所指情形不同，自無可適用。再者，原告於復查程序中亦向被告立下承諾書(同卷255頁)，願意承諾違章事實、繳清稅款及罰鍰，並繳清稅款(同卷254頁繳款書)，是本件原告無向二資社進貨之事實甚為明確，被告依前揭規定，依上開統一發票28張之金額18,906,408元，核定補徵原告91年度營業稅額945,322元，洵屬正當。
、按原告為營業人，依營業稅法及相關規定，應有進貨事實，並取具有實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證，申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額，此為原告所能注意及應盡之義務。而原告於91年1月至8月間，未向二資社進貨，而取具該社開立不實之統一發票開立字軌號碼LA00000000號等28張、銷售額合計18,906,408元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，而造成漏稅之結果，此情為原告所得知，原告縱非故意，亦難謂無過失責任。是被告依營業稅法第51條第1項第5款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，原按原告所漏稅額945,322元處3倍罰鍰2,835,966元，嗣因稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表修訂，再依稅捐稽徵法第48條之3及修正後該表之規定，改處原告所漏稅額945,322元之1.5倍罰鍰，即追減罰鍰1,417,983元，亦屬有據。
、綜上所述，原告本件主張各節，均無可取，被告核定補徵原告91年度營業稅額945,322元，並按原告所漏稅額945,322元處1.5倍罰鍰即1,417,983元，依上開規定及說明，並無不合，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定不利原告之部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。此外，本件兩造之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併此敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 2 月 6 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 2 月 7 日
書記官 許 騰 云