臺中高等行政法院判決
100年度訴字第394號101年8月8日辯論終結原 告 大立光電股份有限公司代 表 人 陳世卿訴訟代理人 葉維惇 會計師
張泰昌 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 蘇秀珍
李秀英上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月29日台財訴字第10000306550號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）43,350,433元，經被告依法務部調查局通報資料調閱帳證，查獲其漏報其他收入19,675,829元，核定其他收入63,026,262元，全年所得額1,204,046,189元，除補徵稅額5,766,947元外，並按所漏稅額4,918,958元處1倍之罰鍰4,918,958元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告94年度營利事業所得稅結算申報案，有關離職員工同意
處分分紅股票，並將處分所得交由職工福利委員會（下稱福委會）收執管理之價款19,675,829元，經被告審查後核定為原告當年度所漏列之其他收入。系爭股票依員工同意書約定，於條件成就時，交由福委會收執管理處分分紅股票，其實質享有經濟受益權為福委會。縱因原告與員工間民事訴訟關係，而經臺中地方法院判決該同意書於法律上僅成立「指示給付關係」，其亦僅為民事訴訟案件請求當事人資格之判決，並非就實質經濟利益歸屬為事實上之認定，原告既非系爭紅利股份返還所有權之取得者，自無取得其違約金所有權之權能，訴願決定及復查定卻引以為據，而忽略員工簽定同意書之實質經濟效果為福委會所有，顯與稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅之規定有違：
⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為98年5月13日新修定稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定，而本件系爭員工處分股票於經濟上實質所得之歸屬，依所得稅法之立法精神，乃建立於「有所得即應課稅」之公平原則及「量能課稅」之合理原則上，亦即有所得需課徵所得稅，無所得即無需課徵所得稅。因而，本件爭點在於原告於系爭年度是否有所得？⒉次按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於
所用之辭句」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」分別為民法第98條及行政程序法第9條所明定。而原告為遵從股東會與董事會激勵員工久任所為盈餘分配決議，該筆員工分紅配股於發放時即已指定為職工福利之用，由同意書規定之原意及實際執行之資金流程以觀，皆全數歸屬職工福委會所有，原告並無所有權，自非屬原告系爭年度之收入。訴願決定卻逕以臆測方式，推論當事人間法律關係，而謂「訴願人為其利益而取得該違約金之所有權，較符合訂約目的」云云，其所臆測與經濟事實顯有出入，依此錯誤事實而為之處分，尚非適法，論列如次：
⑴核同意書第2條第1項「本人同意自表彰紅利股份之股票
（以下簡稱『紅利股票』）發放之日起，將．．．之紅利股份股票（以下合稱『保管股份』）寄託於大立或其指定之人保管」、第2項「保管期間屆滿前，本人不得．．．終止寄託或保管約定亦不得請求大立或大立指定之人給付或返還紅利股票」、第3項「．．．至保管期間屆滿前，本人不得就紅利股份轉讓、質押或其他一切處分、使用、收益行為」等語，顯已載明紅利股份之取得人自分配時起即為該員工，員工為取得該紅利股份之「所有權人」，僅基於雙方合意所簽訂同意書之約定，於保管期間屆滿前將該紅利股票交由原告或原告指定之人「保管」，並非交由原告「所有」，且員工於該期間不得行使處分、使用、收益之權利，以達同意書簽訂之維護員工紅利股票公平分配之目的。則原告既非紅利股份所有權返還之取得者，何來能取得違約金所有權之臆測？⑵又依第4條第1項「本人如有違反．．．任何一項規定之
情形，或於保管期間屆滿前，本人與大立之勞動契約因任何原因而終止之情形，本人應無條件支付約定之懲罰性違約金：按本人自大立離職當日於臺灣證券交易所之收盤價（或當日無收盤價者，次一個營業日之收盤價）乘上保管期間尚未屆滿之股份計算。本項違約金應交由公司職工福利委員會管理、使用、支用、收益及處分」、第2項「本人同意若本人於紅利股份發放前已非大立之員工（因任何原因而終止勞動契約），本人不得對紅利股份，主張任何權利或一切民、刑事之請求，大立得指定第三人處分紅利股份，並將處分所得交福委會管理、使用、支用、收益及處分」、第3項「福委會得就本條第1項之違約金及第2項之處分所得訂定管理辦法。如因本條第1項及第2項之規定發生任何爭議，本人亦同意由大立代福委會出面請求，再將所得款項轉交福委會或為其他事實、法律或訴訟行為」及第4項「為支付第1項約定之違約金，本人以本同意書概括授權大立或大立指定之人逕行處分保管股份．．．以該處分保管股票之價款充作違約金．．．大立或大立指定之人處理前揭處分保管股票並抵充違約金事宜，無須再通知本人或取得本人同意」等語，可知員工於條件成就時，依同意書而處分之股票所得價款，應交由公司福委會管理、使用、支用、收益及處分，縱其成就之條件係因違反與原告間之勞動契約，亦僅為約定成就之條件因素，而非結果之法律效果歸屬，仍應依該同意書約定，其所支付約定之懲罰性違約金（即處分股票所得），應交由公司福委會管理、使用、支用、收益及處分。尚非能以該成就條件，而謂該離職員工處分之股票所得價款，係作為賠償原告僱用人之損失，而無得由原告自行納入公司所得，加以管理、使用、支用、收益及處分。
⑶此亦係原告於分配員工紅利予員工時，即顧及紅利分配
之公平性，對於未能繼續與其他員工共同發展事業之員工，不應與繼續服務之員工享有相等之福利對待，而需由福委會收回該不得享有部分，進而由其他員工共享，乃著由員工出具同意書之本旨。準此，員工於紅利股票分配時，概括授權他人處分保管股份，並將處分該股份所得價款交福委會管理、使用、支用、收益及處分之員工同意書，雖經民事訴訟法院認定為「指示給付關係」，而認原告有權對離職員工行使民事訴訟權，其亦僅為訴訟程序上判定當事人間之法律關係，與實體法之租稅法經濟實質課稅原則仍屬有間，況縱原指示給付關係也僅係指示員工依約應給付返還福委會之關係，故被告解釋及適用課稅法令時，即應如前揭民法第98條、行政程序法第9條及稅捐稽徵第12條之1第1項規定，以員工同意書之真意及經濟實質為課稅依據。
⑷然核訴願決定卻於理由書第壹部分第4項，以員工同意
書載明「大立得指定第三人處分紅利股份．．．」（原告註：實為大立「得」指定第三人協助處分系爭紅利股份之事宜，而非指大立擁有該處分權，此乃因員工分紅契約由大立公司所簽訂所必然之約定）、「．．．大立或大立指定之人處理前揭處分保管股票並抵充違約金事宜，無須再通知本人或取得本人同意。」（原告註：此為員工違約所造成之結果，並非大立處分系爭紅利股份所引起之法律效果）為由，認「訴願人仍為該取得違約金之權利主體」、「福委會並未取得該違約金之債權」云云，顯有將違約金實體所有權歸屬與違約金程序執行權之委託混同，而曲解員工同意書係將該違約金著由福委會取得管理、使用、支用、收益及處分之原意。
⑸又依民法第269條規定「以契約訂定向第三人為給付者
，要約人得請求債務人向第三人為給付，第三人對於債務人，亦有直接請求給付之權」是第三人利益契約之成立、生效原即不以第三人同意為要件，訴願決定以「該同意書簽立人為訴願人與員工，福委會並未取得直接請求給付之權利」云云，顯係誤解，更因該曲解認定而無端增加原告原無之違約金收入，徒增原告違約金收入後，明知該違約金最終非屬原告所有，卻又未將該由福委會取得管理、使用、支用、收益及處分之所有權之違約金作為相對應減除項目，以符合員工同意書真意及原告並無實質所得之事實，原處分顯非適法甚明。
⑹第按，訴願決定理由書第壹部分第4項復以上段所述各
條款，而認為「訴願人為其利益而取得該違約金之所有權，較符合訂約目的」、「立約之目的在擔保員工久任訴願人公司，並借由違約金之支付以彌補員工異動造成公司之損失」等情，顯已完全漠視同意書，將處分股票所得由福委會取得管理、使用、支用、收益及處分之明文約定，並且直接忽略實際處分所得之款項，從未存入及保留於原告銀行帳戶內，而係由第三人執行處分及交付款項予福委會收執之事實證據，其顯有未依證據作成訴願決定甚明。
⑺而倘如訴願決定所認，原告係為自己的利益取得該違約
金所有權，以及原告借由該違約金之支付以彌補員工異動造成公司之損失，自應將該等資金保留於公司銀行帳戶，縱使課徵25%營利事業所得稅稅捐後，亦有75%之所得，得以增加原告之利益或彌補損失，進而增加公司資產數額、增加獲利能力及增加股東可分配之盈餘，豈有如現況原告分文未取，卻需被補徵所得稅稅款及裁處罰鍰。顯然，訴願決定片面解讀同意書約定條款而臆測之事實與實際情形相去甚遠，亦與原告以該同意書之簽訂，係為追求員工紅利分配公平之原意及原告僅代福委會行使訴訟權利，並未因員工異動而有實質取得任何利益之實情有違。
⑻退而論之，即便僅以所用之辭句文字為解釋範圍，同意
書第4條第1項及第3項既已敘明「本項違約金應交由公司職工福利委會管理、使用、收益及處分」、「本人亦同意由大立代福委會出面請求，再將所得款項轉交福委會或為其他事實、協商、法律或訴訟行為」，顯見福委會乃該處分所得款項之實際受益人，僅其請求權由原告代行，並未取得該款項之所有權，而需轉交福委會。訴願決定理由第壹部分第4項，卻違背上開契約條文之明確文義，仍認以「該支付違約金之權利義務存在於訴願人與系爭員工之間」、「訴願人仍為取得違約金之權利主體」、「訴願人及系爭員工當事人與福委會間僅成立指示給付關係，福委會並未取得該違約金之債權」、「由訴願人取得該違約金之所有權」等情，顯未符合行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」及稅捐稽徵第12條之1第1項實質課稅之規定。
⒊末按，系爭處分股票之所得原告自始至終皆未曾持有及經
手，資金流程被告亦已為查明，實際由福委會最終收執，並由該福委會申報所得在案。乃原告於訂發員工紅利時，即已認定系爭員工因符合同意書條件而處分股票所得應完全歸屬於員工所享有之真意。其於外觀法律形式上雖為民事法院認成立「指示給付關係」，但無論成立「指示給付關係」或「第三人利益契約」，其同意書所定實質經濟利益（即處分股票之所得）皆由福委會所有，依所得稅法立法精神「有所得即應課稅」之公平原則及「量能課稅」之合理原則，自應歸屬福委會所得，而非原告所得，訴願決定未慮及此，顯非有合。
㈡系爭員工分紅於92至94年度時分配，依行為時所得稅法規定
，屬於公司盈餘分配項目，而未准列為原告營利事業所得費用減少繳納所得稅，其與97年度起員工分紅可列為公司費用可減少繳稅規定不同。但訴願決定卻將該員工分紅股票出售收入，核認屬原告漏報之收入，實有就公司稅後盈餘分配再重覆課稅之違誤，分述如下：
⒈按「以稅後盈餘發放員工之獎金紅利不得列費用」、「自
97 年1月1日起，公司員工分紅之金額如非由公司本身之股票或其他權益商品價格決定者，公司於申報營利事業所得稅時，得依下列規定以費用列支：．．．」分別為財政部77年8月18日台財稅第000000000號函及96年9月11日台財稅第0000000000號函所明定。可知，系爭員工分紅於92至94年度時分配，依行為時所得稅法規定，屬於公司盈餘分配項目，而未准列為原告營利事業所得費用減少繳納所得稅，其與97年度起員工分紅可列為公司費用可減少繳稅規定不同。準此，系爭員工分紅一經股東會決議分配後，即屬分紅員工所有而與原告無涉，此正如股東分紅一般，一經分配即非屬公司之資產相同。則若就稅後盈餘所發放之股票處分再列為公司之收入，再為課稅之依據，將如同一所得重覆課稅，與法未合，合先敘明。
⒉次按「公司依章程規定給付之董監事酬勞，如因董監事逾
期未領致請求權因時效而消滅者，無須列為公司之其他收入課徵營利事業所得稅」、「公司依本部96年9月11日台財稅字第09604531390號令規定，自97年1月1日起員工分紅及董監事酬勞已於申報營利事業所得稅時以費用列支者，嗣後因員工或董事、監察人拋棄所獲配之紅利或酬勞，或逾期未領致請求權因時效而消滅者，公司應將已認列之費用，列為拋棄年度或請求權消滅年度之其他收入課稅。．．．參照：配合行政院核定員工分紅費用化自97年1月1日開始實施．．．公司97年1月1日起分配之員工分紅及董監事酬勞，得於員工或董監事提供勞務之會計期間估計可能發放之金額，認列為費用．．．公司如已依前開解釋令規定認列員工分紅或董監事酬勞費用，嗣後倘因員工或董監事拋棄或因逾請求權時效未領取，將產生公司實際未支付費用，卻享受費用認列減輕租稅負擔之不合理現象」分別為財政部92年4月3日台財稅第0000000000號函釋（下稱92年函釋）及98年4月29日台財稅第00000000000號函釋（下稱98年函釋）所規定。據此，預定作為員工紅利之股票若因員工條件不符而未取得該紅利股票，應視該紅利股票初始係認列為發放公司之費用或屬於盈餘分配性質，判斷該紅利股票請求權之喪失是否構成發放公司之其他收入而符合稅捐課徵之構成要件。而本件系爭員工同意書，約定員工未符合規定其股票由他人保管不能取回，且於構成不能持有之條件成就時，需將該股票處分並將所得交予福委會，其性質與附解除條件之員工取得分紅約定無異，員工雖名義上持有該股票，但於條件成就時，其股票持有之所有權即被剝奪，因此於系爭股票處分時，如同員工因條件未符，而尚失取得員工分紅股票權利。則若為97年1月1日起分配之員工分紅，因配合行政院核定員工分紅費用化，該紅利股票已於分配時認列為發放公司之費用，故於員工拋棄或喪失對發放公司之請求權時，降低發放公司原應流出之經濟利益，故需認列其他收入，避免實際未支付費用，卻享受費用認列減輕租稅負擔之結果產生；反之，若為97年1月1日前之員工分紅股票，自始即屬盈餘分配性質，並無費用認列，於員工拋棄或喪失對發放公司之請求權時並無認列其他收入之理。
⒊而核原告於辦理94年度營利事業所得稅結算申報時，由福
委會收執管理之價款，係處分離職員工分紅股票而來，該分紅股票乃於92年至94年間分別於原告股東會中通過，就各該年度盈餘分配所產生之股票股利，則此價款產生之股票股利確屬盈餘分配而未經認列為原告之費用，允應參照上開92及98年函釋之規定辦理，無需於稅務申報上認列其他收入，方符財政部於員工分紅股票相關財務會計準則制度下所頒布函釋及稽徵實務慣例。
⒋第按，股東會及董事會決議配發員工紅利股票時，盈餘既
已分配即屬全體員工所有，原告即已不再享有經濟或法律上之支用或收益之權利。因個別員工本身符合之條件不同，而取得之分紅數額亦有所不同，對於員工因個人因素而無法繼續服務相關年限者，取得員工分紅金額亦應有不同，故其如因故無法取得紅利股份，亦不改變該盈餘已分配員工之事實，而應由其他員工所分享擁有，方符法意及公平對待。然原告無法於員工分紅當時，確知員工未來之服務情形，難以就該等條件做成適當之分配考量，因此由員工簽署同意書，於其因違反同意書所明定之繼續服務年限要件下，需處分保管期間尚未屆滿之股份，並將處分所得交予職工福利委員會管理、使用、支用、收益及處分，即於員工未達成久任期間時，依同意書將該紅利股票之權利移轉予福委會，原告該盈餘分配時起即已不再享有經濟利益，僅「代福委會為請求、協商、採取一切法律上法律行動或訴訟行為」（同意書第4條第3項），給付對象及經濟利益之享有者皆為福委會甚明。
⒌由上可知，同意書簽訂主體係原告與員工，與福委會得否
直接對員工請求給付無涉；又與原告於盈餘分配後即不再享有該股票股利經濟上利益或法律上權利之事實，與福委會得否直接對員工請求給付亦係屬二事。訴願決定書仍執意指稱「違約金在交付給福委會之前均在訴願人管理支配範圍之內」，曲解為原告仍保有該股票股利之權利。又被告於訴願決定書亦自承「系爭員工分紅於92至94年度時分配，係屬分紅性質」等語，卻又刻意忽視盈餘一經分配即不屬原告，原告既無得可支配之所得流入，亦未減少未來應付債務，並無符合稅捐課徵構成要件之事實，應予指摘。
㈢退萬步言，縱忽略原告從未取得該處分價款任何權利或利益
之事實，而以該價款為原告系爭年度之其他收入，被告亦應就訴外人林恩正依同意書，將處分收入交付予福委會支用之金額，相對予以減除，方符合依所得稅法第24條規定之收入及成本費用配合原則及課稅之租稅法定主義：
⒈按「營利事業所得之計算，以其年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」（原告註：通稱為收入及成本費用配合原則）、「．．．課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。．．．」及「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義。」分別為所得稅法第24條第1項、司法院釋字第385號及第640號解釋所明定。
⒉核本件系爭離職員工依將尚在寄託之股票出售支付違約金
，並依約將所得價款繳交福委會管理、使用、支用、收益及處分，以落實員工分紅屬於員工所享有之理念，而該等員工獲配股票之寄託保管、或依約定處分之股票，雖依員工出具之同意書，可由原告自行執行，惟因該等分紅股票既屬於員工所有，原告並無所有權，乃由訴外人林恩正帳戶收受及交付該處分股票之所得予福委會管理、使用、支用、收益及處分，原告僅指示福委會依約處理而並無可以支用之權利及事實，此有系爭年度離職員工處分股票清單及林恩正銀行存摺影本可查。其交易及資金收付流程並未經由原告收、付款，亦為被告所查明，縱依被告所認歸屬為原告之收入，亦應對該系爭款項已由福委會收執支用之事實，相對承認原告有該筆費用支出，就該等由林恩正帳戶直接交付予福委會支用之金額減除，則本於所得稅法量能課稅原則，原告並無系爭所得可供管理使用收益，自無課徵原告所得稅之理，方符合員工同意書旨趣及前開所得稅法收入成本配合原則暨大法官會議解釋權利義務不應任意割裂之規定。故無論系爭收入非屬原告所有；或一面認定為收入一面承認費用支出而無所得，皆符合事實及所得稅法第24條收入成本配合原則、司法院釋字第385號解釋暨所得稅量能課稅之立法本意。
⒊惟核，被告及訴願決定卻割裂系爭交易事實之權利義務，
僅核認原告有員工處分股票收入之權利，卻以收入成本費用配合原則係為賺取該收入所發生之成本費用，在同一會計期間認列。本件違約金收入並無相對之成本費用可減除，故未予減除成本費用，亦未將該系爭福委會取得之金額列為原告提撥職工福利金之一環（容後說明），而率認尚無違反收入成本費用配合原則，作為割裂原告應依同意書約定將該員工處分股票之收入交由公司福委會管理、使用、支用、收益及處分之義務之理由。除顯與上開司法院釋字第385號解釋，權利義務不應任意割裂之規定不合外，其對於所得稅法第24條收入成本配合原則，以「收入成本費用配合原則係為賺取該收入所發生之成本費用，在同一會計期間認列。」，而認違約金收入並無相對之成本費用可減除，更未審酌其至少亦屬職工福利金之提撥，而列入當年度之職工福利費用，亦有限縮解釋所得稅法第24條規定之處。蓋營利事業於經營過程中，所面臨之經營形態，並無法全部由被告及訴願決定解釋之收入成本配合原則情形所涵蓋，例如，財政部於98年5月8日以台財稅第00000000000號函釋規定「營利事業取得政府以購地並於該地設廠為條件之土地補助款，得按地上建物之耐用年數，分年平均認列收入，計算營利事業所得額課稅。」及64年8月8日台財稅第35760號函「貴公司成品144台被職員詐騙私運加工出口區外，為海關查獲將車貨沒收，該職員如經法院以詐欺罪判決徒刑確定有案，該項損失如無法追回，可提出法院判決確定書及海關證明文件，比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103條第1項第5款（註：現行準則為第2款第4目）之規定，列作為當年度損失。」等等，皆無法套用其係為賺取該收入所發生之成本費用。惟其確實存在與營利事業有關之收入（權利）或損失（負擔/義務），自應依事實存在，而以量能課稅目的下所為解釋，得以收入成本配合原則為依歸。亦即本件依系爭同意書所處分之股票收入，其最終收入歸屬於福委費，雖被告認定原告有收取該處分股票收入之權利，亦應依事實認定原告有將該處分股票收入交予福委會之義務，而於所得稅法第24條量能課稅目的下，認有收入（收取該處分股票收入之權利）成本（將該處分股票收入交予福委會之義務）配合原則之適用，方符合司法院釋字第385號解釋及所得稅法第24條規定。
⒋第核，被告及訴願決定除以上開理由否准認列支出外，另
以依查核準則第81條第5款規定「已依職工福利金條例提撥福利金及經中央政府核准列支福利費用者，不得再以福利費科目列支任何費用。但員工醫藥費應准核實認定。」之意旨，係因營利事業既已依規定提撥福利金，且經中央政府核准列支福利費用，即足保障職工福利，故對福利費用之列支予以設限，禁止營利事業假借福利之名，行規避稅賦之實。而認原告既已提撥福利金，依上開規定除員工醫藥費應准核實認定外，不得再以福利費科目列支任何費用，自無可列為當年度費用或損失之適用。惟核，前揭被告及訴願決定所引查核準則第81條第5款之規定，係於提撥福利金外，再以福利費科目列支任何費用，而為禁止營利事業假借福利之名，行規避稅賦之實，其與本件系爭因員工同意書而產生之權利義務有所不同。乃本件系爭支出為直接交予福委會收執，並非由原告另行再以非直接給予福委會方式，而自行以福利費科目再列支費用，其情自屬有間，非屬該條款規定之原意甚明，被告及訴願決定未查，顯有未合。況本件系爭紅利股份依被告認定之性質，即應認屬提撥福利金相同，該資金之運用直接歸屬於福委會，而依職工福利金條例第5條第1項「職工福利金之保管動用，應由依法組織之工會及各工廠礦場或其他企業組織共同設置職工福利委員會負責辦理，．．．」、第7條「職工福利金不得移作別用，其動支範圍、項目及比率，由主管官署訂定並公告之。」、第9條之1第1項「工廠、礦場或其他企業組織因解散或受破產宣告而結束經營者，所提撥之職工福利金，應由職工福利委員會妥議處理方式，陳報主管官署備查後發給職工。」及第13條「對於職工福利金有侵佔或其他舞弊情事者，依刑法各該條之規定從嚴處斷。」等規定可知。原告依同意書意旨，如被告所認原告有權收取該處分股票收入，再依規定交予福委會收執，則該交付後之資金，全由福委會依職工福利金條例辦理，原告無從干涉，亦無從再向福委會取回款項，自無從假借福利之名行規避稅賦之實。且查該福委會亦依規定申報系爭年度所得時，亦將該員工處分股票所得列入申報，而納入福委會福利金範圍在案，顯見原告並無假借由該員工同意書所為給付，而行規避稅賦之實，被告及訴願決定卻以此相繩，顯非適法。
⒌末按，營利事業所得稅查核準則雖依所得稅法第80條第5
項規定授權訂定，惟其就租稅構成要件，不得為與所得稅法不同，或逾越所得稅法之規定，而增加人民之租稅上負擔，否則即有違租稅法律主義，此參酌前開司法院釋字第640號解釋自明。是所得稅法就有關職工福利金提撥（支出），並未有明文限制其提撥限額，則查核準則第81條有關職工福利列支規定，亦不應逾越所得稅法之規定，增加福利金提撥上限之規定，而增加人民法律所無之租稅上負擔。財稅機關如認有提撥限額之必要，自可檢討修正相關稅法條文予以明定。於未修法前，自仍應以所得稅法既有之規定為限。則所得稅法既未對職工福利金提撥有限額之規定，且查職工福利金一經提撥即與原來提撥之營利事業分離，從照顧勞工層面觀之，似無制定職工福利提撥限額之必要。是以，本件系爭分紅股票縱一方面認為原告之收入，一方面依同意書意旨及實際資金流程，亦應認原告有提撥福利金予福委會之支出，而該支出如上所述並無提撥百分比之限制，亦無上開被告及訴願決定引用錯誤之查核準則第85條第5項規定之適用。則原告依該權利義務關係，縱認有收入，其相對亦有支出，則依所得稅法第24條規定，於收入扣減支出後，其所得為零，自無漏報其他所得之處，被告及訴願決定未查，所為之處分顯非有合。
㈣按系爭員工同意書約定，員工僅於違反同意書第3條第2項第
（6）、（7）、（8）款情形時，方負擔賠償原告違約損害賠償之責任，其與本件系爭員工違反同意書第3條第1項規定，而應負擔無條件支付職工福委會約定之懲罰性違約金不同。被告尚難於未經釐清同意書所定違約條款之成就要件、法律效果及違約金歸屬前，即認定系爭員工違約賠償金悉數為原告所有，其認事用法顯非有合，謹分述如次：
⒈核有關員工應負擔同意書所定違約賠償金責任，其成就要
件、法律效果及違約金歸屬對象，於員工簽屬之同意書第4條定有「四、違約損害賠償責任：1.本人如有違反第2條第3項、第4項、第5項、第6項、第3條第1項之任何一項規定之情形，．．．本人應無條件支付約定之『懲罰性違約金』，按本人自大立離職當日於臺灣證券交易所之收盤價（或當日無收盤價者次一個營業日之收盤價）乘上保管期間尚未屆滿之股份計算。本項違約金應交由公司職工福利委員會管理、使用、支用、收益及處分。2.．．．5.本人了解本人如有違反第3條第2項第（6）、（7）、（8）款之情形，將造成大立之無法彌補之重大損害。因此，本人同意除支付第1項之違約金外，另外支付大立『懲罰性違約金』．．．元。」之約定。因而，當員工違反第3條第2項第（6）款善盡守密義務：．．．；第（7）款遵守競業禁止義務：．．．；及第（8）款保護大立之信譽，．．．時，員工方需支付原告『懲罰性違約金』。除此之外，員工並無負擔支付原告違約賠償之義務，而僅對職工福委會負賠償之責，此有前揭同意書條款可稽。
⒉次核，本件系爭94年度訴外人賴效瑄等25人將其獲配之原
告公司紅利股票委託第三人林恩正賣出，並將該處分所得19,675,829元撥付原告職工福委會管理、使用、支用、收益及處分之原因，係因賴效瑄等25人違反同意書第3條第1項，同意繼續服務於大立公司至少兩年之約定。因而成就同意書第4條第1項所定之要件，而依約定所成就之法律效果，乃賴效瑄等25人應無條件支付原告公司之職工福利委員會約定之「懲罰性違約金」，其違約金之計算以訴外人自大立離職當日於臺灣證券交易所之收盤價（或當日無收盤價者次一個營業日之收盤價）乘上保管期間尚未屆滿之股份作為計算，因而以股票出售作為賠償。此於上揭同意書第4條第1項所定及復查申請時所提出職工福委會及林恩正資金匯款等資料可證，賴效瑄等25人僅因違反同意書第3條第1項並無違反同意書第3條第2項第（6）、（7）、（8）款情形甚明。是以，系爭員工違約金依同意書之規定，均歸屬於職工福委會而與原告無關甚明。
⒊綜上所述，本件訴外人賴效瑄等25人因僅違反同意書第3
條第1項約定之事項，並無違反同意書第3條第2項第（6）、（7）、（8）之情，故渠等僅應依同意書第4條第1項所定之違約懲罰規定，無條件支付職工福利委員會「懲罰性違約金」，並無該同意書第4條第5項需支付原告違約金之必要。是以，系爭違約金均悉數由職工福利委員會取得，原告並無收取任何款項，自非屬原告應申報當年度收入之範圍，則訴願決定及原處分之認定均有違誤，難謂適法。㈤本件系爭款項依同意書約定之法律關係及實質經濟受益關係
，原告並無該筆收入、支出及所得，依租稅法律主義即非課稅範圍內，並無申報義務，更非出於故意或過失漏未申報，自無依所得稅法第110條規定處漏稅罰之理。系爭罰鍰部分，雖行為時所得稅法第110條訂有「納稅義務人已依本法規定辦理結算，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」之規定，惟行政罰法第7條第1項明定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。又參諸該條之立法理由稱現代國家基於有責任始有處罰之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失，應無非難性及可歸責，故第1項明定不予處罰。現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加處罰時，應由國家負舉證責任，方為保障人權進步立法。可證於司法院釋字第275號解釋公布後所制定之行政罰法其立法顯有意排除過失推定之適用，否則自無未將該過失推定規定於法條中之理。是以，本件系爭收入依同意書約定之法律關係及實質經濟受益關係，原告並無該筆收入、支出及所得，而依租稅法律主義，本來就不在課稅範圍內，原告無從申報，僅因訴願決定對系爭款項性質認定歧異，非出於故意或過失。依前開行政罰法第7條第1項規定，自無依所得稅法第110條規定處罰之適用，訴願決定處以1倍之漏稅罰，顯有未合。
㈥綜上所述等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入43,350
,433元，嗣經被告機關依法務部調查局通報資料，查獲其94年度將離職員工賴效瑄等25人獲配之紅利股票委託第三人賣出後，處分所得19,675,829元撥付原告福委會管理支用，因該收入應歸屬原告所有，乃併計核定其他收入63,026,262元。
㈡本件主要爭點為：離職員工違約，原告陸續依約定處分並將
處分所得交由福委會管理支用之款項19,675,829元是否為原告之其他收入？若認列為原告之其他收入，可否配合認列為當年度費用？經核如下：
⒈原告與系爭員工簽署之同意書第2條：股份之保管、處分
等限制。第1項：「本人同意自表彰紅利股份之股票（以下簡稱紅利股票）發放之日起，將．．．之紅利股份股票（以下合稱保管股份）寄託於大立或其指定之人保管，保管期間為2年．．．」、第2項：「保管期間屆滿前，本人不得以任何理由或主張終止寄託或保管約定亦不得請求大立或大立指定之人給付或返還紅利股票．．．」、第3項：「本人同意自大立核配紅利股份之時起，至保管期間屆滿前，本人不得就紅利股份轉讓、質押或其他一切處分、使用、收益行為。」第4條：違約損害賠償責任。第1項：
「本人如有違反第2條第3項、第4項、第5項、第6項、第3條第1項之任何一項規定之情形，或於保管期間屆滿前，本人與大立之勞動契約因任何原因而終止之情形，本人應無條件支付約定之懲罰性違約金：按本人自大立離職當日於臺灣證券交易所之收盤價（或當日無收盤價者，次一個營業日之收盤價）乘上保管期間尚未屆滿之股份計算。本項違約金應交由公司職工福利委員會管理、使用、支用、收益及處分。」、第2項：「本人同意若本人於紅利股份發放前已非大立之員工（因任何原因而終止勞動契約），本人不得對紅利股份，主張任何權利或一切民、刑事之請求，大立得指定第三人處分紅利股份，並將處分所得交由福委會管理、使用、支用、收益及處分。」、第3項：「福委會得就本條第1項之違約金及第2項之處分所得訂定管理辦法。如因本條第1項及第2項之規定發生任何爭議，本人亦同意由大立代福委會出面請求，再將所得款項之轉交福委會或為其他事實、協商、法律或訴訟行為。」及第4項：「為支付第1項約定之違約金，本人以本同意書概括授權大立或大立指定之人逕行處分保管股份．．．以該處分保管股票之價款充作違約金．．．大立或大立指定之人處理前揭處分保管股份並抵充違約金事宜，無須再通知本人或取得本人同意，本人亦不得對大立或大立指定之人為任何民事或刑事之請求。」⒉依照上述原告與系爭員工所簽訂之條款，員工同意紅利股
票按任職年數分年領回，若員工違反同意書約定之繼續服務年限而離職，則同意將該寄託之股票出售，以該收入作為違約金使用，彌補原告因員工異動所造成之損害。上開違約金應交由原告公司福委會管理、支用。惟其第4條第2項約定「大立得指定第三人處分紅利股份，並將處分所得交由福委會管理、使用、支用、收益及處分。」另第4項約定「大立或大立指定之人處理前揭處分保管股份並抵充違約金事宜，無須再通知本人或取得本人同意，本人亦不得對大立或大立指定之人為任何民事或刑事之請求。」均載明原告或其指定之人始為處分保管股份以抵充違約金之人，而該支付違約金之權利義務關係存在於原告與員工之間，顯見原告仍為該取得違約金之權利主體，於取得系爭違約金後再將該所得交付福委會，否則焉能自行或指定第三人處分該紅利股份？且又何須特別載明員工不得對原告或其指定之人為任何民事或刑事之請求？⒊此外，上開同意書第4條第3項亦約定：「如因本條第1項
及第2項之規定發生任何爭議，本人亦同意由大立代福委會出面請求，再將所得款項轉交福委會或為其他事實、協商、法律或訴訟行為。」等語，顯見福委會並未取得直接請求系爭員工給付之權利，仍應由原告向該員工為請求。是以，原告及系爭員工當事人與福委會間僅成立指示給付關係，福委會並未取得該違約金之債權，於系爭員工未主動向福委會為清償時，原告基於契約當事人之地位，得請求該員工向原告清償，由原告取得該違約金之所有權。
㈢原告主張依同意書約定及實質資金流程，該收入應歸屬福委
會所有等情，經核，就上開同意書之形式外觀言，簽訂之當事人為原告之公司員工，相對人則為原告，權利義務之主觀範圍存在於原告與其員工之間。另就實質內涵而言，違約金係以員工違反原告公司所訂定之敬業久任條款為發生原因，而違約金之來源則為原告獎勵員工所發放之紅利股票，其目的一方面在要求員工久任原告公司，以保障其企業最佳利益，另一方面則藉由違約金之支付以彌補因員工異動造成公司之損失。因此，從實質之法律關係角度觀之，原告為其利益而取得該違約金之所有權，較符合訂約之目的。本件原告與員工間所訂定之同意書，在法律上僅成立指示給付關係，並未成立第三人利益契約，亦即福委會並未取得該違約金之債權，原告並未因該同意書之簽訂即喪失系爭違約金之債權。
況且，本件股票紅利雖分配給員工，但員工股票及處分股票所需之文件，於簽署同意書時即交付原告或原告指定之人，此有同意書第2條第4項所載可知。又本件處分股票抵充違約金係原告借用林恩正之台證證券股份有限公司帳戶賣出股票後轉入福委會，而林恩正是原告之前代表人林耀英之姪，亦為原告公司股東，本件處分保管股份以抵充違約金之事務係由原告所處理等情，亦經林恩正於被告調查時陳述明確；另參酌同意書第2條第1項、第2項、第4條第2項及第4項分別約定：「紅利股份股票寄託於大立或其指定人保管」、「保管期間屆滿前，本人．．．亦不得請求大立或大立指定之人給付或返還紅利股票」、「大立得指定第三人處分紅利股份，並將處分所得交由福委會管理、使用、支用、收益及處分。
」及「為支付第1項約定之違約金，本人以本同意書概括授權大立或大立指定之人逕行處分保管股份」等語，可見林恩正確係受原告所指定，而本件處分保管股份以抵充違約金之事務亦係由原告所主導，上開違約金在交付給福委會之前均在原告管領支配範圍之內。原告既為前揭同意書之權利義務主體，且違約金係取自於原告獎勵員工所發放之紅利股票，又立約之目的在擔保員工久任原告公司，並藉由違約金之支付以彌補因員工異動造成公司之損失，而該違約金在交付給福委會之前亦均在原告管領支配範圍之內，足認本件原告因員工違反敬業久任條款所支付之違約金確屬其所得無疑。原告主張依同意書約定及實質資金流程，該收入應歸屬福委會所有，其主張應與事實不符，尚無足採。
㈣原告主張欲認列原告之收入，亦應依所得稅法收入成本配合
原則將該等福委會收執支用事實列為原告相對之費用乙節，查依行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及商業會計法第60條規定：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。
」本案簽訂契約當事人為原告與員工，違約金是員工離職對原告之賠償收入，依所得稅法第24條第1項規定，自應列入原告其他收入，再者，收入成本費用配合原則係為賺取該收入所發生之成本費用，在同一會計期間認列。本件違約金收入並無相對之成本費用可減除，因無成本費用發生或成本費用相對微小時，形同對其毛收入課稅，符合收入成本費用配合原則。原告主張將該等福委會收執支用列為原告相對之費用，查依查核準則第81條第5款規定：「已依職工福利金條例提撥福利金及經中央政府核准列支福利費用者，不得再以福利費科目列支任何費用。但員工醫藥費應准核實認定。」觀此查核準則規範意旨，在揭示營利事業既已依規定提撥福利金，且經中央政府核准列支福利費用，即足保障職工福利，故對福利費用之列支予以設限，禁止營利事業假藉福利之名，行規避稅賦之實。依原告94年度營利事業所得稅結算申報書及會計師查核簽證報告書所載職工福利科目，揭示原告已提撥福利金，原告既已依職工福利金條例成立福委會，按規定提撥職工福利金，依規定除員工醫藥費應准核實認定外，不得再以福利費科目列支任何費用，自無可列為當年度費用或損失之適用，是原告主張並無足採。綜上，原核定認定原告94年度將系爭離職員工賴效瑄等25人獲配之紅利股票委託第三人賣出後所得之收入19,675,829元應歸屬原告所有，尚非無據，原告所訴委無可採。
㈤罰鍰部分：
⒈本件原告取自94年度離職員工賴效瑄君等25人因違反公司
所訂敬業久任條款所給付之違約金19,675,829元，應屬原告當年度之其他收入，已如前述，其應列報而未列報，因而發生漏報課稅所得額情事，核有過失，按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之意旨，自應受罰。又本件原告於裁罰處分前，未以書面承認違章事實、承諾繳清稅款及罰鍰，被告按所漏稅額處1倍罰鍰4,918,958元，並無違誤。
⒉與本案相類似之原告93年度營利事業所得稅及罰鍰事件，
迭經被告復查決定駁回及財政部訴願決定駁回，原告不服，提起行政訴訟，經大院100年2月10日以99年度訴字第283號判決原告之訴駁回，原告仍不服，刻提起上訴中，併予陳明。
㈥綜上所述等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於原告離職員工違反與原告簽訂之同意書而支付之違約金是否屬原告之其他收入？若屬原告之其他收入，應否減除相對之成本費用？原告有無故意或過失？經查：
㈠其他收入部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「職工福利：一、．
．．五、已依職工福利金條例提撥福利金及經中央政府核准列支福利費用者，不得再以福利費科目列支任何費用。但員工醫藥費應准核實認定。」為營利事業所得稅查核準則第81條第5款（下稱查核準則）所規定。又「以契約訂定向第三人為給付者，要約人得請求債務人向第三人為給付，其第三人對於債務人，亦有直接請求給付之權。第三人對於前項契約，未表示享受其利益之意思前，當事人得變更其契約或撤銷之。第三人對於當事人之一方表示不欲享受其契約之利益者，視為自始未取得其權利。」為民法第269條所明定，此即第三人利益契約。又第三人利益契約，係當事人之一方與他方約定，由他方向第三人為一定之給付，第三人因此取得直接請求他方給付權利之契約。倘第三人並未取得直接請求他方給付之權利，即僅為當事人與第三人間之「指示給付關係」，尚非民法第269條所規定之第三人利益契約（最高法院97年度臺上字第176、2694號、93年度臺上字第1704號判決意旨參照）。
⒉本件依原告與系爭員工簽署之93年度同意書第2條「股份
之保管處分等限制」第1項：「本人同意自表彰紅利股份之股票（以下簡稱『紅利股票』）發放之日起，將……之紅利股份股票（以下合稱『保管股份』）寄託於大立或其指定之人保管，保管期間為2年。」第2項：「保管期間屆滿前，本人不得以任何理由主張終止寄託或保管約定，亦不得請求大立或大立指定之人給付或返還紅利股票……」第3項：「本人同意自大立核配紅利股份之時起，至保管期間屆滿前，本人不得就紅利股份轉讓、質押或其他一切處分、使用、收益行為。」第4條「違約損害賠償責任」第1項：「本人如有違反第2條第3項、第4項、第5項、第6項，第3條第1項之任何一項規定之情形，或於保管期間屆滿前，本人與大立之勞動契約因任何原因而終止之情形，本人應無條件支付約定之懲罰性違約金：按本人自大立離職當日於臺灣證券交易所之收盤價（或當日無收盤價者，次一個營業日之收盤價）乘上保管期間尚未屆滿之股份計算。本項違約金應交由公司職工福利委員會管理、使用、支用、收益及處分。」第2項：「本人同意若本人於紅利股份發放前已非大立之員工（因任何原因而終止勞動契約），本人不得對紅利股份，主張任何權利或一切民、刑事之請求，大立得指定第三人處分紅利股份，並將處分所得交福委會管理、使用、支用、收益及處分。」第3項：「福委會得就本條第1項之違約金及第2項之處分所得訂定管理支用辦法。如因本條第1項及第2項之規定發生任何爭議，本人亦同意由大立代福委會出面請求，再將所得款項之轉交福委會或為其他事實、協商、法律或訴訟行為。」第4項：「為支付第1項約定之違約金，本人以本同意書概括授權大立或大立指定之人逕行處分保管股份……。大立或大立指定之人處理前揭處分保管股份並抵充違約金事宜，無須再通知本人或取得本人同意，本人亦不得對大立或大立指定之人為任何民事或刑事之請求。」，此有93年度同意書在原處分卷可稽。依照上述原告與系爭員工所簽訂之「敬業久任」條款，員工同意紅利股票按敬業久任年數分年領回，若員工違反同意書約定離職，則同意將該寄託之股票出售，以該收入作為違約金使用，彌補原告因員工異動所造成之損害（此觀該同意書第4條條名為「違約損害賠償責任」即可知）。雖該同意書約定，上開違約金應交由原告公司福委會管理、使用、支用、收益及處分。惟其第4條第2項係約定「大立得指定第三人處分紅利股份，並將處分所得交福委會管理支用」，另第4項約定「大立或大立指定之人處理前揭處分保管股份並抵充違約金事宜，無須再通知本人或取得本人同意，本人亦不得對大立或大立指定之人為任何民事或刑事之請求」，均載明原告或其指定之人始為處分保管股份以抵充違約金之人，而該支付違約金之權利義務關係存在於原告與員工之間，顯見原告仍為該取得違約金之權利主體，於取得系爭違約金後再將該所得交付福委會，否則焉能自行或指定第三人處分該紅利股份？且又何須特別載明員工不得對「原告」或其「指定之人」為任何民事或刑事之請求？此外，上開同意書第4條第3項亦約定：「如因本條第1項及第2項之規定發生任何爭議，本人亦同意由大立代福委會出面請求，再將所得款項之轉交福委會或為其他事實、協商、法律或訴訟行為。」等語，顯見福委會並未取得直接請求系爭員工給付之權利，仍應由原告向該員工為請求。準此，參酌首揭說明，原告及系爭員工當事人與福委會間僅成立「指示給付關係」，福委會並未取得該違約金之債權，於系爭員工未主動向福委會為清償時，原告基於契約當事人之地位，得請求該員工向原告清償，由原告取得該違約金之所有權。上開原告與其員工間僅成立「指示給付關係」，亦經民事判決所確認，有另案臺灣臺中地方法院97年度勞訴字第27號判決書、臺灣高等法院臺中分院97年度勞上易字第36號判決書附原處分卷及本院卷可稽。另就上開同意書之形式外觀而言，簽訂之當事人為原告之公司員工，相對人則為原告，權利義務之主觀範圍存在於原告與其員工之間；就實質內涵而言，違約金係以員工違反原告公司所訂定之「敬業久任」條款為發生原因，而違約金之來源則為原告獎勵員工所發放之紅利股票，其目的一方面在要求員工久任原告公司，以保障其企業最佳利益，另一方面則藉由違約金之支付以彌補因員工異動造成公司之損失。因此，從實質之法律關係角度觀察，原告為其利益而取得該違約金之所有權，較符合訂約之目的。固然，依照私法自治原則，原告非不得將該利益歸諸於契約以外之第三人福委會，然本件原告與員工間所訂定之同意書，在法律上僅成立「指示給付關係」，並未成立第三人利益契約，已如前述，亦即福委會並未取得該違約金之債權，原告並未因該同意書之簽訂即喪失系爭違約金之債權。至於原告離職員工另有一違反同意書第3條第2項第6、7、8款情形，除同意支付第1項之違約金（即本件系爭員工同意由原告扣發之紅利股份股票）外，另應支付原告特定金額之懲罰性違約金，係屬另事，與本件無涉。原告訴稱系爭員工係違反同意書第3條第1項之久任條款，並無負擔支付原告違約賠償之義務，而僅對原告福委會負賠償之責，顯屬無稽。況且，本件股票紅利雖分配給員工，但員工股票存摺及印章，均係由第三人林恩正所保管，而林恩正即是原告之前代表人林耀英先生姪子，亦為原告公司股東，本件處分保管股份以抵充違約金之事務係由原告所處理等情，亦經林恩正於被告訪談時陳述明確；另參酌上開同意書第2條第1項、第2項、第4條第2項、第4項分別約定：「紅利股份股票寄託於大立或其指定人保管」、「保管期間屆滿前，本人……亦不得請求大立或大立指定之人給付或返還紅利股票」、「大立得指定第三人處分紅利股份，並將處分所得交福委會管理支用」、「為支付第1項約定之違約金，本人以本同意書概括授權大立或大立指定之人逕行處分保管股份」等語，可見前揭保管人林恩正確係受原告所指定，而本件處分保管股份以抵充違約金之事務亦係由原告所主導，上開違約金在交付給福委會之前均在原告管領支配範圍之內。原告既為前揭同意書之權利義務主體，且違約金係取自於原告獎勵員工所發放之紅利股票，又立約之目的在擔保員工久任原告公司，並藉由違約金之支付以彌補因員工異動造成公司之損失，而該違約金在交付給福委會之前亦均在原告管領支配範圍之內，足認本件原告因員工違反「敬業久任」條款所支付之違約金確屬其所得無疑。原告訴稱其既非系爭紅利股份返還所有權之取得者，自無取得其違約金所有權之權能，訴願決定及復查決定卻引以為據，而忽略員工簽定同意書之實質經濟效果為福委會所有，顯與稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅之規定有違等語，核非可採。
⒊另按「勞動基準法第29條所稱獎金與公司法第235條所稱
之分紅性質相同，均係於稅後盈餘發放，而異於稅前發放之年終獎金。說明：二、事業單位依勞動基準法第29條規定發放之獎金或紅利，均係年度終了結算有盈餘後，始予分配，屬分紅性質，不得作為費用列支；．．．」亦經財政部77年8月18日台財稅第000000000號函釋有案。該函釋係財政部基於財政主管機關職掌，就公司所發放紅利得否列為費用所為釋示，經核與所得稅法第32條之規定無違，本院自得予以適用。經核系爭員工分紅於92至94年度時分配，係屬於分紅性質，揆諸前揭財政部函釋意旨，自不得以費用認列；而被告核定原告94年度其他收入，係查獲其94年度將離職員工賴效瑄等25人獲配之紅利股票委託第三人賣出後，處分所得19,675,829元撥付原告福委會管理支用，因該收入應歸屬原告所有，乃併計核定其他收入63,026,262元；前者為稅法盈餘分配性質，後者為員工違反久任條款以取得之違約金其他收入，二者性質迥異，原告訴稱訴願決定即將該員工分紅股票出售收入，核認屬原告漏報之收入，實有就公司稅後盈餘分配再重覆課稅之違誤等語，亦無足採。
⒋復按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合
，同期認列。」為商業會計法第60條所規定。本件簽訂契約當事人為原告與員工，違約金是員工離職對原告之賠償收入，依所得稅法第24條第1項規定，自應列入原告其他收入，又收入成本費用配合原則係為賺取該收入所發生之成本費用，在同一會計期間認列。本件違約金收入並無相對之成本費用可減除，故未予減除成本費用，尚無違反收入成本費用配合原則。另依前揭查核準則第81條第5款規定之意旨，係因營利事業既已依規定提撥福利金，且經中央政府核准列支福利費用，即足保障職工福利，故對福利費用之列支予以設限，禁止營利事業假藉福利之名，行規避稅賦之實。本件原告94年度營利事業所得稅結算申報書及會計師查核簽證報告書所載職工福利科目，揭示原告已依員工薪資等提撥福利金，原告既已依職工福利金條例成立福委會，按規定提撥職工福利金，依上開規定除員工醫藥費應准核實認定外，不得再以福利費科目列支任何費用，自無可列為當年度費用或損失之適用。原告訴稱被告欲認列原告之收入，亦應依所得稅法收入成本配合原則將該等福委會收執支用事實列為原告相對之費用等語，尚屬無據。
⒌綜上所述，因原告為公司組織，其會計基礎採用權責發生
制，即收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。被告核認原告94年度將系爭離職員工賴效瑄等25人獲配之紅利股票委託第三人賣出後所得之收入19,675,829元，應歸屬原告之其他收入，即無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報
，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。另按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項亦定有明文。
⒉本件原告94年度有取自離職員工賴效瑄等25人因違反公司
所訂敬業久任條款所給付之違約金19,675,829元，依權責發生制，應屬原告當年度之其他收入，已如前述，其應列報而未列報，因而發生漏報課稅所得額情事，自有違反所得稅法第110條第1項之客觀行為。
⒊原告雖提出其福委會於94年度機關團體及其作業組織結算
申報書，主張其已列報、揭露系爭違約金為其他所得，自無故意、過失，應免予處罰。惟查，原告與福委會分屬不同之報稅主體，原告福委會在94年度機關團體及其作業組織結算申報書所列報之資料，並未為原告所援用，被告在受理原告系爭94年度營利事業所得稅結算申報案當中，即無從知悉該資訊，自難認原告已充分揭露系爭其他收入項目。而原告為公開發行股票之上市公司，財力雄厚，體制健全，亦有能力注意及之，其應注意，且能注意，竟不注意，於參酌原告為前揭同意書之權利義務主體，且違約金係取自於原告獎勵員工所發放之紅利股票，又立約之目的在擔保員工久任原告公司，並藉由違約金之支付以彌補因員工異動造成公司之損失，而該違約金在交付給福委會之前亦均在原告管領支配範圍之內等情事後，可據以認定系爭違約金確屬其所得之情形下，猶漏報系爭違約金，自難謂其主觀上無應注意、能注意而不注意之過失責任，而應予處罰。
⒋從而，被告參酌原告未於裁罰處分核定前，以書面承認違
章事實，並願意繳清稅款及罰鍰之情節，乃依所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額4,918,958元處1倍之罰鍰4,918,958元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自無不合。
㈢綜上所述，本件原告漏報系爭其他收入19,675,829元，致發
生漏稅之結果，已違反所得稅法第110條第1項之規定，事證明確，原處分就此部分予以補稅及處罰，揆諸前開說明，其認事用法均無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由與判決結果不生影響，自無庸逐一審論，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 15 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 8 月 15 日
書記官 凌 雲 霄