臺中高等行政法院判決
100年度訴字第308號100年12月7日辯論終結原 告 馮堯海訴訟代理人 許桂挺 律師
黃士哲 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 郭素雅上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國100年7月21日台財訴字第10000247280號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）3,700,000元，經被告初查以土地公告現值之16%核定系爭捐贈扣除額592,000元，嗣臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）通報原告有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，被告乃重行核定土地捐贈扣除額777,000元，另查得原告漏報執行業務所得59,918元，乃核定綜合所得總額5,592,193元，綜合所得淨額3,961,987元，應補稅額0元，並按所漏稅額816,407元處1倍之罰鍰計816,407元。原告不服，就罰鍰部分申請復查，結果未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按行政處分應敘明理由，訴願決定對訴願人所提理由，如不
採信應敘述其不採之理由，否則即屬理由不備，本件原告於復查及訴願中，一再陳明，原告在被告接獲檢舉及調查前，暨澎湖地檢署檢察官偵查前，補繳全部稅款，參照財政部70年2月19日台財稅31318號函釋:調查局人員不屬稅捐稽徵法第48條之1之調查人員，而檢察官之職責，除法律另有規定（如公益事務）外，原則上以偵查犯罪提起公訴等為職責，不得為稅捐之核課及裁罰，同理稅捐稽徵法第48條之1之調查或檢舉，自不含檢察官在內，準此原告於檢察官開庭前繳清應補稅額，自有稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用，原告於復查及訴願中均引據主張，訴願決定對此不為片語隻字之論述及批駁，有理由不備之違法。另上開財政部函釋，財政部及所屬國稅局等均應受其拘束（所謂行政自我拘束原則），財政部及所屬國稅局違反自己或其直屬上級發布之函釋，亦違反行政程序法第161條規定。
㈡一行為觸犯刑事法及違反稅法，依刑先行後原則，如刑事部
分已為處罰，即不得為行政罰法，行政罰法第26條定有明文，如前所述檢察官偵查認原告涉嫌稅捐稽徵法第41條之罪，而為緩起訴處分，並著令繳交10萬元之處分金，就其性質，究屬換得緩起訴之處罰之條件，屬刑事處分，依上述行政罰法第26條規定，應不得再為行政裁罰，原處分及訴願決定均未注意，亦屬裁罰違法。
㈢另行政罰之裁罰應考慮行為人之態度，如是否在稅捐單位發
現前自動陳述繳清應納稅款，在稅捐機關調查時是否誠實陳述而有不同處遇，此觀之行政罰法第18條及財政部頒訂之「違章案件裁罰倍數表」亦多考量行為人之態度而有不同處遇。本件原告於被告所屬分局調查前自動繳清，而為1倍之罰鍰，非無違反比例原則之違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈予澎湖縣望安鄉
公所（下稱望安鄉公所）臺北市○○區○○段○○段16-1地號土地（持分10萬分之31711），捐贈扣除額370萬元，經被告所屬雲林縣分局按系爭捐贈土地公告現值370萬元之16%核定土地捐贈扣除額592,000元。嗣經原查依澎湖地檢署檢察官97年度偵字第114號緩起訴處分書，通報原告自承實際取得前揭土地之代價僅是買賣契約書上價金370萬元之21%，有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額之情事，原查乃更正核定土地捐贈扣除額777,000元，並經被告以其虛列土地捐贈扣除額2,923,000元及漏報執行業務所得59,918元，漏稅額816,407元，處以1倍之罰鍰計816,407元。
㈡原告列報系爭捐贈土地扣除額370萬元，涉及不實取得成本
虛列捐贈扣除額之情事，是澎湖地檢署檢察官主動檢舉偵辦，有97年度偵字第114號緩起訴處分書第1段末行可稽。又該署於96年8月間即發現原告實際上有利用此方式逃漏稅之情，有該署100年1月14日澎檢宏明97偵114字第0226號函可稽。雖原告於97年1月14日更正申報並於檢察官97年1月29日通知開庭偵辦日完成繳稅，惟係檢察官96年8月間發現原告有實際利用捐地望安鄉公所逃漏所得稅情事之後，自不符合稅捐稽徵法第48條之1規定免予處罰之適用。另依刑事訴訟法第228條第1、2項、第240條、第245條第1項、第251條第1項規定，檢察官因告訴、告發、自首或其他情事知有犯罪嫌疑者，應即開始偵查；又實施偵查非有必要，不得先行傳訊被告；且不問何人知有犯罪嫌疑者，得為告發；檢察官依偵查所得之證據，足認被告有犯罪嫌疑者，應提起公訴等。本件既經檢察官主動發現原告有利用捐地望安鄉公所涉及稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，依上開規定即應開始偵查，依偵查所得之證據，足認原告有犯罪嫌疑，並提起公訴，有該署97年度偵字第114號緩起訴處分書可稽。依上開規定經檢察官主動發現檢舉偵辦逃漏稅捐罪之案件，自符合財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋規定均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。訴願決定書第7頁
（三）亦已陳明，是原告容有誤解。㈢依行政罰法第26條第2項規定及財政部96年3月6日台財稅字
第09600090440號函釋意旨，一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處；另「檢察官為緩起訴處分者，得命被告於一定期間內遵守或履行下列各款事項．．．四、向公庫或該管檢察署指定之公益團體、地方自治團體支付一定之金額。」為刑事訴訟法第253條之2第1項第4款所規定，是原告向財團法人犯罪被害人保護協會臺灣澎湖分會支付100,000元，乃檢察官為緩起訴處分時依上開規定對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰，被告依原告違反行政法上義務規定處以行政罰，洵無違誤。
㈣本件原告明知其94年間購入系爭土地之取得成本為契約書價
金之21%計777,000元，卻於買賣土地契約書登載不實買賣價款為3,700,000元，並將所購得之土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所，且將該不實捐款金額登載於94年度綜合所得稅結算申報書上，以浮報列舉扣除額之不正當方法逃漏綜合所得稅等情，業經澎湖地檢署97年度偵字第114號緩起訴處分書認定在案，亦為原告所不爭執。原告94年度虛報土地捐贈扣除額2,923,000元之違章事證明確，核有以故意不正當方法逃漏稅捐，自應論罰。依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，審酌違章情節，併同另查獲漏報之執行業務所得59,918元，按所漏稅額816,407 處1倍之罰鍰計816,407元，經核並無不當，亦不違反行政罰法第18條第3項規定，減輕處罰時，裁處之罰鍰不得逾法定罰鍰最高額之2分之1等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於本件有無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定適用？原處分有無違反行政罰法第26條規定及比例原則？經查：
㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除．．．：一、．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所規定。次按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）．．．（二）列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目之1、第71 條第1項前段及98年5月27日公布修正同法第110條第1項所明定。另按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行為時行政罰法第26條所規定。
㈡又「稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未
經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之謂查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」、「．．．所稱有權處理機關，係指對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關．．．」及「主旨：關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253條之1為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰之疑義．．．。說明：二、案經洽據法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第256條規定自明，既為不起訴即依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」分別經財政部70年2月19日台財稅第31318號、83年2月28日台財稅第000000000號及96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋在案。上開函釋，核與相關法律規定之意旨相符，自屬財政部基於其權限為協助下級機關認定事實，而訂頒之解釋性規定，被告自得予以援用。又財政部83年2月28日台財稅字第831585153號函釋，係對該部70年2月19日台財稅第31318號函釋所為補充說明，上開70年2月19日台財稅第31318號函釋已明白表示「『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之謂查人員檢舉」，則前開83年2月28日台財稅字第831585153號函釋，所稱「有權處理機關，係指對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關」自不限於稅捐稽徵機關或財政部所指定之稽核人員。至最高行政法院99年判字第1145號判決文中「所稱稽徵機關或財政部指定之調查人員，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員。」一語，並非就稅捐稽徵法第48條之1第1項所謂「經檢舉」一詞所為之解釋，尚不得據為該條所謂「經檢舉」限於須向省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員之依據，而檢察官因告訴、告發、自首或其他情事知有犯罪嫌疑者，應即開始偵查；又實施偵查非有必要，不得先行傳訊被告；且不問何人知有犯罪嫌疑者，得為告發；檢察官依偵查所得之證據，足認被告有犯罪嫌疑者，應提起公訴等為刑事訴訟法所規定，是經檢察官就有虛列捐贈致漏報綜合所得稅之情事予以調查，即屬「經檢舉」。此外，如非屬「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」於是否適用稅捐稽徵法第48條之1時，自無「調查基準日」問題，併予敘明。
㈢本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈予望安鄉公
所有臺北市○○區○○段○○段16-1地號土地（持分10萬分之31711），捐贈扣除額3,700,000元，經被告初查按系爭捐贈土地公告現值3,700,000元之16%核定土地捐贈扣除額592,000元。嗣經被告依澎湖地檢署檢察官97年度偵字第114號緩起訴處分書，通報原告自承實際取得前揭土地之代價僅是買賣契約書上價金3,700,000元之21%，有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額之情事，被告乃更正核定土地捐贈扣除額777,000元，並經被告以其虛列土地捐贈扣除額2,923,000元及漏報執行業務所得59,918元，漏稅額816,407元，處以1倍之罰鍰計816,407元。原告不服，主張本件係於稽徵機關調查前即已主動申請補發稅單並完成繳稅，應有稅捐稽徵法第48條之1規定免予處罰之適用，且原告已依澎湖地檢署緩起訴處分書支付10萬元處分金，已寓含裁罰性質，依行政罰法第26條第1項規定，一事不二罰之原則，本件不得再為罰鍰處分等，申經被告復查決定以，查原告明知其實際支付捐贈土地之款項777,000元，僅為系爭捐贈土地買賣契約書上價金3,700,000元之21%，卻將系爭捐贈土地之交易價格不實登載為3,700,000元，並列報於94年度綜合所得稅結算申報書，虛列土地捐贈扣除額2,923,000元，已構成逃漏稅捐，原告前揭犯罪事實，業經澎湖地檢署查獲，有該檢察署97年度偵字第114號緩起訴處分書可稽。次查，本件因涉有不實提高土地交易價格以墊高捐贈土地取得成本情事，經澎湖地檢署於96年5月14日澎檢家公96偵第1243號函請被告提供系爭土地相關捐贈資料影本供憑辦理，被告乃以96年7月11日中區國稅二字第0960033455號函檢送相關資料供澎湖地檢署核辦。原告雖於97年1月14日申請更正按系爭捐贈土地公告現值16%核定捐贈扣除額，惟係於澎湖地檢署96年5月14日發函調查之後，並無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用，原告主張，應予免罰，核無足採。又本件業經澎湖地檢署檢察官以97年度偵字第114號緩起訴處分書偵結，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰，因此刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之，本件並無一事二罰之情，原告主張容有誤解。綜上，原告於辦理94年度綜合所得稅結算申報時，將未實際支付款項虛列為捐贈扣除額，違章事證明確，其行為顯違反行政法上之義務，具有可苛責性，亦即違反首揭所得稅法第71條之規定，同時亦構成該法第110條之處罰要件，依首揭規定，原核定按所漏稅額處1倍罰鍰816,407元，並無違誤等由，駁回其復查之申請。
㈣原告提起本件訴訟雖以前開主張作為爭議，然查：
1.原告列報系爭捐贈土地扣除額370萬元，涉及不實取得成本虛列捐贈扣除額之情事，業經臺灣澎湖地方法院檢察署於96年5月14日以澎檢家公96偵138字第1243號函向被告查詢澎湖縣望安鄉公所91年至94年間接受捐贈之收據辦理扣稅之清冊及相關捐贈資料時，由被告以96年7月11日中區國稅二字第0960033455號函，將原告部分之資料送該檢察署，有上開函文在卷（見原處分機關卷第16-19頁），嗣經澎湖地檢署檢察官於96年8月間發現原告實際上有利用此方式逃漏稅之情事，而主動檢舉偵辦，亦有97年度偵字第114號緩起訴處分書及該署有該署100年1月14日澎檢宏明97偵114字第0226號函（本院卷第51頁）可稽。是原告於97年1月14日更正申報並於檢察官97年1月29日通知開庭偵辦日完成繳稅，自係檢察官96年8月間發現原告有實際利用捐地望安鄉公所逃漏所得稅情事之後。被告以原告自動補報及補繳系爭稅款時，該案已經臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官「主動檢舉偵辦」，屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用，核與前開稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定及財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋之意旨，尚無不合。
原告以其在被告接獲檢舉及調查前，暨澎湖地檢署檢察官偵查前，補繳全部稅款，依財政部70年2月19日台財稅31318號函釋意旨，認調查局人員不屬稅捐稽徵法第48條之1之調查人員，檢察官之職責，除法律另有規定外，原則上以偵查犯罪提起公訴等為職責，不得為稅捐之核課及裁罰，同理稅捐稽徵法第48條之1之調查或檢舉，自不含檢察官在內，作為爭執之理由，係屬對財政部前開函釋意旨之誤會，自難採認。被告處分並無違反行政程序法第161條規定之問題。
2.原告主張本件經檢察官為緩起訴之處分，依行政罰法第26條第1項規定，應不得再為行政裁罰部分：按緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種。依前開說明，被告認本件無行政罰法第26條第1項前段所規定，不得再為行政裁罰之情事，經核於法尚無不合。此外，本件行為後，於100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第3項雖規定「第一項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」；然依同次修正公布之該法第45條第3項規定「本法中華民國一百年十一月八日修正之第二十六條第三項至第五項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」本件雖屬前開所指「修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定」之案件；然於該條修正施行前，本件已經被告裁處罰鍰，又未有因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處之情形，故本件並無前開新修正公布之行政罰法第26條第3項規定之適用。
3.末按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」為行政罰法第18條第1項所規定。查原告經認定虛列捐贈2,923,000元，雖原告於97年1月14日更正申報並於檢察官97年1月29日通知開庭偵辦日完成繳納所漏報稅額，然原告有虛列捐贈致漏報系爭年度綜合所得稅之情事，因遭檢舉而發現，依前所述，與稅捐稽徵法第48條之1規定得補稅免罰之要件不符。又以本件情形原告違章係經檢舉，其違章事實，於申報補繳時已經發現；且本件違章型態係以低價購買之土地，而高價申報捐贈扣除之方式為之，其行為之本身，應認屬故意為之。依前揭法規應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額816,407元，處1倍之罰緩，自難認有違平等原則或比例原則之問題。又原告係從事醫生業務之人，為原告訴代於言詞辯論時陳明在卷，而原告94年度全年所得總額為5,532,275元，亦有94 年度綜合所得違章案件漏稅額計算表在卷可稽（見本院卷第50頁）。是本件被告所為裁罰之結果，客觀上亦難認有違背上揭行政罰法第18條第1項規定「得考量」受處罰者資力之意旨。
五、綜上所述，本件原告明知其94年間購入系爭土地之取得成本為契約書價金之21﹪計777,000元，卻於買賣土地契約書登載不實買賣價款為3,700,000元，並將所購得之土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所，且將該不實捐款金額登載於94年度綜合所得稅結算申報書上，以浮報列舉扣除額之不正當方法逃漏綜合所得稅等情，業經澎湖地檢署97年度偵字第114號緩起訴處分書認定在案，亦為原告所不爭執，則被告以原告94年度虛報土地捐贈扣除額2,923,000元之違章事證明確，核有以故意不正當方法逃漏稅捐，自應論罰，是被告依首揭規定，審酌違章情節，併同另查獲漏報之執行業務所得59,918元，按所漏稅額816,407處1倍之罰鍰計816,407元，經核並無不當，訴願決定予以維持，亦無不合。原告以前開理由主張被告復查決定及訴願決定均違法，請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。此外，兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，附予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 14 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 12 月 19 日
書記官 廖 倩 慧